9.4.1 Het Organschaftregime, iets voor Nederland?

In tegenstelling tot het ontstaan van het wettelijke fiscale eenheidsregime in Nederland in 1940, is in Duitsland de belastingheffing van een concern (een groep van vennootschappen) ontstaan door rechterlijke uitspraken uit het begin van de 19^e eeuw.1 De eerste Duitse gedachte achter het belasten van een eenheid, namelijk het voorkomen dat er geen belasting kon worden geheven van een buiten Pruisen gelegen onderneming, wijkt enigszins af van de orgaantheorie die zich in Duitsland later heeft ontwikkeld. De uitgangspunten en ratio rondom het belasten van een concern komen in zowel Nederland als Duitsland mijns inziens vanaf het ontstaan van het fiscale eenheidsregime (jaren veertig van de vorige eeuw) op hoofdlijnen overeen. De kern kan worden samengevat met de wens om voor de belastingheffing aan te sluiten bij de economische werkelijkheid (eenheid). In zowel Duitsland als Nederland bestaat er zowel historisch als in het huidige recht echter niet zoiets als een (gesloten) systeem voor de belastingheffing van concerns. Er bestaan verschillende fiscale wettelijke regelingen die op concerns van toepassing zijn, maar die wat betreft ratio, voorwaarden en uitwerking van elkaar verschillen. In beide landen is er een spanning tussen het belasten op concernniveau (economisch uitgangspunt) en de hoofdregel in de vennootschapsbelasting respectievelijk Körperschaftsteuer dat ieder lichaam juridisch gezien zelfstandig belastingplichtig is.

Historisch gezien, bestaat de kern van het fiscale eenheidsregime er in dat de vennootschapsbelasting wordt geheven alsof de dochtermaatschappij in de moedermaatschappij is opgegaan. Nederland kent mijns inziens met de eenheidstheorie (opgaan-in-gedachte) een verdergaande economische benadering dan Duitsland heeft willen toestaan. Deze eenheidsgedachte is in Duitsland als theorie wel naar voren gekomen, maar door de Duitse rechter en wetgever nooit geaccepteerd. Op zich is het wel vreemd dat het regime zoals dat in Nederland wordt gehanteerd door de Duitsers in 1940 wel is geaccepteerd en door de Duitse wetgever zelf niet werd toegepast. Duitsland heeft op dit vlak het principe van de subjectieve belastingplicht van ieder afzonderlijk lichaam minder willen loslaten dan Nederland. Dit hangt mijns inziens ook mede samen met het wezenlijke verschil dat in Duitsland de band tussen de Organschaft en het civieljuridische een veel sterkere is. Een Organschaft heeft in Duitsland civiel-juridische, commerciële en fiscale gevolgen,2 terwijl in Nederland het aangaan van een fiscale eenheid alleen fiscale gevolgen heeft. De orgaantheorie zoals deze in Duitsland zich heeft ontwikkeld, heeft in Nederland geen belangrijke plaats ingenomen.3

Het Nederlandse fiscale eenheidsregime mag dan alleen fiscale gevolgen hebben (en meer specifiek alleen voor de Vpb), deze fiscale gevolgen gaan wel veel verder dan de Duitse fiscale gevolgen. Het belangrijkste fiscale verschil tussen de Nederlandse fiscale eenheid en de Duitse Organschaft zijn de gevolgen van de opgaan-in-gedachte die Nederland hanteert en Duitsland niet. Bij de Organschaft behouden de Organträger en Organgesellschaft hun zelfstandigheid en is er geen sprake van consolidatie. Qua fiscale en praktische uitwerking heeft dat tot gevolg dat in Nederland binnen de fiscale eenheid interne reorganisaties en intercompany transacties mogelijk zijn, zonder fiscaal af te rekenen. Dit heeft ook tot gevolg dat de winsten van beide lichamen in Nederland niet afzonderlijk berekend worden zoals in Duitsland en vervolgens samengeteld, maar dat de winst wordt berekend alsof slechts één lichaam bestaat. In Nederland heeft deze opgaan-in-gedachte een vergaande fiscale uitwerking tot gevolg dat er allerlei additionele bepalingen om claimverlies voor de fiscus te voorkomen (de in hoofdstuk 9.2.4 en 9.2.6 beschreven entree- en exitheffing) zijn opgenomen die Duitsland niet kent. In Duitsland is het niet mogelijk om binnen de Organschaft intern te reorganiseren zonder af te rekenen, maar uit jurisprudentie en literatuur kan ik niet afleiden dat dit in Duitsland als een groot gemis of knelpunt wordt gezien. In Duitsland bestaat de voornaamste kritiek rondom de Organschaft uit het verplicht moeten afsluiten van een civielrechtelijke overeenkomst, de Gewinnabführungsvertrag, voor de totstandkoming van de Organschaft. Met name de strikte feitelijke uitvoering waaraan een belastingplichtige zich moet houden (op straffe van het vervallen van het Organschaftregime) van een Gewinnabführungsvertrag leidt tot veel frustratie in de praktijk. Nederland kent een dergelijke voorwaarde niet.

Vanwege het verschil in fiscale reikwijdte van beide regimes zijn de voorwaarden voor toepassing van het fiscale eenheidsregime, respectievelijk Organschaft ook wezenlijk anders. Voor het vormen van een fiscale eenheid is een bezit van 95% noodzakelijk en voor het vormen van een Organschaft een meerderheid van de stemrechten. In beide landen wordt vervolgens in beginsel het gehele resultaat van de dochtermaatschappij voor de volle 100% meegenomen voor fiscale eenheid, respectievelijk Organschaft doeleinden. In Nederland vindt er geen correctie plaats ten aanzien van de eventuele 5% minderheidsaandeelhouders. In Duitsland wordt wel rekening gehouden met de minderheidsaandeelhouders door middel van de Ausgleichzahlungen.

Ook de rechtsvormeisen wijken in beide landen van elkaar af. Een wezenlijk verschil is bijvoorbeeld dat in Duitsland ook stichtingen, natuurlijke personen met een onderneming, of personenvennootschappen onderworpen aan de EStG deel kunnen uitmaken van de Organschaft.4 Dit maakt mijns inziens het Organschaftregime rechtsvormneutraler dan het Nederlandse fiscale eenheidsregime. Op dit vlak gaat de eenheidsgedachte juist in Duitsland verder dan in Nederland.

Zowel in het fiscale eenheid als het Organschaftregime kunnen resultaten niet grensoverschrijdend worden verrekend en bij beide regimes komen diverse vraagpunten op of de huidige regels voldoen aan het EU-recht. Op 22 februari 2018 heeft het Europese Hof van Justitie expliciet bevestigd dat het Nederlandse fiscale eenheidsregime in strijd is met EU-recht en dat de per-element-benadering ook van toepassing is op het regime.5 Dit betekent dat Nederland specifieke, individuele voordelen van het fiscale eenheidsregime niet mag beperken tot Nederlandse concerns. Het voordeel van de opgaan-in-gedachte moet in sommige gevallen ook worden toegestaan aan een Nederlandse vennootschap met een buitenlandse dochter. Gezien de uitkomst van het Groupe Steria arrest lijkt ook het Organschaftregime in strijd met EU-recht. Evenals in Frankrijk kunnen ook in Duitsland de regels zo uitwerken dat dividenden ontvangen van buitenlandse deelnemingen belast worden tegen 5%, terwijl dividenden ontvangen van binnenlandse deelnemingen − als gevolg van het Duitse Organschaftregime − in het geheel niet worden belast.6 Daarnaast wordt ten aanzien van de Duitse earningsstrippingmaatregel (Zinsschranke) de Organträger en Organgesellschaft als één onderneming gezien (§15 Nr. 3 KStG). Het fiscale gevolg hiervan is dat toepassing van een aftrekbeperking in binnenlandse situaties voorkomen kan worden door het aangaan van een Organschaft. Ook dit aspect is mogelijk in strijd met de uitkomst van het Groupe Steria arrest.7 In Duitsland is er daarnaast (zoals in hoofdstuk 9.3.3.6.1 nader beschreven) nog twijfel of wel voldaan wordt aan de uitkomst van Papillon en SCA Group Holding. Daarnaast is er in beide landen twijfel of wel voldaan wordt aan de uitkomst van Mark & Spencer II in de zin dat dat een verlies dat definitief niet verrekenbaar is bij de dochtervennootschap, bij de moedervennootschap in aanmerking moet kunnen worden genomen. In Duitsland is er op dit vlak niets geregeld. De Nederlandse staatssecretaris wijst op de liquidatieverliesregeling, maar mijns inziens is het de vraag of de huidige liquidatieverliesregeling in het licht van Marks & Spencer II voldoende is (zie mijn overwegingen hieromtrent in hoofdstuk 9.2.7.1).

Gedurende het bestaan van de Organschaft geldt het resultaat van de Organgesellschaft formeel als inkomen van de Organträger. Mede door de werking van het Gewinnabführungsvertrag kent Duitsland qua verrekening van voorvoegings- en navoegingsresultaten een andere systematiek dan Nederland. Het Gewinnabführungsvertrag heeft tot gevolg dat de Organträger de resultaten van de Organgesellschaft tijdens het bestaan van de Organschaft in economische zin draagt. Dit heeft tot gevolg dat verliezen van de Organgesellschaft binnen de Organschaft niet verrekend kunnen worden met voor – of navoegingsverliezen van de Organgesellschaft. De Organträger heeft wel de mogelijkheid om de resultaten van vóór en na de Organschaft met de resultaten van tijdens de Organschaft te verrekenen.

Alles overwegende, kom ik tot de conclusie dat het niet aanbevelenswaardig is om het fiscale eenheidsregime te vervangen door het Duitse Organschaftregime als geheel.8 Het Organschaftregime voldoet niet beter aan de fiscaal-juridische toets, omdat er net zoveel of wellicht nog meer Europeesrechtelijk bedenkingen ten aanzien van het regime bestaan. Naast het hierboven al gesignaleerde mogelijk niet voldoen aan Groupe Steria en Papillon / SCA Group Holding, wordt in Duitsland het verplicht afsluiten van een Gewinnabführungsvertrag toenemend gezien als een manier waarop de nationaalrechtelijke uitwerking van de Organschaft (en Duitse schatkist) beschermd wordt. Zoals uit hoofdstuk 9.3.3.1.1 en 9.3.3.6.1 blijkt, komt daarbij toenemend de vraag op of het verplicht afsluiten van deze overeenkomst wel in overeenstemming is met het EU-recht.9 Invoering van het Organschaftregime als oplossing voor het in hoofdstuk 9.2.7 aangestipte huidige relevante discussiepunt rondom het fiscale eenheidsregime zou dus niet zinvol zijn. Met andere woorden, het inpassen van een Organschaftregime in Nederland zou vanuit Europeesrechtelijk oogpunt geen enkele meerwaarde bieden.10

Het Organschaftregime als geheel voldoet mijns inziens ook niet beter aan de fiscaal-beleidsanalytische toets. Het Nederlandse fiscale eenheidsregime kent mijns inziens door de opgaan-in-gedachte een verdergaande economische benadering dan in Duitsland het geval is en past daardoor beter bij de wens (ratio) om aan te sluiten bij de economische werkelijkheid. Op één punt kent het Duitse regime echter een mijns inziens verdergaande economische benadering dan Nederland, namelijk de mogelijkheid voor een ieder (zowel natuurlijk persoon als rechtspersoon, waaronder ook stichtingen en verenigingen) als Organträger op te treden. Een regime waarbij het mogelijk is dat alle personen of lichamen die een economische eenheid vormen als één geheel worden belast, is mijns inziens principieel juist als de economische werkelijkheid als uitgangspunt wordt genomen. De rechtsvormneutraliteit die Duitsland hier hanteert, zou voor Nederland wel een inspiratie kunnen zijn, omdat dit beter scoort ten aanzien van zowel de fiscaal-juridische toets als ook de fiscaal-beleidsanalytische toets. Concreet betekent dat mijns inziens dat ieder lichaam dat vennootschapsbelastingplichtig is (dus ook een open CV, of een stichting of vereniging voor zover een onderneming wordt gedreven) in een fiscale eenheid kan worden opgenomen. Het opnemen van personenvennootschappen zal in Nederland een stuk lastiger uitvoerbaar zijn, vanwege de opgaan-in-gedachte die Nederland wel hanteert en Duitsland niet.

Ik ben van mening dat het niet aanbevelenswaardig is een verplichting in te voeren tot het afsluiten van een civielrechtelijke overeenkomst (zoals het Gewinnabführungsvertrag in Duitsland) voor de totstandkoming van een fiscale eenheid. Dit aspect is en wordt in Duitsland hevig bekritiseerd (zie hoofdstuk 9.3.3.1.1) op naar mijn mening terechte gronden. Invoering daarvan zou er toe leiden dat er in mindere mate wordt voldaan aan met name de fiscaal-beleidsanalytische toets uit mijn toetsingskader (mijns inziens een buitenproportionele last voor de belastingplichtige en de regeling is praktisch gezien moeilijk uitvoerbaar).

Ook als de plannen van de Europese Commissie ten aanzien van invoering van een CCCTB regime in ogenschouw worden genomen (zie hoofdstuk 2.7.4.1 en 9.2.7.2), is het mijns inziens niet aanbevelenswaardig om vanuit dat oogpunt (de internationale/Europese fiscale ontwikkelingentoets uit mijn toetsingskader) het Organschaftconcept over te nemen. Integendeel, het valt mij op dat het CCCTB voorstel meer gelijkenissen met ons fiscale eenheidsregime vertoont dan met de Duitse Organschaft.11 De gedachte om fiscale resultaten te consolideren, ligt dichter bij de fiscale eenheid dan bij de Organschaft en daaruit voortvloeiend zal vanuit Duits oogpunt ook nieuw zijn dat via een fiscale groep intercompany transacties en interne reorganisaties fiscaal neutraal kunnen verlopen. Bovendien zal de invoering van een CCCTB in Duitsland een veel grotere impact hebben vanwege de civielrechtelijke consequenties die in Duitsland (en niet bij de CCCTB) worden verbonden aan het fiscale figuur van de Organschaft.

Hoe moet het fiscale eenheidsregime er dan wel uit komen te zien in de toekomst? Naar aanleiding van de uitspraak van het Europese Hof van Justitie over de per-element-benadering is duidelijk geworden dat het Nederlandse fiscale eenheids- regime in de toekomst gewijzigd zal worden. Zoals ik in hoofdstuk 9.2.7 al nader uiteen heb gezet, ben ik er gezien het doel en de strekking van de fiscale eenheid voorstander van het huidige fiscale eenheidsregime (met de opgaan-in-gedachte) zoveel mogelijk in tact te laten. Mijns inziens zou bijvoorbeeld de spoedreparatiewetgeving omgezet kunnen worden in definitieve wetgeving. Weliswaar betekent dit een versobering van het huidige fiscale eenheidsregime, maar de impact daarvan blijft volgens mij voor veruit de meeste bestaande fiscale eenheden gering. Ik denk namelijk dat die bestaande fiscale eenheden niet of nauwelijks last hebben van toepassing van de artikelen 10a, art. 13 lid 9 t/m15 en lid 17, art. 13l en art. 20a Wet VPB 1969 nu de opgaan-in-gedachte voor die bepalingen niet meer geldt.12

Uit de brief van 20 maart 2018 blijkt dat het kabinet een grensoverschrijdende fiscale eenheid (met objectvrijstelling) geen reële optie vindt. De staatssecretaris geeft aan dat het voor de hand ligt bij de uitwerking van een toekomstbestendig alternatief aan te sluiten bij bestaande concernregelingen in andere landen (vergelijk de internationale/Europese fiscale ontwikkelingentoets uit mijn toetsingskader). Desondanks ben ik van mening dat het invoeren van een grensoverschrijdende fiscale eenheidsregime wel degelijk een goed alternatief is. Het doel van en de gedachte achter de fiscale eenheid houdt immers niet op bij de landgrenzen. Een grensoverschrijdende fiscale eenheidsregime zou vormgegeven kunnen worden door de door Smit voorgestelde beperkte variant, waarbij alleen voor die elementen waar het EU-recht tot per-element benadering verplicht een grensoverschrijdende regime aan de orde komt.13 Een grensoverschrijdend fiscale eenheidsregime zou ook vormgegeven kunnen worden door een (onbeperkte) regime zoals bijvoorbeeld Kok en De Vries hebben voorgesteld.14 In beide gevallen blijft namelijk de opgaan-in-gedachte behouden. Een grensoverschrijdende fiscale eenheid zal wat dat betreft dus beter voldoen aan de fiscaal-beleidsanalytische toets. Ook wordt mijns inziens ook bij een grensoverschrijdende fiscale eenheid recht gedaan aan de internationale/Europese fiscale ontwikkelingentoets uit mijn toetsingskader, omdat een grensoverschrijdende fiscale eenheid past bij het idee van een CCCTB en het fiscale vestigingsklimaat in Nederland in ogenschouw wordt genomen. Wel zal er uiteraard rekening gehouden moeten worden met de door onder andere Ruijschop15 aangehaalde politieke en uitvoertechnische problemen bij een grensoverschrijdende fiscale eenheid. Een grensoverschrijdende fiscale eenheid scoort op dit punt wat dat betreft slecht ten aanzien van de fiscaal-wetstechnische toets uit mijn toetsingskader.16