7.2.3.2 Omzettende rechtspersoon kan na omzetting nog steeds moedermaatschappij van de fiscale eenheid zijn

Indien de moedermaatschappij van een fiscale eenheid ná de omzetting in een andere rechtspersoon op de voet van art. 2:18 BW nog steeds in aanmerking komt voor de status van moedermaatschappij van een fiscale eenheid, rijst de vraag of de omzetting geruisloos binnen de fiscale eenheid kan plaatsvinden. Dat wil zeggen zonder verbreking van de fiscale eenheid met alle consequenties van dien. Deze vraag kan opdoemen bij 10 omzettingsvormen.1 Veel van die omzettingsvormen zullen waarschijnlijk nauwelijks voorkomen (vergelijk de tabel in par. 1.4 hiervóór). In de praktijk ben ik evenwel meerdere malen aangelopen tegen een geval waarin een moedermaatschappij van een fiscale eenheid zich omzet van coöperatie in een BV. Deze omzetting kan met behulp van de volgende figuur worden geïllustreerd.

In het bovenstaande voorbeeld wordt de als moedermaatschappij van een fiscale eenheid deel uitmakende coöperatie op grond van art. 28a lid 1 Wet VPB 1969 geacht te zijn geliquideerd als gevolg waarvan de fiscale eenheid wordt beëindigd. Het staat de omzettende moedermaatschappij vervolgens vrij een beroep te doen op de fiscale begeleiding uit hoofde van art. 28a lid 3 Wet VPB 1969.2 Een eventueel verzoek van de coöperatie om in het kader van een op de voet van art. 28a lid 3 Wet VPB 1969 fiscaal begeleide omzetting ervan uit te gaan dat de fiscale eenheid niet is beëindigd, dient naar mijn mening redelijkerwijs door de Staatssecretaris van Financiën te worden gehonoreerd. De fiscale eenheid wordt dan geruisloos voortgezet, nu met de moedermaatschappij in hoedanigheid van BV. Zoals gezegd in paragraaf 3.5.5 hiervóór, is het naar mijn mening in overeenstemming met de grondslag van art. 28a Wet VPB 1969 om in het kader van de fiscale begeleiding zoveel mogelijk de fictieve liquidatie terug te draaien. De uitvaardiging van een additionele voorwaarde lijkt daarvoor niet nodig. Reeds op grond van standaardvoorwaarde 1, die een fiscale in-deplaatstreding voorschrijft, kan de fiscale eenheid mijns inziens worden gecontinueerd. De fiscale in-de-plaatstreding moet mijns inziens namelijk worden geacht mede het subjectieve element van de status van moedermaatschappij van een fiscale eenheid te omvatten (zie par. 3.5.6.2).

Hoewel op het eerste gezicht een vergelijking voor de hand ligt, verloopt de omzetting toch wezenlijk anders in de situatie waarin een moedermaatschappij van een fiscale eenheid in het kader van een juridische fusie verdwijnt. Evenals bij de omzetting van de moedermaatschappij het geval is, eindigt de fiscale eenheid, met dit verschil dat bij de fusie het voor de heffing van vennootschapsbelasting relevante subject daadwerkelijk verdwijnt. Het feit dat de verkrijgende rechtspersoon vervolgens in het kader van een fiscaal begeleide juridische fusie op de voet van art. 14b lid 2 Wet VPB 1969 fiscaal in de plaats treedt van de verdwijnende rechtspersoon, betekent niet dat de verkrijgende rechtspersoon de nieuwe moeder van de fiscale eenheid wordt. Art. 14b lid 2 Wet VPB 1969 schrijft namelijk slechts een in-de-plaatstreding voor wat betreft het belastingobject. Dat omvat niet een subjectieve eigenschap als de status van moedermaatschappij van een fiscale eenheid.3

Een vergelijking ligt meer voor de hand met de specifiek voor de juridische fusie en splitsing in art. 18 respectievelijk art. 17 Besluit fiscale eenheid 2003 getroffen regeling. Op grond hiervan wordt, kort gezegd, op verzoek van de moedermaatschappij de fiscale eenheid geacht niet te zijn verbroken ten aanzien van een in het kader van een juridische fusie of splitsing verdwijnende dochtermaatschappij. Voorwaarde voor het verzoek is dat de verkrijgende rechtspersoon deel uit maakt van dezelfde fiscale eenheid.4 De regeling van art. 18 en 17 Besluit fiscale eenheid 2003 geldt evenwel niet indien de moedermaatschappij als gevolg van de juridische fusie, respectievelijk splitsing, ophoudt te bestaan. In de toelichting op art. 17 Besluit fiscale eenheid 2003 is dit met betrekking tot de juridische splitsing als volgt, weliswaar zeer beknopt, verwoord:5

Anders dan bij een juridische fusie en zuivere splitsing waarbij de moedermaatschappij van een fiscale eenheid verdwijnt, ontstaat als gevolg van een omzetting van een moedermaatschappij van een fiscale eenheid op de voet van art. 2:18 BW géén ‘geheel nieuwe situatie.’ Dat is dan ook de reden dat ik ervoor pleit om de omzetting van de moedermaatschappij geruisloos binnen de fiscale eenheid te laten plaatsvinden indien de omzetting fiscaal wordt begeleid op de voet van art. 28a lid 3 Wet VPB 1969. Aan een specifieke regeling in het Besluit fiscale eenheid 2003 is dan geen behoefte. Wellicht ten overvloede merk ik nog op dat als de omzetting van de moedermaatschappij geruisloos plaatsvindt binnen de fiscale eenheid, de omzetting voorts zélf géén besmette transactie voor de toepassing van art. 15ai Wet VPB 1969 betekent.