9.2.6 Aanwijzingen uit andere bepalingen

In de literatuur en in de conclusie van Advocaat-generaal Léger bij de zaak FCE Bank is getracht aan de hand van andere bepalingen uit de btw-richtlijn een conclusie te trekken over de vraag of tussen zetel van bedrijfsuitoefening en vaste inrichting en vaste inrichtingen onderling belastbare prestaties kunnen plaatsvinden. De Italiaanse regering leidt dit in de zaak FCE Bank af uit art. 9, eerste lid, Zesde Richtlijn (vergelijkbaar met het huidige art. 45 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010)). Met Advocaat-generaal Léger ben ik van mening dat deze bepaling juist bevestigt dat zetel van bedrijfsuitoefening en vaste inrichting onderdeel zijn van één en hetzelfde rechtssubject dat als belastingplichtige kan worden beschouwd. Als een prestatie wordt verricht, kunnen in principe zowel de zetel van bedrijfsuitoefening als de vaste inrichting het heffingsaanknopingspunt vormen. Dat kan alleen het geval zijn als zij onderdeel uitmaken van dezelfde belastingplichtige. De Italiaanse uitleg past ook niet in de eerdere jurisprudentie van het Hof van Justitie. Het Hof van Justitie heeft in een aantal zaken laten zien dat binnen de toepassing van art. 9, eerste lid, Zesde Richtlijn (thans art. 45 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010)) een keuze moet worden gemaakt tussen de heffingsaanknopingspunten zetel van bedrijfsuitoefening en vaste inrichting. De vraag wie een prestatie verricht, wie belastingplichtige is, is een vraag die vooraf gaat aan de toepassing van de regels voor de plaats van dienst. Als een vaste inrichting een afzonderlijke belastingplichtige zou zijn, zou, wanneer wordt toegekomen aan art. 9, eerste lid, Zesde Richtlijn niet meer vastgesteld hoeven te worden of de zetel van bedrijfsuitoefening of de vaste inrichting het aanknopingspunt is. Het staat dan al vast dat de vaste inrichting de belastingplichtige is die de prestatie verricht.1

Daarnaast noemt de Italiaanse regering art. 1 Achtste Richtlijn (vgl. het huidige art. 3 Richtlijn 2008/9/EG) als een bepaling waaruit volgt dat de zetel van bedrijfsuitoefening en vaste inrichting als een afzonderlijk belastingplichtige kunnen worden beschouwd. Ook in deze bepaling worden de begrippen zetel van bedrijfsuitoefening en vaste inrichting naast elkaar genoemd. Het feit dat beide begrippen in deze bepaling worden genoemd, betekent echter niet dat een vaste inrichting als een afzonderlijke belastingplichtige is te beschouwen. Zoals beschreven in paragraaf 4.2.3 lijkt het er zelfs op dat als een ondernemer een vaste inrichting heeft in een bepaald land en btw van dat land in rekening is gebracht aan zijn in een ander land gevestigde zetel van bedrijfsuitoefening deze btw via de btw-aangifte van de vaste inrichting moet worden teruggevraagd. Dit bevestigt nogmaals de gedachte dat de vaste inrichting juist geen afzonderlijk belastingplichtige is, maar samen met de zetel van bedrijfsuitoefening en eventuele andere vaste inrichtingen één belastingplichtige vormt.

Daarnaast noemt Advocaat-generaal Léger art. 28bis, vijfde lid, onderdeel b, Zesde Richtlijn (thans art. 17 btw-richtlijn). Op basis van deze bepaling wordt de overbrenging van eigen goederen van een belastingplichtige van de ene naar de andere lidstaat tot een belastbare levering bestempeld. De stelling wordt ingenomen dat wanneer goederen worden overgebracht van zetel van bedrijfsuitoefening naar vaste inrichting of andersom een belastbare levering plaatsvindt. De bepaling zou, zo is de gedachte, overbodig zijn als leveringen tussen zetel van bedrijfsuitoefening en vaste inrichting of vaste inrichtingen onderling al belastbare prestaties zijn. De regeling van art. 17 btw-richtlijn ziet echter niet alleen op overbrengingen tussen zetel van bedrijfsuitoefening en vaste inrichting of vaste inrichtingen onderling. Het is van toepassing op iedere verplaatsing van eigen goederen van de ene naar de andere lidstaat. Daarom zou art. 17 btw-richtlijn slechts gedeeltelijk overbodig zijn als belastbare prestaties zouden plaatsvinden tussen zetel van bedrijfsuitoefening en vaste inrichting of vaste inrichtingen onderling. Hetzelfde geldt voor het door Léger genoemde art. 6, derde lid, Zesde Richtlijn (thans art. 27 btw-richtlijn). Ook deze bepaling heeft een ruimer bereik dan alleen het belasten van dienstverrichtingen tussen zetel van bedrijfsuitoefening en vaste inrichting of vaste inrichtingen onderling. Op de toepassing van art. 27, btw-richtlijn in situaties van misbruik wordt in paragraaf 9.2.7 ingegaan. Russo en Zanotti gebruiken art. 17 btw-richtlijn ter ondersteuning van hun standpunt dat een belastingplichtige in verschillende landen een btw-identificatienummer kan hebben en dat dit niet leidt tot het bestaan van verschillende belastingplichtigen.2