9.2.4 De begrippen ‘ieder’ en ‘persoon’

Prestaties zijn alleen belastbaar voor de btw, wanneer zij worden verricht door een als zodanig handelende belastingplichtige. In art. 9, eerste lid, btw-richtlijn wordt als belastingplichtige beschouwd ieder die op ongeacht welke plaats zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Art. 9, tweede lid, btw-richtlijn, vervolgt daarna met “naast de in lid 1 bedoelde personen”. Een belastingplichtige is dus een ieder en een persoon. De afnemer hoeft geen belastingplichtige te zijn. Hij is dat vaak juist niet. De omzetbelasting beoogt uiteindelijk consumenten te treffen. Uit diverse uitspraken van het Hof van Justitie blijkt dat geen sprake is van een voor de btw belastbare prestatie wanneer het voordeel van een verrichte activiteit niet aan een of meer aanwijsbare individuen toekomt. Een voordeel dat toekomt aan de maatschappij als zodanig1 of een bepaalde bedrijfssector2 kan niet als een dergelijk voordeel worden aangemerkt. In dat geval is geen sprake van een belastbare prestatie voor de btw. Elke ontvanger van een verrichte activiteit dient dus identificeerbaar en individualiseerbaar te zijn om als afnemer voor de btw te kunnen worden aangemerkt en daarmee de aan hem verrichte handeling als belastbare prestatie.

Om een prestatie te kunnen constateren tussen zetel van bedrijfsuitoefening en vaste inrichting of vaste inrichtingen onderling moet degene die de kosten doorberekent dus worden beschouwd als belastingplichtige en daarmee als ieder en persoon en moet degene aan wie de kosten worden doorberekend identificeerbaar en individualiseerbaar zijn. Het Hof van Justitie gaat in de zaak FCE Bank echter niet op deze kwestie in, maar beantwoordt alleen de vraag of een vaste inrichting zelfstandig is in de zin van art. 9, eerste lid, btw-richtlijn. Nu is het ook niet zo dat uit art. 9, eerste lid, btw-richtlijn blijkt dat de toets of sprake is van een ieder en van een persoon vooraf gaat op de vraag of die ieder en die persoon zelfstandig is. In deze paragraaf zal worden ingegaan op het begrip ieder en persoon, de vraag of een zetel van bedrijfsuitoefening en een vaste inrichting als zodanig kunnen worden beschouwd en of zij voldoende individualiseerbaar en identificeerbaar zijn om als afnemer te worden beschouwd. Tevens zal een antwoord worden gezocht op de vraag waarom in de zaak FCE Bank geen belang wordt gehecht aan de vraag of een zetel van bedrijfsuitoefening en vaste inrichting als ieder en persoon kunnen worden beschouwd en of het door het Hof aangelegde criterium van zelfstandigheid een betere oplossing vormt voor beantwoording van het vraagstuk van prestaties tussen zetel van bedrijfsuitoefening en vaste inrichting en vaste inrichtingen onderling.

De invulling van de begrippen ieder en persoon is als zodanig in de Europese jurisprudentie niet aan de orde gekomen. In de zaak Gregg & Gregg spreekt het Hof van Justitie bij de uitleg van de begrippen instelling en organisatie van art. 13A, eerste lid, Zesde Richtlijn van een geïndividualiseerde entiteit die een bijzondere taak verricht. Zowel rechtspersonen als twee of meer personen gezamenlijk kunnen naar het oordeel van het Hof als zodanig worden beschouwd.3 Advocaat-generaal Cosmas gaat in zijn conclusie in de zaak Heerma4 wel in op het begrip ieder. Over het begrip ieder stelt hij over de Nederlandse zienswijze dat een maatschap als zodanig belastingplichtige is voor de btw:

Vervolgens stelt hij bij de vraag of de maatschap deel kan uitmaken van een fiscale eenheid:

Of de maatschap al dan niet als persoon moet worden gezien acht hij blijkbaar vanzelfsprekend of niet van belang.

In Nederland heeft het begrip ieder een uitgebreide historie. Het begrip wordt gebruikt om aan te duiden dat als belastingplichtige niet alleen natuurlijke personen en rechtspersonen kunnen kwalificeren, maar ook samenwerkingsverbanden in de vorm van een vennootschap onder firma of maatschap of niet als zodanig erkende samenwerkingsverbanden, de feitelijke samenwerkingsverbanden.5 Het civiele recht is daarbij irrelevant.6 Om als ieder te kunnen worden beschouwd moet men volgens jurisprudentie zich naar buiten, naar derden toe presenteren als een entiteit die zelfstandig is en een eigen fiscaal bestaan leidt.7 Volgens Van Doesum is hiervoor niet noodzakelijk dat zij optreden onder een gemeenschappelijke naam. Zij kunnen zich ook op andere wijze naar buiten toe als een eenheid presenteren.8 Met het gezamenlijk optreden naar buiten toe maken de deelnemers mijns inziens hun wil kenbaar bepaalde activiteiten gezamenlijk en voor gezamenlijke rekening en risico uit te oefenen. Zij verliezen daarmee niet hun eigen zelfstandigheid, naar mijn mening zelfs niet ten aanzien van de gemeenschappelijk uitgeoefende activiteit.9 In samenwerkingsverbanden opereren deelnemers over het algemeen op voet van gelijkwaardigheid. Zij verrichten slechts gezamenlijk bepaalde activiteiten in plaats van die ieder persoonlijk te verrichten. Voor die gezamenlijke samenwerking worden zij als één entiteit gezien. Indien één van de individuen optreedt ten behoeve van de samenwerking is het niet het individu, maar de samenwerking die als zodanig als belastingplichtige entiteit wordt aangemerkt. Volgens Van Doesum kunnen onderdelen, afdelingen of organen, van een onderneming op zichzelf geen zelfstandige subjecten (entiteiten) zijn en zijn daarom handelingen van een vennoot niet belast indien hij optreedt als orgaan de vennootschap.10 Ook de fiscale eenheid is in Nederland ontwikkeld op basis van het begrip ieder.11

Swinkels12 is van mening dat het Hof van Justitie een goede definitie geeft van het begrip entiteit in de zaak Süzen13 en de gevoegde zaken Hidalgo en Ziemann.14 Deze zaken gaan niet over omzetbelasting, maar hebben betrekking op Richtlijn 77/187/EEG15 inzake de onderlinge aanpassing van de wetgeving der Lidstaten betreffende het behoud van de rechten van de werknemers bij overgang van ondernemingen, vestigingen of onderdelen daarvan. Deze richtlijn is naar het oordeel van het Hof van Justitie alleen van toepassing indien de overgang betrekking heeft op een duurzaam georganiseerde economische entiteit waarvan de activiteit niet tot de uitvoering van een bepaald werk is beperkt. Het begrip entiteit verwijst naar een georganiseerd geheel van personen en elementen, waarmee een economische activiteit met een eigen doelstelling kan worden uitgeoefend. Deze definitie doet denken aan de definitie van de vestigingsplaatsvorm vaste inrichting zoals deze in de voorgaande hoofdstukken aan de orde is gekomen. De overgang van de gehele door de vaste inrichting gedreven onderneming zal ook als de overgang van een onderneming of een onderdeel daarvan in de zin van bovengenoemde richtlijn kunnen worden beschouwd. Derhalve lijkt een vaste inrichting aan de door het Hof van Justitie in de zaak Süzen en de gevoegde zaken Hidalgo en Ziemann genoemde voorwaarden om als entiteit te worden aangemerkt te voldoen. Wanneer het Hof spreekt over doelstelling heeft het het oog op de doelstelling van de over te dragen onderneming of het gedeelte daarvan. Ik kan me echter niet aan de indruk onttrekken dat Swinkels in dit verband doelt op de doelstellingen van de entiteit zelf en niet van de door de entiteit gedreven onderneming. Vanuit dat vertrekpunt zou de stelling in kunnen worden genomen dat een vaste inrichting nooit een eigen doelstelling nastreeft. De doelstelling van de vaste inrichting vormt onderdeel en staat ten dienste van de doelstellingen van de grotere entiteit waarvan de vaste inrichting deel uitmaakt. Hetzelfde geldt mijns inziens voor de zetel van bedrijfsuitoefening. De zetel van bedrijfsuitoefening en vaste inrichting verwezenlijken samen de doelstellingen van de entiteit waarvan zij deel uitmaken. Tevens kan mijns inziens de stelling worden ingenomen dat een vaste inrichting zich niet naar buiten toe presenteert als een entiteit die een eigen fiscaal bestaan heeft. De vaste inrichting presenteert zich juist als onderdeel van de grotere entiteit waarvan het deel uitmaakt. De wil om zich als afzonderlijke entiteit naar buiten toe te presenteren ontbreekt derhalve. Hetzelfde geldt voor de zetel van bedrijfsuitoefening. Ook de zetel van bedrijfsuitoefening presenteert zich als onderdeel van de grotere entiteit waarvan het deel uitmaakt, al is dit minder duidelijk dan bij de vaste inrichting, omdat de zetel van bedrijfsuitoefening tevens verantwoordelijk is voor de vertegenwoordiging van de belangen van de entiteit als geheel.

Het begrip ieder komt alleen in art. 9, eerste lid, btw-richtlijn voor. Het begrip persoon treffen we echter ook aan in art. 10 en 11 btw-richtlijn. Art. 10 btw-richtlijn sluit loontrekkenden en andere personen van belastingheffing uit voor zover zij met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden. Uit het feit dat art. 10 btw-richtlijn spreekt van loontrekkenden en andere personen volgt dat loontrekkenden in elk geval als persoon worden beschouwd voor toepassing van de btw-richtlijn. Met loontrekkenden zal mijns inziens gelet op de maatschappelijke betekenis van dit woord worden geduid op werknemers en dus op natuurlijk personen. Onduidelijk is of met de woorden ‘andere personen’ als genoemd in art. 10 btw-richtlijn ook wordt gedoeld op rechtspersonen en andere entiteiten als personenvennootschappen. In bijlage A, nr. 2 bij art. 4 Tweede Richtlijn wordt ten aanzien van het begrip zelfstandig opgemerkt dat dit met name beoogt loontrekkenden die met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan van belastingheffing uit te sluiten. De toevoeging die bij introductie van de Zesde Richtlijn heeft plaatsgevonden dat de term zelfstandig ook andere personen omvat die enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden is mijns inziens bedoeld om natuurlijk personen die formeel geen arbeidsovereenkomst hebben met hun werkgever, maar wel feitelijk als ondergeschikte optreden hetzelfde te behandelen als diegenen die wel een arbeidsovereenkomst hebben. De tekst van de Tweede Richtlijn zal op dit punt vermoedelijk tekort hebben geschoten. Art. 10 btw-richtlijn zegt mijns inziens dan ook niets anders over het begrip personen dan dat natuurlijk personen als personen kunnen worden aangemerkt. Het Hof van Justitie laat zich echter in de zaak FCE Bank niet hinderen door de vraag of art. 10 btw-richtlijn alleen voor natuurlijk personen is geschreven en past de bepaling toe op een onderdeel van een rechtspersoon. Ten aanzien van loontrekkenden en andere personen met een juridische band van ondergeschiktheid waaruit een verhouding van ondergeschiktheid blijkt, kan verder worden opgemerkt dat zij niet de wil hebben om hun eigen fiscaal bestaan te leiden wat betreft het verrichten van prestaties.16 Zij treden bij het verrichten van prestaties op als vertegenwoordiger van hun werkgever. De wil van een natuurlijk persoon om geen eigen fiscaal bestaan te leiden, maar namens zijn feitelijk werkgever prestaties te verrichten, zal moeten blijken uit objectieve omstandigheden.17 Deze objectieve omstandigheden zullen moeten worden gevonden in de arbeidsvoorwaarden en de feitelijke voorwaarden waaronder een natuurlijk persoon zijn werkzaamheden uitoefent.

Ook in art. 11 btw-richtlijn komt het begrip personen voor. Op grond van deze bepaling kunnen lidstaten personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat zijn gevestigd en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar zijn verbonden samen als één belastingplichtige aanmerken. Dat wordt gesproken van personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat zijn gevestigd en die juridisch gezien zelfstandig zijn, zou kunnen betekenen dat er ook personen zijn die niet juridisch gezien zelfstandig zijn. Van Norden is van mening dat ‘juridisch gezien zelfstandig’ een communautair begrip is18 en dat de invulling ervan dus niet afhankelijk is van het civiele recht van de lidstaten. Een dergelijke uitleg doet recht aan het neutraliteitsbeginsel en is in lijn met jurisprudentie van het Hof van Justitie. Ongeacht zijn rechtsvorm kan een persoon dan deel uitmaken van een fiscale eenheid, de voordelen daarvan genieten en de eventuele nadelen daarvan ondervinden.19 In de jurisprudentie van het Hof van Justitie worden in de richtlijn genoemde begrippen waarvan de invulling niet is overgelaten aan de lidstaten zelf (zie bijvoorbeeld art. 132, eerste lid, onderdeel c, btw-richtlijn en de uitleg van deze bepaling in de gevoegde zaken Solleveld en Van den Hout-Van Eijnsbergen20) over het algemeen als communautaire begrippen aangemerkt.21 Daarnaast heeft het Hof van Justitie in de zaak SAFE22 ten aanzien van het leveringsbegrip specifiek aangegeven dat het civiele recht van de lidstaten hierbij niet doorslaggevend is.

Juridisch gezien zelfstandig zijn mijns inziens die subjecten die door hun handelingen rechten en verplichtingen in het leven kunnen roepen en daarom maatschappelijk gezien als zelfstandig handelend kunnen worden beschouwd.23 Enkel wanneer van een dergelijke uitleg wordt uitgegaan is de btw rechtsvorm-neutraal en onafhankelijk van het recht van de lidstaten. Omdat maatschappelijk gezien in de meeste lidstaten zowel rechtspersonen als natuurlijk personen en samenwerkingsverbanden dragers van rechten en plichten kunnen zijn, zijn zij juridisch gezien als zelfstandig te beschouwen.24 De term ‘juridisch gezien zelfstandig’ impliceert een afbakening van een bepaald rechtssubject. Ook de term persoon draagt naar maatschappelijke opvattingen bezien een afbakening van een rechtssubject in zich. Het komt mij dan ook voor dat het gebruik van het woord ‘en’ tussen “personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn” en “die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn” betrekking heeft op het tweede gedeelte van laatstgenoemde zinsnede “het financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn”. Een afgebakend rechtssubject is dan wel juridisch gezien zelfstandig, maar kan al dan niet zodanig nauw met andere rechtssubjecten verbonden zijn dat hij met hen als fiscale eenheid kan worden aangemerkt. Personen zijn mijns inziens dus per definitie juridisch gezien zelfstandig en zijn dragers van rechten en verplichtingen. Een vaste inrichting en zetel van bedrijfsuitoefening zijn als onderdelen van een rechtssubject als zodanig geen drager van rechten en verplichtingen. Het is het rechtssubject als geheel dat de rechten en verplichtingen draagt. Een vaste inrichting en zetel van bedrijfsuitoefening zijn als zodanig dan ook niet als persoon aan te merken. Het zijn van drager van rechten en verplichtingen is mijns inziens bovendien een vereiste om als afnemer te kunnen handelen. Pas als een drager van rechten en verplichtingen kun je een overeenkomst tot levering van een bepaald goed of bepaalde dienst aangaan en een verplichting tot betaling aangaan. Ook deze rechten en verplichtingen liggen niet bij de vaste inrichting of zetel van bedrijfsuitoefening als onderdeel van het rechtssubject, maar het rechtssubject zelf.

De vraag die na deze analyse blijft open staan is waarom het Hof van Justitie kiest voor een benadering vanuit het begrip zelfstandigheid in plaats vanuit de begrippen ieder en persoon. Het nadeel van de door het Hof gekozen methode is dat nog geen duidelijkheid bestaat over de vraag of in alle gevallen prestaties tussen zetel van bedrijfsuitoefening en vaste inrichting en vaste inrichtingen onderling buiten de heffing blijven. De vraag is of er ook zelfstandige vaste inrichtingen kunnen zijn.25 Op deze vraag zal worden ingegaan in paragraaf 9.2.5. Als het standpunt wordt ingenomen dat een vaste inrichting en zetel van bedrijfsuitoefening geen persoon en geen ieder is, omdat daarvoor is vereist dat sprake is van een zelfstandige drager van rechten en verplichtingen is uitgesloten dat zij als belastingplichtige of afnemer kunnen optreden, met uitzondering van eventueel de bijzondere DFDS-situaties (zie paragraaf 7.3.3). Het komt mij echter voor dat het belang dat in Nederland historisch is toegekend aan de uitwerking van het begrip ieder in Europees verband minder van belang is. Dit volgt alleen al uit het feit dat het begrip zelfstandig in een tweetal bepalingen in de btw-richtlijn is uitgewerkt, terwijl dit voor het begrip ieder niet het geval is. De vraagstelling van de verwijzende rechter heeft mijns inziens geen rol gespeeld bij de keuze voor de weg die het Hof in slaat. Hoewel de vraag luidt of sprake is van een zelfstandig belastingplichtige, wordt met het woord ‘zelfstandig’ in de vraagstelling mijns inziens gedoeld op een afzonderlijke belastingplichtige. Bovendien zal het Hof zich naar mijn mening niet door de vraagstelling laten weerhouden het oordeel te geven dat sprake moet zijn van een ‘ieder’ en een ‘persoon’ om prestaties tussen vestigingen van één ondernemer onderling aan te nemen, indien het Hof van mening is dat dit rechtens is. Het Hof zal immers binnen het toepasselijke recht, in dit geval de btw-richtlijn, een antwoord moeten geven op de vragen dat nuttig is voor de verwijzende rechter.26

Daarnaast toetst het Hof van Justitie of de vaste inrichting belastingplichtig is en niet of de zetel van bedrijfsuitoefening dat is. Zoals hiervoor al is beschreven treedt de zetel van bedrijfsuitoefening op als vertegenwoordiger van de belangen van het gehele rechtssubject. Het rechtssubject is in de zaak FCE Bank wel als zelfstandig aan te merken. Ook de zetel van bedrijfsuitoefening presenteert zich mijns inziens als onderdeel van de entiteit als geheel, maar dat ligt minder voor de hand dan bij de vaste inrichting vanwege de vertegenwoordiging van de belangen van de gehele entiteit. Naar mijn mening moet daarin dan ook de verklaring worden gezocht dat het Hof in de zaak FCE Bank toetst of de vaste inrichting belastingplichtig is.