3.7 Conclusie

In dit hoofdstuk is de toegangspoort van de btw behandeld: het begrip belastingplichtige. Dit begrip is in art. 9 lid 1, eerste alinea Btw-richtlijn gedefinieerd als: eenieder die zelfstandig een economische activiteit verricht. Het begrip ‘eenieder’ is zeer ruim en omvat niet alleen natuurlijke personen en (publiekrechtelijke en privaatrechtelijke) rechtspersonen, maar ook samenwerkingsverbanden van natuurlijke en/of rechtspersonen zonder rechtspersoonlijkheid die feitelijk een entiteit zijn. Het realiseren van een vastgoedproject of de exploitatie van vastgoed middels een samenwerkingsverband, zoals een maatschap, V.O.F., C.V. of een fonds voor gemene rekening, dat naar buiten toe als een eenheid optreedt brengt daarom met zich dat dit samenwerkingsverband als de eenieder is aan te merken. De beperking van de belastingplicht tot zelfstandig verrichtte economische activiteiten in art. 10 Btw-richtlijn beoogt natuurlijke personen die juridisch en/of feitelijk werknemer zijn van de belastingplicht uit te sluiten voor hun activiteiten of handelingen als zodanig. Deze inbreuk op het beginsel van algemene heffing acht ik gerechtvaardigd op grond van het doelmatigheidsbeginsel. Werknemers vormen immers voor hun activiteiten als zodanig geen zelfstandige schakel in de productie- en distributieketen en het is ook praktisch ondoenlijk om alle werknemers aan te merken als belastingplichtige. Het Hof van Justitie hanteert naast de negatieve zelfstandigheidstoets van art. 10 Btw-richtlijn ook een positieve zelfstandigheidstoets. Op grond van die positieve zelfstandigheidstoets wordt pas aan de zelfstandigheidseis voldaan indien de persoon die een vastgoedtransactie verricht een economische activiteit verricht op eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid en hij het aan die activiteit verbonden economische risico draagt. Zoals het Hof van Justitie zelf aangeeft, gaat het bij de positieve zelfstandigheidstoets om de vraag aan welke concrete persoon de activiteit moet worden toegerekend. Omdat deze vraag reeds moet worden beantwoord in het kader van het begrip ‘eenieder’ is de positieve zelfstandigheidstoets naar mijn mening een jas aan de verkeerde kapstok. Het Hof doet er naar mijn mening daarom wijs aan om aan de verwarring van de begrippen ‘eenieder’ en ‘zelfstandig’ een einde te maken en voor de beoordeling van het zelfstandig verrichten van economische activiteiten terug te keren naar zijn aanvankelijke opvatting. Die opvatting houdt in dat voor de vraag of een (natuurlijk) persoon de economische activiteit zelfstandig verricht de negatieve zelfstandigheidstoets van art. 10 Btw-richtlijn beslissend is en dat aan de zelfstandigheidseis in ieder geval is voldaan indien een persoon de economische activiteit voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid verricht.

De kern van de definitie van het begrip ‘belastingplichtige’ wordt gevormd door het begrip ‘economische activiteit’. Dit begrip is in art. 9 lid 1, tweede alinea Btw-richtlijn voorzien van een definitie. Uit die definitie volgt dat economische activiteiten te onderscheiden zijn in activiteiten van een producent, handelaar of dienstverrichter enerzijds en de exploitatie van een zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen anderzijds. Een activiteit is een activiteit van een producent, handelaar of dienstverrichter indien zij gericht is op een vergoeding, duurzaam wordt verricht, bedrijfsmatig of met een commercieel oogmerk wordt verricht en met deze vastgoedactiviteit wordt deelgenomen aan een markt. Op grond van art. 9 lid 1, tweede alinea Btw-richtlijn wordt ook de exploitatie van vastgoed om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen beschouwd als een economische activiteit. Dit is een uitbreiding van het begrip economische activiteit, omdat voor deze activiteit – anders dan voor de activiteit als producent, handelaar of dienstverrichter – niet de voorwaarde geldt dat zij bedrijfsmatig of met een commercieel oogmerk wordt verricht. Deze uitbreiding van de belastingplicht is ingegeven door de concurrentieneutraliteit en voorkomt dat de exploitatie van vastgoed verschillend wordt behandeld naargelang de exploitant een ondernemer is of niet. Op grond van de richtlijnhistorie is de belastingplicht voor de exploitatie van zaken, zoals vastgoed, een uitzondering op de regelmatigheidseis. Hierbij ligt de nadruk op de incidentele uitgaande vastgoedtransactie, zoals de vestiging van een beperkt recht of de verhuur van vastgoed. Het Hof van Justitie stelt echter geen regelmatigheidseis, maar een duurzaamheidseis. Met deze eis wordt voorkomen dat het regelmatig als particulier tegen vergoeding ter beschikking stellen van vastgoed voor korte duur (bijv. via Airbnb) buiten de boot van de belastingplicht valt, terwijl het incidenteel als particulier ter beschikking stellen van (hetzelfde of soortgelijk) vastgoed voor een lange(re) duur wel leidt tot belastingplicht. Vanuit het oogpunt van de concurrentieneutraliteit acht ik dit wenselijk.

Het is mogelijk dat een belastingplichtige verschillende activiteiten verricht. Als uitgangspunt geldt dat voor iedere activiteit afzonderlijk moet worden beoordeeld of sprake is van een economische activiteit. Het door het Hof van Justitie ontwikkelde verlengstukcriterium maakt op deze regel een uitzondering door een beleggersactiviteit die op zichzelf genomen geen economische activiteit is mee te trekken in de belastingplicht indien zij het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk vormt van een economische activiteit. Naar mijn mening doet dat recht aan de economische realiteit, omdat de ene activiteit niet zonder de andere activiteit kan bestaan. Op grond van het verlengstukcriterium kan een activiteit die weliswaar duurzaam wordt verricht, maar op zichzelf genomen niet voldoet aan (al) de andere criteria voor een economische activiteit, zoals het als belegger aan- en verkopen van vastgoed, toch worden meegetrokken in de belastingplicht. Het Hof van Justitie heeft voorts geoordeeld dat de belastingplicht van een belastingplichtige zich ook uitstrekt tot een incidenteel verrichte economische activiteit, d.w.z.: een activiteit die, behoudens het duurzaamheidscriterium, aan alle criteria van een activiteit van een producent, handelaar of dienstverrichter voldoet

Een lidstaat heeft op grond van art. 12 lid 1 Btw-richtlijn de mogelijkheid de belastingplicht uit te breiden tot particulieren die incidenteel een (bepaalde) vastgoedtransactie – een uitgaande handeling – verrichten. Dat deze bepaling een kan-bepaling is, acht ik op grond van de interneutraliteit onwenselijk, aangezien hierdoor de belastingplicht voor de incidentele levering van vastgoed van lidstaat tot lidstaat kan verschillen. De richtlijnhistorie laat zien dat ook deze bepaling is ingegeven door de concurrentieneutraliteit en de mogelijkheid biedt te voorkomen dat de levering van een nieuw gebouw of een bouwterrein door een particulier onbelast blijft, terwijl dezelfde levering door een belastingplichtige belast is. Mij is niet gebleken dat onderzoek is gedaan naar de omvang van deze (vermeende) neutraliteitsverstoring die inherent is aan de indirecte belasting die de Europese btw is. Het is daarom onduidelijk of sprake is van een probleem waarvoor art. 12 lid 1 Btw-richtlijn nodig is. Dat lidstaten maar in beperkte mate gebruikmaken van hun bevoegdheid op grond van art. 12 lid 1 Btw-richtlijn vormt een aanwijzing dat de verstoring van de interne neutraliteit niet dusdanig is dat hiervoor een uitzondering op art. 9 Btw-richtlijn moet worden getroffen. Hoe dan ook, door de jurisprudentie van het Hof van Justitie is de reikwijdte van deze bepaling beperkt tot activiteiten van niet-belastingplichtigen, die behoudens de duurzaamheidseis aan alle voorwaarden van een activiteit van een producent, handelaar of dienstverrichter voldoen. Op grond van de concurrentieneutraliteit acht ik het wenselijk dat het Hof niet alle incidentele leveringen van vastgoed over één kam scheert, maar deze optionele verruiming van de belastingplicht beperkt tot incidentele economische activiteiten door niet-belastingplichtigen die soortgelijk zijn aan (duurzame) activiteiten van een producent, handelaar of dienstverrichter.

In onderstaande tabel is weergegeven aan welk criteria een activiteit moet voldoen wil zij kwalificeren of – in het geval van een incidentele economische activiteit door een niet-belastingplichtige – kunnen kwalificeren als een economische activiteit.