3.7 Samenvatting

In dit hoofdstuk ben ik ingegaan op de bepaling van de totaalwinst bij een sfeerovergang en is de volgende subonderzoeksvraag aan de orde gekomen: Hoe wordt op basis van het positieve recht de totaalwinst bepaald bij een sfeerovergang van een onderneming?

Als er sprake is van een sfeerovergang waardoor de subjectieve belastingplicht aanvangt of eindigt, wordt niet de winst die gedurende de gehele levensduur van het lichaam wordt genoten belast. Onder totaalwinst valt namelijk alleen de winst die is toe te rekenen aan de subjectief belastingplichtige periode. Resultaten die betrekking hebben op de onbelaste periode, zijn geen onderdeel van de totaalwinst. Er dient daarom eerst te worden bepaald in welke sfeer een lichaam zich bevindt, de onbelaste of belaste sfeer. Zodra het lichaam zich in de belaste sfeer bevindt, kan sprake zijn van totaalwinst.

De regels voor het bepalen van de totaalwinst bij een sfeerovergang zijn voornamelijk door de Hoge Raad ontwikkeld. Het uitgangspunt van de Hoge Raad is dat de gebeurtenissen van vóór de sfeerovergang geen invloed op de totaalwinst mogen hebben. Daarom moet bij aanvang van de belastingplicht een fiscale openingsbalans worden opgesteld waarop de activa en passiva worden gewaardeerd tegen de waarde in het economische verkeer. Door de herwaardering bij aanvang van de belastingplicht komen waardeontwikkelingen die hebben plaatsgevonden vóór de aanvang van de belastingplicht niet tot uitdrukking in de totaalwinst. Hetzelfde geldt voor waardeontwikkelingen na het einde van de belastingplicht. Het instrument om de totaalwinst te bepalen is de fiscale openings- en slotbalans met een waarderingsmaatstaf die recht doet aan dit doel.

De wetgever heeft enkele uitzonderingen gemaakt op de hoofdregel die inhoudt dat waardering geschiedt tegen waarde in het economische verkeer. De belangrijkste wettelijke uitzondering is het herwaarderingsverbod voor immateriële activa dat is opgenomen in artikel 33 Wet 1969. Ook de Hoge Raad wijkt onder omstandigheden van de hoofdregel af en heeft enkele keren bepaald dat vermogensbestanddelen helemaal niet mogen worden gewaardeerd op de fiscale openingsbalans, ondanks het feit dat ze wel een waarde vertegenwoordigen. De voorbeelden uit de jurisprudentie zijn wel erg summier. In BNB 1991/90 heeft de Hoge Raad overwogen dat als stichtingen en verenigingen belastingplichtig worden doordat er een winststreven ontstaat, de goodwill op grond van een redelijke wetstoepassing niet mag worden geactiveerd. De Hoge Raad heeft deze lijn doorgetrokken naar merchandiserechten. De Hoge Raad heeft hiermee het doel (adequate bepaling van de totaalwinst) laten prevaleren boven het middel (fiscale openingsbalans). Uit dit arrest maak ik op dat moet worden bewerkstelligd dat het juiste resultaat in de heffing wordt betrokken. Als waardering tegen waarde in het economische verkeer tot een onjuiste uitkomst leidt, moet van deze regel worden afgeweken. Mijns inziens is BNB 1991/90 niet alleen van toepassing op stichtingen en verenigingen die belastingplichtig worden, maar ook op andere lichamen die belastingplichtig worden, omdat op enig moment een winststreven ontstaat of een onderneming wordt gedreven. Ik ben van mening dat de Hoge Raad het arrest heeft gewezen, omdat de aanwezigheid van goodwill bij aanvang van de belastingplicht van een vereniging of stichting impliceert dat de belastingplicht te laat is aangevangen. De goodwill mag in dat geval niet worden geactiveerd op de fiscale openingsbalans.

Omdat de Hoge Raad heeft beslist dat – behoudens in geval een herwaarderingsverbod geldt – de vermogensbestanddelen op de openingsbalans moeten worden gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer, is de uitleg van dit begrip cruciaal. De waarde in het economische verkeer is – volgens de klassieke definitie – de prijs die bij aanbieding van een zaak ten verkoop op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde zou zijn besteed. Uit dit hoofdstuk blijkt echter ook dat er bij een sfeerovergang van een onderneming ruimte is om aan het begrip ‘waarde in het economische verkeer’ een eigen invulling te geven. Dit kan door voor de fiscale openingsbalans een aparte rechtssfeerwaarde te gebruiken.

Voor de waardering op de fiscale openings- of slotbalans kunnen in essentie drie waarderingsmethoden worden onderscheiden, te weten: (i) de directe opbrengstwaarde (ii) de indirecte opbrengstwaarde en (iii) de vervangingswaarde/actuele kostprijs. In de jurisprudentie heeft de Hoge Raad het over ‘het bedrag dat is opgeofferd of had moeten worden opgeofferd voor de verkrijging daarvan krachtens een normale overeenkomst’ en ‘het opnemen van een vermogensbestanddeel moet op één lijn worden gesteld met de verwerving per die datum van een dergelijk vermogensbestanddeel van een derde.’ De wetgever en de rechtsprekende macht hebben weinig handvatten voor de waardering van vermogensbestanddelen gegeven. In de fiscale literatuur wordt aangesloten bij de volgende door S.A. Stevens geformuleerde uitgangspunten:

Mijns inziens kan inderdaad bij deze richtlijnen worden aangesloten, waarbij het eerste uitgangspunt – de totaalwinst moet op de juiste wijze worden bepaald – veruit het belangrijkste is.

Het uitgangspunt is dus dat activa en passiva worden gewaardeerd op de openingsbalans tegen de waarde in het economische verkeer. Aan het einde van het jaar en de jaren daarna wordt de waardering (weer) beheerst door de regels van goed koopmansgebruik. Uit mijn analyse blijkt dat de Hoge Raad dan vasthoudt aan de ‘normale’ regels van goed koopmansgebruik. Dit kan echter wel tot complicaties en onduidelijkheden leiden.

Bij een sfeerovergang dient mijns inziens een onderscheid te worden gemaakt tussen de feiten en omstandigheden die een licht werpen op de toestand op balansdatum (het tijdstip van de sfeerovergang) en feiten en omstandigheden die zich na de sfeerovergang hebben voorgedaan. Met de feiten en omstandigheden die bekend hadden kunnen zijn op het moment van de sfeerovergang moet rekening worden gehouden bij de waardering op de openingsbalans. Feiten en omstandigheden die invloed hebben op de waarde na de sfeerovergang en die zich pas na de sfeerovergang hebben voorgedaan, mogen geen invloed hebben op de openingsbalanswaardering. Deze omstandigheden doen zich immers voor in de belaste periode en de daarmee gemoeide voordelen zijn onderdeel van de totaalwinst.

In dit hoofdstuk heb ik geconcludeerd dat ook beginwaarderingsfouten kunnen worden gecorrigeerd op basis van de foutenleer. De fout kan bijvoorbeeld komen door het bekend worden van nieuwe feiten die betrekking hebben op de onbelaste periode, een verkeerde toepassing van fiscale regels, uit vergissingen, uit het gebruik van onjuiste gegevens of uit rekenfouten. In alle gevallen moet wel door de fout de totaalwinst verkeerd zijn bepaald. Als een belastingplichtige ophoudt in Nederland belastingplichtig te zijn, dan kan de foutenleer niet worden toegepast bij een foutieve waardering op de fiscale slotbalans. In dat geval werkt de fout namelijk niet door in de balans. Een achterafaanpassing acht ik wenselijk, maar dat zal wel wettelijk moeten worden geregeld. Ook als de belastingplicht te laat wordt ingeroepen, kan deze ‘fout’ volgens de Hoge Raad niet worden hersteld met een beroep op de foutenleer. Het moment waarop de belastingplicht zou moeten aanvangen volgt immers uit de wet en de omstandigheid dat de onderneming feitelijk niet in de heffing van die belasting is betrokken, doet daaraan niet af. De voordelen die opkomen vanaf het moment dat de belastingplicht aanvangt zijn onderdeel van de totaalwinst, ook als er geen daadwerkelijke heffing plaatsvindt. De openingsbalans moet dus worden opgemaakt naar de stand van het moment waarop de belastingplicht formeel is aangevangen. Gedurende de periode van formele aanvang van de belastingplicht tot het daadwerkelijke heffingsmoment zijn de regels van goed koopmansgebruik van toepassing. Een alternatieve waardering op de beginbalans van het jaar waarin voor het eerst de belastingplicht tot een belastingafdracht leidt, had ik me echter ook goed kunnen voorstellen.

De wetgever heeft op de hoofdregel dat vermogensbestanddelen moeten worden gewaardeerd tegen de waarde in het economische verkeer een belangrijke uitzondering gemaakt. Om concurrentieverstoring te voorkomen, heeft de wetgever namelijk in artikel 33 Wet Vpb 1969 voor directe en indirecte overheidsbedrijven/overheidsondernemingen en woningcorporaties een waarderingsvoorschrift voor immateriële activa opgenomen. De genoemde lichamen dienen deze vermogensbestanddelen te waarderen op de historische kostprijs, verminderd met de afschrijvingen die zouden hebben plaatsgevonden indien het lichaam steeds belastingplichtig was geweest. Indien vermogensbestanddelen worden gewaardeerd op basis van de bedrijfswaarde, kan daarin een meerwaarde zijn verscholen. De totale waarde van de goodwill (en immateriële activa) is echter niet (direct) toerekenbaar aan individuele vermogensbestanddelen. Mijns inziens is het waarderingsverbod daarom alleen van toepassing op de ‘restpost’ immateriële activa en dienen de afzonderlijke vermogensbestanddelen te worden gewaardeerd tegen de waarde in het economische verkeer, waarbij gebruik kan worden gemaakt van de indirecte opbrengstwaarde. Het herwaarderingsverbod is echter onvolledig. Doordat de overige vermogensbestanddelen wel worden gewaardeerd tegen de waarde in het economische verkeer, kunnen deze ondernemingen nog steeds additionele afschrijvingen in aanmerking nemen waardoor sprake kan zijn van een verstoring van de concurrentieverhoudingen

De openingsbalans en de slotbalans zijn dus het instrument om de totaalwinst bij een sfeerovergang te bepalen. Dit instrument heeft echter een aantal belangrijke tekortkomingen. In dit hoofdstuk heb ik de volgende tekortkomingen vastgesteld:

Deze knelpunten zal ik in de navolgende hoofdstukken nader uitwerken en concretiseren.