5.3.1.5 Slotsom

In deze paragraaf heb ik stilgestaan bij de inhoud en de doelstellingen van art. 184 en 185 Btw-richtlijn.

Wat betreft de inhoud heb ik vastgesteld dat toepassing van de herzieningsbepalingen afhangt van het bestaan van het recht op aftrek. Voor het ontstaan van het recht op aftrek is relevant in welke hoedanigheid iemand handelt op het moment waarop de btw (door de leverancier) verschuldigd wordt. Het recht op aftrek ontstaat alleen als de goederen en/of diensten door een als zodanig handelende ondernemer worden afgenomen. Voor de omvang van het recht op aftrek én de herziening van de aftrek is bepalend of en in hoeverre de goederen en/of diensten worden gebruikt of het voornemen bestaat om te worden gebruikt voor belaste handelingen. Voor de herziening vormt het ontstane recht op aftrek de basis. Over de verhouding tussen art. 184 en 185 Btw-richtlijn dient te gelden dat art. 185 Btw-richtlijn een specialis is van art. 184 Btw-richtlijn, hetgeen impliceert dat de ná de aangifte ‘gewijzigde omstandigheden’ onder de noemer van de ten tijde van de aangifte ‘nog niet bekende omstandigheden’ moeten worden geschaard. Gelet op de redactie van de regeling, en de gedachte dat ‘gewijzigde omstandigheden’ ten tijde van de aangifte ook niet bekend waren, komt mij dit niet onlogisch voor. Wanneer de omstandigheden daartoe aanleiding geven, voorzien de bepalingen in de mogelijkheid de aftrek meerdere keren te herzien. In dat verband kan worden volgehouden dat art. 187 Btw-richtlijn – dat tot doel heeft de berekeningsmethode voor de herziening bij investeringsgoederen vast te stellen – weer een specialis is van art. 185 Btw-richtlijn en dat van art. 187 Btw-richtlijn derhalve in principe een beperkende werking uitgaat, in zoverre dat herziening op investeringsgoederen enkel mogelijk is binnen de daartoe bestemde herzieningstermijn; buiten deze termijn kan herziening niet meer aan de orde zijn.

Wat betreft de doelstelling van de herzieningsregeling geldt dat deze moet worden beoordeeld in het licht van de ratio van de algehele aftrekregeling. Deze heeft tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Beslissend daarbij is dat de ondernemer de door hem betrokken goederen en/of diensten gebruikt voor belaste handelingen. De herzieningsregels hebben tot doel de precisie van de aftrek te vergroten, zodat zeker kan worden gesteld dat het doel van de aftrekregeling kan worden gewaarborgd. Met de herzieningsregeling wordt beoogd een nauw en rechtstreeks verband te vestigen tussen het recht op aftrek en het gebruik van de betrokken goederen en/of diensten voor belaste handelingen in een later stadium. Daarmee staan de aftrek- en herzieningsregeling garant voor waarborging van het neutraliteitsbeginsel.