8.3.1 Historische ontwikkeling

In Duitsland werd de winstbelasting op lichamen tot 1920 geregeld in de inkomstenbelasting. Ook in de inkomstenbelasting was al een Schachtelprivileg terug te vinden. De eerste Körperschaftsteuer als zelfstandige belasting dateert van 1920 (zie ook hoofdstuk 3.3.2), waarin was geregeld dat bij een aandelenbezit van 20% een vrijstelling gold. In 1925 werd dit bezitspercentage verhoogd naar 25. Wettelijk gezien gold de deelnemingsvrijstelling vanaf dit percentage voor zowel binnenlandse als buitenlandse dochtermaatschappijen. Het Reichsfinanzhof nam echter het standpunt in dat dit in strijd zou zijn met het doel van de deelnemingsvrijstelling en gaf aan dat de deelnemingsvrijstelling alleen ziet op binnenlandse deelnemingen. Christiaanse leidt uit die jurisprudentie af dat Duitsland niet eenzijdig voor alle gevallen dividenden van buitenlandse dochters moest vrijstellen, maar dat alleen moest doen in het kader van een belastingverdrag. In 1934 werd uitvoerig gediscussieerd over het wel of niet afschaffen van de deelnemingsvrijstelling. De deelnemingsvrijstelling werd gehandhaafd mede vanwege het motief dat anders te veel reuze ondernemingen zouden ontstaan en omdat anders een aanzienlijke meer-belasting van ondernemingen zou ontstaan. Wel werd de jurisprudentie uit de jaren twintig omgezet in wetgeving, inhoudende dat de deelnemingsvrijstelling alleen in binnenlandse verhoudingen gold. Christiaanse geeft aan dat investeringen in het buitenland niet werden toegejuicht c.q. bevorderd vanwege het nationaalsocialisme en dat Duitsland veel minder dan Nederland aan het internationale zakenleven deelnam.1

Tot 1977 veranderden de voorwaarden en uitwerking van de deelnemingsvrijstelling op hoofdlijnen nauwelijks. De deelnemingsvrijstelling was van toepassing ten aanzien van binnenlandse dividenden (vervreemdingswinsten en -verliezen waren niet vrijgesteld) indien een Duitse Kapitalgesellschaft minimaal een jaar lang ten minste een belang had van 25% in een andere Duitse Kapitalgesellschaft. Een systematisch wezenlijke verandering kwam in 1977 toen het klassieke systeem werd vervangen door een systeem van volledige integratie (Vollanrechnungsverfahren).2 Dit betekende dat de Körperschaftsteuer daarbij fiscaal behandeld werd als een voorheffing bij de aandeelhouder. Dit hield met andere woorden in dat economisch dubbele belasting op uitgekeerde winst werd opgeheven door een verrekening van de vennootschapsbelasting met de door de aandeelhouder verschuldigde belasting, hetzij inkomstenbelasting, hetzij vennootschapsbelasting. Doordat het Vollanrechnungsverfahren ook in de Körperschafsteuer gold, voorkwam het in binnenlandse verhoudingen meervoudige heffing van winstbelasting.

In 1993 werd §8b KStG3 ingevoerd; deze bepaling gold alleen voor dividenden en vervreemdingswinsten verkregen van buitenlandse vennootschappen.4 De Duitse wetgever wilde het opgelopen concurrentienadeel voor Duitse houdstermaatschappijen en vaste inrichtingen ten opzichte van andere industrielanden, met name EU-landen, teniet doen.5

De huidige deelnemingsvrijstelling in Duitsland bestaat op hoofdlijnen sinds 2001.6 De invoering van een deelnemingsvrijstelling (vrijstellingsmethode) voor zowel binnenlandse als buitenlandse dochtermaatschappijen in plaats van een verrekening hangt samen met de keuze in 2001 voor het klassieke systeem (zie hierover uitgebreid hoofdstuk 3.3.3). Deze wijziging in de vennootschapsbelasting zorgde ervoor dat de deelnemingsvrijstelling voortaan ook van toepassing werd verklaard op binnenlandse dochtermaatschappijen. Alleen op die manier kon dubbele, meervoudige belasting vermeden worden.7 De regering gaf onder meer als argument dat het verrekenstelsel te gecompliceerd was en te gevoelig voor misbruik. Daarnaast werd er gezocht naar financiering voor de continuerende verlaging van het VPB-tarief.8 Het voornaamste argument om het verrekenstelsel te vervangen was echter vanwege het Europese recht. Alleen binnenlands belastingplichtigen hadden recht op een verrekening wat als een duidelijke inbreuk op het EU-recht werd gezien. De vervanging van het volledige verrekeningsysteem door een klassiek systeem waarbij forfaitair rekening wordt gehouden met de dubbele belasting (op grond van het Halbeinkünfteverfahren op het niveau van natuurlijke personen) werd in de Duitse literatuur aangemerkt als een systematische teruggang.9

Vanaf 2001 is §8b KStG qua ratio en doel ingrijpend gewijzigd. Voortaan werden zowel binnenlandse als buitenlandse dividenden onder de deelnemingsvrijstelling gebracht. Voor vermogenswinsten gold de deelnemingsvrijstelling ook, zij het dat op het moment van verkoop de aandelen minstens onafgebroken één jaar in het bezit van de belastingplichtige moesten zijn geweest. De overgang van het verrekenstelsel naar het klassieke stelsel ging gepaard met uitgebreid overgangsrecht (zie ook hoofdstuk 8.3.6).

Vanaf 22 december 2003 is de objectieve vrijstelling ten aanzien van dividenden en vervreemdingswinsten effectief beperkt tot 95% ten aanzien van zowel binnenlandse als buitenlandse dochtermaatschappijen. Er wordt aangenomen dat 5% als fictieve kosten samenhangen met de desbetreffende deelneming. Daarvóór gold deze fictieve kostentoerekening alleen voor buitenlandse dochtermaatschappijen, hetgeen Europeesrechtelijk niet door de beugel kon.10

Vanaf 13 december 2006 werd een regeling ingevoerd die er voor zorgde dat de deelnemingsvrijstelling op (verkapte) dividenden alleen van toepassing is voor zover deze niet in aftrek zijn gekomen op het inkomen van de uitkerende vennootschap (Korrespondenzprinzip).11 Op 26 juni 2013 is deze regeling uitgebreid en geldt dat de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing is ten aanzien van voordelen uit een dochtermaatschappij voor zover desbetreffend voordeel in aftrek is gekomen bij de uitkerende vennootschap.12

Per 1 januari 2013 is er een bezitsvereiste ingevoerd voor toepassing van de deelnemingsvrijstelling op dividenden. De deelnemingsvrijstelling geldt niet ten aanzien van dividend dat na 28 februari 2013 wordt uitgekeerd indien de belastingplichtige onmiddellijk minder dan 10% bezit in het grond-of stamkapitaal (§8b, Abs. 4 KStG). De bezitseis is ingevoerd als oplossing voor een uitspraak van de Europese Hof van Justitie over het niet kunnen verrekenen door buitenlandse aandeelhouders van Duitse dividendbelasting. In hoofdstuk 8.3.3. zal de bezitseis nader worden toegelicht.