7.2.3.1 Beëindiging fiscale eenheid

Bij de overige in paragraaf 7.2.1 hiervóór opgesomde omzettingsvarianten wordt de omzettende moedermaatschappij op grond van art. 28a lid 1 Wet VPB 1969 geacht te zijn geliquideerd. Dit heeft tot gevolg dat de fiscale eenheid wordt beëindigd op de voet van art. 15 lid 6 onderdeel a Wet VPB 1969. Zo bezit de moedermaatschappij reeds door de fictieve uitkering van haar vermogen op de voet van art. 28a lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969 niet langer de juridische en economische eigendom van ten minste 95% van de aandelen in de dochtermaatschappij.1 De fiscale eenheid wordt ten aanzien van alle maatschappijen beëindigd met een zogenoemd ‘ontvoegingstijdstip’.2 Dat is van belang omdat allerlei (sanctie-)bepalingen bij het einde van de fiscale eenheid, zoals art. 15ai Wet VPB 1969, aanknopen bij de aanwezigheid van een ontvoegingstijdstip. De in art. 15aa lid 1 onderdeel c Wet VPB 1969 opgenomen regeling dat de fiscale eenheid bij de liquidatie van een maatschappij wordt beëindigd zonder ontvoegingstijdstip, is niet van toepassing. Deze regeling beperkt zich namelijk uitdrukkelijk tot de liquidatie van een dochtermaatschappij.

De vraag rijst of het regime van de deelnemingsvrijstelling ex art. 13 e.v. Wet VPB 1969 van toepassing is op de als materiële vervreemding aan te merken fictieve uitkering van de aandelen in de dochtermaatschappij ex art. 28a lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969. Dit is op het eerste gezicht onduidelijk omdat de omzetting samenvalt met de beëindiging van de fiscale eenheid. De kwestie is natuurlijk vooral van belang als de deelnemingsvrijstelling is uitgesloten, zoals bij het ontstaan van een claim uit hoofde van art. 13c Wet VPB 1969 na ontvoeging.3Art. 14 lid 1 Besluit fiscale eenheid 2003 voorziet echter in een oplossing van dit probleem van samenval van rechtsmomenten. Op grond van deze bepaling wordt kort gezegd de vervreemding van de aandelen in een dochtermaatschappij geacht plaats te vinden ná de ontvoeging van die maatschappij. Het lijdt mijns inziens geen twijfel dat deze regeling ook geldt voor een fictieve vervreemding van aandelen in een dochtermaatschappij op grond van art. 28a lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969.4 Ik wijs erop dat het probleem van samenval van rechtsmomenten in casu niet van belang is voor de toepassing van art. 15ai Wet VPB 1969. De bij wege van fictie als liquidatie aangemerkte omzetting van de moedermaatschappij kan namelijk geen besmette transactie zijn in de zin van deze sanctiebepaling. De fictieve uitkering van het vermogen van de moedermaatschappij ex art. 28a lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969 vindt per definitie plaats aan deelgerechtigden buiten de fiscale eenheid. Iets soortgelijks geldt voor de fictieve inbreng van het vermogen ex art. 28a lid 1 onderdeel c Wet VPB 1969. Dit ligt evenwel anders bij de omzetting van een dochtermaatschappij (zie par. 7.3.3.1 hierna). Voor de goede orde vermeld ik dat de sanctiebepaling ex art. 15ai Wet VPB 1969 natuurlijk wel van toepassing is indien in de periode voorafgaand aan de omzetting zogenoemde ‘besmette transacties’ hebben plaatsgevonden.5

De fictieve liquidatie van de moedermaatschappij van de fiscale eenheid op de voet van art. 28a lid 1 onderdeel a Wet VPB 1969 brengt met zich dat zowel de voorvoegingsverliezen van de moedermaatschappij als de fiscale-eenheidsverliezen verloren gaan voor zover deze niet kunnen worden afgezet tegen de fictieve liquidatiewinst. Het meegeven aan de ontvoegde dochtermaatschappij(en) van de toerekenbare fiscale-eenheidsverliezen door middel van een verzoek ex art. 15af lid 2 Wet VPB 1969 biedt onder omstandigheden soelaas.6

Tenslotte rijst de vraag of de omzettende moedermaatschappij gebruik kan maken van de in het Besluit van 9 maart 2006, nr. CPP2005/2571M, BNB 2006/146 opgenomen goedkeuring dat de omzetting fiscaalrechtelijk terugwerkt tot de aanvang van het boekjaar waarin de omzettingsakte wordt verleden (zie par. 3.5.6.4 hiervóór).7 In het sequeel daarvan moet eveneens de fiscale eenheid met terugwerkende kracht worden beëindigd. Dat lijkt een complicatie omdat onder het herziene regime van de fiscale eenheid (uitdrukkelijk) niet is voorzien in een verbreking van de fiscale eenheid met terugwerkende kracht per aanvang van het boekjaar.8 Voor situaties waarbij een fiscale eenheid eindigt ten aanzien van een maatschappij die is betrokken bij een juridische fusie of splitsing bestaat evenwel op grond van art. 14 lid 3 Besluit fiscale eenheid 2003 de mogelijkheid het ontvoegingstijdstip van een maatschappij te stellen op de aanvang van het boekjaar. Deze regel, die kan worden beschouwd als het pendant van het beleid van de Staatssecretaris van Financiën op grond waarvan een fusie of splitsing fiscaalrechtelijk kan terugwerken tot de aanvang van het boekjaar waarin de fusie of splitsing plaatsvindt,9 is vooral opgenomen om duidelijkheid te verschaffen.10 Daarom komt het mij voor dat óók zonder een uitdrukkelijke regeling bij een met terugwerkende kracht plaatsvindende omzetting ervan kan worden uitgegaan dat de fiscale eenheid met terugwerkende kracht verbreekt.