17.3.2 Houdbaarheid nationaal bewijsrecht voor de fiscale bestuurlijke boete: conclusies op hoofdlijnen

Het bewijsrecht is op grond van de rechtspraak van het EHRM eerst en vooral een nationaalrechtelijke aangelegenheid. Zo heeft het EHRM uitdrukkelijk bevestigd dat voor de vraag naar de toelaatbaarheid van bewijsmiddelen in eerste instantie moet worden teruggegrepen op het nationale (proces)recht. Dat de vrije bewijsleer uit het algemene fiscale bewijsrecht ook als uitgangspunt heeft te gelden voor de fiscale bestuurlijke boete, ontmoet in het licht van art. 6 EVRM dus geen principiële bezwaren. De Hoge Raad heeft in dit verband dan ook kunnen oordelen dat de strafprocesrechtelijke maatstaven ten aanzien van bijvoorbeeld het ‘wettig en overtuigend’ bewijs niet gelden voor het fiscale boeterecht.

Het EHRM accepteert voorts dat de boete wordt opgelegd door een bestuursorgaan, terwijl de boeteling pas later een beoordeling door de rechter kan afdwingen. Ook dat aspect van het Nederlandse stelsel van fiscale bestuurlijke boetes kan dus door de beugel. Het gaat erom dat er desgewenst uiteindelijk een rechterlijke beoordeling komt, waarbij er gedurende de betreffende procedure sprake moet zijn van een fair hearing in de zin van art. 6 EVRM. Dat betekent dat steeds moet worden bekeken of het nationaalrechtelijk bewijsrecht in voldoende mate voorziet in de waarborgen die dat artikel garandeert. Deze waarborgen moeten bovendien ‘practical and effective as opposed to theoretical and illusory’ zijn.

In het licht van deze materiële benadering van het EHRM is het Nederlandse stelsel van bewijsrecht zoals dat geldt voor de fiscale bestuurlijke boete wat opzet betreft zonder meer acceptabel. Ook zijn de wetgever en de Hoge Raad zich duidelijk bewust van de aanvullende rol van het EVRM, aangezien op vele terreinen daadwerkelijk van de sfeer van de heffing afwijkende bewijsregels zijn geformuleerd. Dat laat onverlet dat de uitwerking in de nationale jurisprudentie op onderdelen tekortschiet. Daarbij is vrijwel geen enkel deelgebied van het bewijsrecht uitgezonderd.

De uitgangspunten voor de bewijslastverdeling bij de fiscale bestuurlijke boete zijn, waar het de centrale stellingen betreft, naar nationaal recht geheel in lijn met de vereisten van het EVRM. Ook de schuldneutrale vormgeving van de Nederlandse verzuimboetes levert in het licht van de jurisprudentie van het EHRM als zodanig geen strijd op met art. 6 lid 2 EVRM. Een mogelijk probleem is in dit verband gelegen in de grondslagkoppeling bij vergrijpboetes. Vanuit de wetgevingstechniek geredeneerd, maakt ook de omvang van de heffing (in de hoedanigheid van boetegrondslag) onderdeel uit van de delictsomschrijving. De Hoge Raad acht het voor het bewijs van het begaan van het kale beboetbare feit echter niet van belang om hoeveel belasting het precies gaat. Een ander probleem is dat de Hoge Raad een AVAS-verweer bij verzuimboetes als een zuiver perifere stelling beschouwt, ter zake waarvan de stelplicht en de primaire bewijslast bij de boeteling berust. Dat laatste is mogelijk in strijd met de onschuldpresumptie. Uit de jurisprudentie van het EHRM kan namelijk worden afgeleid dat de vervolgende autoriteit ook bij (schuldneutrale) verzuimboetes de aanwezigheid van ten minste enige verwijtbaarheid moet bewijzen en dat de rechter die aanwezigheid ambtshalve moet toetsen. Voor wat betreft de overige (zuiver) perifere stellingen geeft de jurisprudentie van de Hoge Raad er terecht blijk van dat in boetezaken andere rechtsnormen gelden, die dikwijls leiden tot een verdergaande taakopvatting van de rechter dan in de sfeer van de heffing gebruikelijk is.

De nationaalrechtelijke vrije bewijsleer ontmoet voor wat betreft de bewijsmiddelen geen principiële bezwaren in het licht van het EVRM. Wel moet de rechter er in boetezaken nadrukkelijk op letten dat de boeteling de gelegenheid krijgt om zich te verweren tegen het gebruik van belastend bewijs, in het bijzonder als het gaat om getuigenbewijs. Kijkend naar de Nederlandse feitenrechtspraak wordt in dit verband niet steeds een nadrukkelijk onderscheid gemaakt tussen de sfeer van de heffing en de boete. De Hoge Raad waakt er wel terecht voor dat het gebruik van feitelijke vermoedens als bewijsmiddel niet effectief neerkomt op een omkering van de bewijslast. Alleen de opvatting van de Hoge Raad dat een bewezenverklaring in de boetesfeer ook louter op vermoedens kan worden gebaseerd, kan in het licht van de jurisprudentie van het EHRM (waaruit volgt dat indirecte bewijsmiddelen zoals vermoedens vooral geschikt zijn als steunbewijs) problemen opleveren. Of het EHRM een dergelijke bewijsconstructie voor het bewijs van de centrale stellingen zou accepteren, is onzeker. Verder is het moeilijk voorstelbaar dat het bewijs van het begaan van een beboetbaar feit ‘beyond reasonable doubt’ kan worden geleverd met alleen vermoedens.

Op het terrein van de bewijsgaring zorgt vooral het verschil in opvatting tussen de Hoge Raad en het EHRM omtrent de toepassing van het nemo tenetur-beginsel voor wezenlijke verschillen. De rode draad hierbij is dat de Hoge Raad voor wat betreft de belastingheffing onverkort vasthoudt aan de informatie- en meewerkverplichtingen. Aldus erkent de Hoge Raad – anders dan het EHRM – geen reëel zwijgrecht, maar alleen een latente bescherming door de rechter die over de latere sanctie oordeelt. In de optiek van de Hoge Raad geldt de bescherming van het nemo tenetur-beginsel bovendien alleen voor bewijsmateriaal dat een ‘echte’ of verkapte eigen verklaring behelst. Alleen dan is er volgens de Hoge Raad sprake van wilsafhankelijk materiaal. Die uitleg kan in het licht van het EVRM te beperkt uitvallen. Hierdoor plaatst de Hoge Raad real evidence (zoals documenten) ten onrechte per definitie buiten de reikwijdte van het nemo tenetur-beginsel. Ook ten aanzien van de vereiste dwang gaat de Hoge Raad uit van een aanzienlijk geringere reikwijdte dan het EHRM. De Hoge Raad acht alleen de dreiging van een civielrechtelijke dwangsom of van een boete van art. 10a AWR voldoende ernstig, terwijl het EHRM heeft geoordeeld dat de vereiste dwang reeds kan zijn gelegen in het enkele bestaan van wettelijke sancties op het niet nakomen van informatieverplichtingen. Voor het overige is het nationale bewijsrecht wat betreft de bewijsgaring redelijk in lijn met de vereisten van art. 6 EVRM. Wel bestaan er, kijkend naar de jurisprudentie van het EHRM, mogelijk problemen ten aanzien van de reikwijdte van het inzagerecht en de regeling voor de geheimhouding van stukken. Aangezien de Hoge Raad bij de uitwerking van deze leerstukken naar nationaal recht geen duidelijk onderscheid tussen de sfeer van de heffing en de sfeer van de boete heeft gemaakt, kan die uitwerking in boetezaken tekortschieten. De Hoge Raad heeft ten aanzien van de leer van het onrechtmatig verkregen bewijs (wel) de aanvullende werking van de waarborgen van art. 6 EVRM erkend, en uitdrukkelijk overwogen dat die werking in fiscale boetezaken tot een andere uitkomst kan dwingen.

Op het terrein van de bewijsvoering stemt de jurisprudentie van de Hoge Raad over de mededelingsplicht in algemene zin goed overeen met de vereisten die art. 6 EVRM op dit punt stelt. Er bestaan wel enkele verschillen. Waar de Hoge Raad voor wat betreft de rechtsgevolgen van een eventuele schending strenger is dan het EHRM, is de Hoge Raad ten aanzien van het moment waarop de mededeling uiterlijk moet zijn gedaan, juist iets te soepel voor de inspecteur. Het Nederlandse fiscale procesrecht is voor het overige voldoende toegerust om de fundamentele waarborg van hoor en wederhoor die besloten ligt in art. 6 EVRM waar te maken. De Hoge Raad ziet er ook op toe dat de feitenrechter in een boetezaak nog behoedzamer is dan in de sfeer van de heffing, bijvoorbeeld bij het voornemen om een bewijsaanbod van de boeteling te passeren of bij de beslissing om de boeteling alsnog te laten reageren. Verder lijkt de Hoge Raad toe te staan dat de rechter ambtshalve toetst of de inspecteur het bewijs van de centrale stellingen heeft geleverd. Vanwege de onschuldpresumptie is de rechter daartoe zelfs verplicht.

De Hoge Raad heeft geoordeeld dat het bewijs van de centrale stellingen naar de bewijsgradatie ‘beyond reasonable doubt’ geleverd moet worden. Die gradatie komt overeen met de zware gradatie van ‘doen blijken’. De onschuldpresumptie van art. 6 lid 2 EVRM lijkt dat – in ieder geval voor wat betreft de Nederlandse vergrijpboetes – ook voor te schrijven. Alleen als het bewijs buiten redelijke twijfel moet worden geleverd, werkt eventuele twijfel immers daadwerkelijk in het voordeel van de boeteling. Voor relatief geringe, schuldneutrale boetes lijkt het EHRM evenwel (onder voorwaarden) een uitzondering toe te staan. Voor het bewijs van de Nederlandse verzuimboetes zou dus mogelijk de lichtere bewijsgradatie van ‘aannemelijk maken’ kunnen volstaan. De Hoge Raad heeft echter geen onderscheid aangebracht tussen verzuimboetes en vergrijpboetes. Dat is in het licht van art. 6 EVRM uiteraard geen probleem, aangezien het in het voordeel van de boeteling is dat ook het bewijs bij verzuimboetes ‘beyond reasonable doubt’ moet worden geleverd.

Voor wat betreft de keuze, weging en waardering van de bewijsmiddelen sluit de uitwerking van de vrije bewijsleer goed aan op de ‘full jurisdiction’ die art. 6 EVRM vereist. Ten aanzien van het bewijs van de centrale stellingen past de Nederlandse rechter terecht een volle toetsing toe. De rechter moet op grond van zijn eigen keuze, weging en waardering van de bewijsmiddelen de overtuiging verkrijgen dat het beboetbare feit inderdaad is gepleegd. Uit de Nederlandse feitenrechtspraak wordt echter niet goed duidelijk of de rechter de aanwezigheid van voldoende (overtuigend) bewijs van de centrale stellingen ook steeds ambtshalve toetst, terwijl de Hoge Raad zich nog niet met zoveel woorden over deze kwestie heeft uitgesproken. De volle rechterlijke toetsing van de strafmaat, zoals die in het Nederlandse fiscale boeterecht is verankerd, voldoet aan de eisen die art. 6 EVRM daaraan stelt. Bij die toetsing laat de rechter zich terecht leiden door het evenredigheidsbeginsel en kunnen alle omstandigheden van het geval meewegen.

Ook op het terrein van de procesrechtelijke aspecten van het bewijsrecht is het beeld positief. Het Nederlandse fiscale bestuursprocesrecht voldoet in algemene zin aan de vereisten van art. 6 EVRM, zij het dat op een enkel onderdeel (zoals de vertaling van processtukken en de bijstand van een tolk) de voorzieningen te beperkt zijn. Daar staat tegenover dat de nationaalrechtelijke regels van procesrecht blijkens de jurisprudentie van de Hoge Raad soms meer bescherming bieden in boetezaken dan in de sfeer van de heffing. Dat is bezien vanuit de waarborgen van art. 6 EVRM terecht. Verder is de schakelbepaling, waardoor een bezwaar of beroep tegen de aanslag ook geldt als te zijn gericht tegen de boete, te zien als een uitwerking van het door art. 6 EVRM gewaarborgde recht op vrije toegang tot de rechter. Wel valt in dit verband te betwijfelen of het terecht is dat de Hoge Raad medio 2019 de voorheen geldende, soepele regels op het terrein van de ontvankelijkheid in boetezaken heeft herroepen.

De doorwerking van een wettelijk vermoeden waartegen slechts verzwaard tegenbewijs mogelijk is, kan op gespannen voet staan met de onschuldpresumptie. Toch hoeft de omkering van de bewijslast op zichzelf niet strijdig te zijn met de onschuldpresumptie: het EHRM lijkt in het bijzonder bij ernstige gebreken de doorwerking van een geschatte heffing naar de boetegrondslag toe te staan. Ook naar nationaal recht moet het bewijs van de centrale stellingen bovendien altijd volgens de in de boetesfeer geldende bewijsregels worden geleverd (dus rekening houdend met de onschuldpresumptie en ‘beyond reasonable doubt’). Wel kan het nemo tenetur-beginsel de doorwerking van de sanctie van de omkering naar de boetegrondslag belemmeren. In verband daarmee heeft de Hoge Raad in 2002 bepaald dat wanneer de trigger voor de omkering is gelegen in een weigering om een eigen verklaring af te leggen, de omkering voor wat betreft de boeteoplegging achterwege moet worden gelaten. Zoals reeds opgemerkt, bestaan er ten aanzien van de reikwijdte en de uitwerking van het nemo tenetur-beginsel belangrijke verschillen tussen het nationale recht en de jurisprudentie van het EHRM. Een ander mogelijk probleem is gelegen in de grondslagkoppeling bij vergrijpboetes: in de opvatting van de Hoge Raad is de onder omkering bepaalde redelijke schatting niet meer dan een rekeneenheid ter bepaling van de strafmaat. In mijn opvatting brengt de wetgevingstechniek echter met zich dat de omvang van de heffing tot de centrale stellingen is gaan behoren. Daardoor zal de inspecteur in de boetesfeer steeds de gehele boetegrondslag naar de maatstaven van het boeterecht (dus zonder omkering en ‘beyond reasonable doubt’) moeten bewijzen.