4.4.3.3 De strekkingseis als bestanddeel

Uit paragraaf 4.4.3.2. bleek dat de bewustheid die inherent is aan fiscale fraude een zekere gerichtheid kent. Er moet sprake zijn van een bepaalde bedoeling de belastingwetgeving te overtreden, alvorens van fiscale fraude sprake kan zijn. Deze extra dimensie werd op verschillende gronden aannemelijk geacht en de definitie van fiscale fraude, waarin van ‘frustratie’ wordt gesproken, draagt bij aan de aannemelijkheid de boze interpretatie van opzet in het fiscale handhavingsrecht. De vraag is of, na de materiële argumenten die voor zogenoemd boos opzet in het fiscale boete- en strafrecht pleiten, de vormgeving van de delictsbepalingen ook nog iets weggeeft ten aanzien van de betekenis van de subjectieve bestanddelen.

Volgens de hoofdregel hebben opzet en schuld betrekking op de bestanddelen die na het woord opzet of schuld in de desbetreffende delictsomschrijving zijn opgenomen, met uitzondering van de bestanddelen die geobjectiveerd zijn.1 Met andere woorden: opzet of grove schuld moeten gericht zijn op de bestanddelen die in de betreffende bepaling door het opzet of de grove schuld worden bestreken en ten aanzien van geobjectiveerde bestanddelen hoeft geen opzet of grove schuld te worden bewezen. Het is volgens Poelmann moeilijk algemene regels te vinden op basis waarvan een delictsbestanddeel al dan niet als geobjectiveerd geldt.2 Soms blijkt dergelijke kwalificatie uit de wetsgeschiedenis, in andere gevallen volgt deze uit een functionele strafrechtspleging.3

Volgens de beschreven theorie en de formulering van art. 69 lid 1 AWR, ziet het opzet bij fiscaal strafrechtelijke misdrijven op het niet (tijdig) doen van een bij belastingwet voorziene aangifte én op het ertoe strekken dat te weinig belasting wordt geheven. Volgens art. 69 lid 2 AWR ziet het opzet op het onjuist doen van een bij belastingwet voorziene aangifte én op het ertoe strekken dat te weinig belasting wordt geheven.

Het zinsdeel ‘ertoe strekken dat’ staat pas sinds 1998 op deze manier in de wet. In dit jaar is het strekkingsvereiste in de plaats gekomen van het gevolgbestanddeel. Het gevolgbestanddeel luidde als volgt: “dat het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven” en werd fel bekritiseerd. Het gevolgbestanddeel had een te ruime toepassing. Ten eerste vanwege de dubbele potentialis en ten tweede vanwege het feit dat het zinsdeel gold als ‘geobjectiveerd’ (en dus aan het schuldverband onttrokken was). Het strekkingsvereiste luidt als volgt: “indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven”. De dubbele potentialis ontbreekt, maar – in tegenstelling tot wat hierboven staat (wel opzet op ‘het ertoe strekken’, volgens de hoofdregel) – geldt ook dit zinsdeel als geobjectiveerd. Ten aanzien van dit vereiste hoeft dus geen opzet te worden bewezen.

Zowel het gevolgbestanddeel als het strekkingsvereiste zijn dus objectief van aard. De strekkingseis (in deze context: in plaats van het gevolgbestanddeel) is zelfs in de strafwet is gekomen om de te lage heffing aan het opzetverband te onttrekken.4De Hoge Raad verwoordde dit op 26 juni 2001 als volgt:

De wetgever wilde volgens Valkenburg met de strekkingseis dus tot uitdrukking brengen dat het niet om de subjectieve wilsrichting of bedoeling van de verdachte gaat, maar om de van buitenaf waarneembare eigenschap van de gestelde gedraging.6 Uit de parlementaire geschiedenis bij art. 69 AWR blijkt:

Uit het voorgaande vloeit de vraag voort of het strekkingsvereiste nu wel (beperkende) waarde heeft. Er is namelijk nog steeds sprake van een geobjectiveerd bestanddeel, enkel de dubbele potentialis is ten opzichte van het oude gevolgbestanddeel verdwenen. Als naar algemene ervaringsregels is bepaald dat een kans bestaat op te lage heffing, dan kan sprake zijn van fiscale fraude.8 Eerst dient bewezen te worden dat sprake was van een normoverschrijding in de zin van gedrag en dat er opzet was op het gedrag. Met andere woorden: met de kans op lage heffing staat nog niet vast dat de aangifte onjuist was ingevuld.

In de fiscaal strafrechtelijke bepalingen is een strekkingseis opgenomen, terwijl dit in fiscaal bestuursrechtelijke boetebepalingen niet zo is. Nu wordt de werking van de strekkingseis terecht niet als bijzonder ruim ervaren, omdat deze is geobjectiveerd. Het doet er met andere woorden niet toe of de belastingplichtige ook daadwerkelijk wilde bereiken dat er te weinig belasting de schatkist in zou vloeien. Als dit naar algemene ervaringsregels waarschijnlijk is, is aan de strekkingseis voldaan. De strekkingseis lijkt dus geen noemenswaardig verschil te constitueren tussen het fiscale bestuurlijke boeterecht en het fiscale strafrecht, bijvoorbeeld als het aankomt op de interpretatie van het opzetbegrip.

Samengevat: (ook) het strekkingsvereiste kan dus duiden op de boze invulling van het opzetbegrip. Omdat het strekkingsvereiste een objectief criterium is, is niet doorslaggevend of de belastingplichtige wilde of het oogmerk had dat er te weinig belasting werd geheven ten gevolge van de ingediende aangifte. Wel relevant is of dit gevolg op grond van algemene ervaringsregels waarschijnlijk is. Het strekkingsvereiste is niet beperkt tot de heffing van degene die zelf de verboden gedraging heeft verricht, maar beslissend is of de gedraging in algemene zin geschikt is om teweeg te brengen dat onvoldoende belasting wordt geheven.