7.2.4.1 Inleiding

Is een ongunstiger behandeling van een grensoverschrijdende situatie die het gevolg is van een samenloop van de regels van twee verschillende lidstaten, bijvoorbeeld omdat beide lidstaten over een inkomensbestanddeel belasting willen heffen, strijdig met het gemeenschapsrecht?

Voor het antwoord op deze vraag is in de eerste plaats art. 293 EG-Verdrag van betekenis. Daarin is namelijk bepaald dat de lidstaten met elkaar in onderhandeling zullen treden ter verzekering voor hun onderdanen van de afschaffing van dubbele belasting binnen de gemeenschap. Deze bepaling heeft echter geen directe werking. Wel kan uit het artikel worden afgeleid dat de afschaffing van dubbele belasting binnen de gemeenschap één van de doelstellingen van het verdrag is, zo blijkt uit Gilly.1, 2 Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie EG volgt dat de lidstaten eenzijdig of in hun bilaterale belastingverdragen de heffingsbevoegdheid over inkomensbestanddelen mogen verdelen om zo te voorkomen dat een inkomensbestanddeel dubbel wordt belast.3

In de tweede plaats is het nodig om vast te stellen of de dubbele heffing een belemmering kan opleveren van de vrijheden. Wanneer de dubbele heffing zich niet voordoet in de binnenlandse situatie, wordt de situatie waarin van het vrije verkeer gebruik wordt gemaakt, immers nadeliger behandeld.

Ten aanzien van het vrije goederenverkeer is deze kwestie aan de orde gekomen in Nygård.4 Nygård, een varkensproducent die in Denemarken was gevestigd, had levende varkens naar Duitsland uitgevoerd die bestemd waren voor de slacht. Voor elk varken dat in Denemarken werd geproduceerd en levend werd uitgevoerd, moest hij een Deense productieheffing betalen. Denemarken legde een overeenkomstige heffing op voor elk varken dat in Denemarken werd geproduceerd en verkocht voor de slacht op de binnenlandse markt. Op zichzelf bezien was de Deense heffing daarom niet belemmerend.

In Duitsland werd Nygård bovendien een productieheffing verschuldigd voor elk varken dat werd geleverd aan slachthuizen. Hij klaagde daarom over de dubbele heffing waaraan de uitgevoerde varkens werden onderworpen. Die had volgens het Hof van Justitie EG echter geen gevolgen voor de kwalificatie van de Deense belastingregeling: ‘Er zij immers aan herinnerd, dat het gemeenschapsrecht in zijn huidige stand geen bepaling bevat die beoogt de gevolgen van een dubbele belasting te verbieden in geval van heffingen als die in [het] hoofdgeding, die onder autonome nationale wettelijke regelingen vallen, en dat de afschaffing van dergelijke gevolgen weliswaar in het belang van het vrije goederenverkeer wenselijk is, doch slechts het resultaat kan zijn van de harmonisatie van de nationale stelsels (...).’5

Nygård is, naar het mij voorkomt, vergelijkbaar met Tyler Pipe omdat het ook in die zaak ging om een heffing, Washington’s B&O tax, die op zichzelf bezien niet belemmerend was. Anders dan het Amerikaanse Supreme Court, hanteerde het Hof van Justitie EG niet de interne consistentie test. In dat geval had het Hof van Justitie EG namelijk na moeten gaan of de dubbele heffing zich ook had voorgedaan wanneer in Duitsland de Deense belastingregels hadden gegolden. Was dat het geval geweest, dan had de Deense heffing wel een beperking gevormd aangezien de dubbele heffing zich niet had voorgedaan in een louter Deense situatie.

Recentelijk is het vraagstuk of de dubbele heffing die het gevolg is van een samenloop van de belastingregels van twee staten, een belemmering van de vrijheden kan vormen tevens aan bod gekomen in de sfeer van de directe belastingen. Meer in het bijzonder ging het daarbij om de dubbele belasting over dividend. In Kerckaert Morres6 werd deze kwestie bezien vanuit het perspectief van de lidstaat van de aandeelhouder. In Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation7 en Denkavit II8 kwam dit onderwerp aan bod vanuit de invalshoek van de lidstaat van de uitkerende vennootschap.