Het systeem van sanctionering van fiscale fraude (FM nr. 166) 2021/4.3.7:4.3.7 De formulering van delicten in de AWR

Het systeem van sanctionering van fiscale fraude (FM nr. 166) 2021/4.3.7

4.3.7 De formulering van delicten in de AWR

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Waar in de vorige paragrafen (4.3.2. t/m 4.3.5.) werd stilgestaan bij gedragingen die onder de noemer van fiscale fraude vallen en bij het gebrek aan systeem van bijbehorende delictsbepalingen (4.3.6.), worden in deze paragraaf enkele bijzonderheden belicht, die te maken hebben met de formulering van delicten in de AWR. De geselecteerde bijzonderheden hebben mogelijk invloed op de voorzienbaarheid van bestraffing en worden om deze reden uitgelicht.

Een aangifte moet naar waarheid worden ingevuld. Hiermee wordt, zo zal blijken uit paragraaf 4.5, een aangifte bedoeld die een juiste weergave biedt van de materiële belastinschuld. Op deze manier krijgt de fiscus namelijk een correct inzicht in de inkomsten van particulieren en bedrijven en op deze manier kan richtige heffing gerealiseerd worden. De AWR vereist geen juiste aangifte als zodanig, maar gebruikt verschillende bijvoeglijke naamwoorden, om toch een bepaalde kwaliteit te kunnen vragen.

Uit paragraaf 4.3.2.4. bleek op de eerste plaats dat in de AWR de volgende bijvoeglijke naamwoorden worden gebruikt om aan te duiden dat de aangifte ‘correct’ moet worden ingevuld: ‘duidelijk, stellig en zonder voorbehoud’, namelijk in art. 8 en 49 AWR. De conclusie luidde dat de termen ‘duidelijk’ en ‘stellig’ niet goed bij de huidige tijd passen. De term ‘zonder voorbehoud’ bleek in de literatuur als onduidelijk te worden. De term duidt op een materiële toets in art. 8 AWR, terwijl dat niet heel expliciet de bedoeling lijkt. Art 8 AWR wordt namelijk veelal gezien in de sfeer van de formele eisen aan de aangifte.

Zoals ook uit paragraaf 4.3.2.4. bleek, wordt ook de term ‘vereiste aangifte’ in de wet gebruikt, namelijk in art. 25 lid 3 AWR en 27e lid 1 AWR om aan te duiden dat de aangifte moet kloppen. Van een ‘vereiste aangifte’ is geen sprake (i) als belastingplichtige niet heeft gereageerd op de uitnodiging van de tot het doen van aangifte, (ii) als de aangifte op formeel onjuiste wijze is ingevuld, of (iii) als de op basis van de aangifte verschuldigde belasting zowel absoluut als relatief aanzienlijk lager is dan de daadwerkelijk verschuldigde belasting. De term ‘vereiste aangifte’ dekt gezien de geldende interpretatie het onjuist doen van aangifte, en daarbinnen straft het zowel formele als materiële gebreken af. De keuze voor deze cumulatieve eis (absoluut én relatief aanzienlijk) lijkt ruimte te bieden in materiële zin. Het is logisch dat een beroep op onvoorzienbaarheid sneller/onder omstandigheden geaccepteerd wordt bij complexe wetgeving, dan wanneer glashelder is wat kan en niet kan. Bij deze gedachte sluit ook (en misschien zelfs in sterkere mate) de term ‘aanvaardbare aangifte’ aan uit de Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen. Een kanttekening is wel dat ruimte onvermijdelijk onduidelijkheid (maar voor een kwaadwillende belastingplichtige ook kansen) met zich brengt, zo ook naar de vraag of in een bepaald geval sprake is van een beboetbaar of strafbaar feit, of van hetzelfde feit.

Tot slot bleek uit paragraaf 4.3.2.4. dat de term ‘bij belastingwet voorziene aangifte’ in art. 69 AWR wordt gebezigd. Deze term ‘bij belastingwet voorziene aangifte’ kent louter een materiële inhoud.

Uit het voorgaande vloeien enkele onduidelijkheden voort op detailniveau.1 De vele bewoordingen die belastingplichtigen duidelijk trachten te maken juiste aangiften in te dienen, roepen de vraag op of deze veelzijdigheid de voorzienbaarheid aantast. Wanneer de verschillende strofes met goede bedoelingen en oppervlakkig worden bekeken bljkt evident dat in alle gevallen een getrouw antwoord op gestelde vragen wordt verwacht. Het gebruik van verschillende formuleringen voor een getrouw antwoord in de vorm van een juiste aangifte leidt op het eerste gezicht dan ook niet tot onvoorzienbaarheid als bedoeld in paragraaf 3.2, waardoor een belastingplichtige niet meer zou weten welk gedrag hem precies in de problemen zou brengen. Anders gezegd denk ik dat voor iedere belastingplichtige helder is dat de verschillende bewoordingen trachten duidelijk te maken dat de aangifte inhoudelijk juist moet zijn. Tegelijkertijd is het gebruik van zoveel verschillende termen onnodig verwarrend.

Gevolgdelicten

Voorts is opgevallen dat twee delicten die een vergrijpboete behelzen, namelijk art. 67e en 67f AWR, een hele andere formulering kennen dan de formulering die gebruikelijk is in de bepalingen met verzuimboeten (“indien de belastingplichtige …. niet doet”).

Art. 67e lid 1 AWR luidt bijvoorbeeld als volgt:

“Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag, een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.”

Vanwege het feit dat de bepalingen van art. 67e en 67f AWR door het gevolg zijn gekwalificeerd, wordt niet duidelijk welke gedragingen hieronder zouden kunnen vallen. Zo laten de bepalingen wat mij betreft ruimte om te denken dat daaronder ook de schending van informatieverplichting valt, bijvoorbeeld die uit art. 47 AWR. Immers: door het niet verstrekken van informatie in de fase na aanslagoplegging, kan alsnog informatie worden achtergehouden waardoor de navorderingsaanslag niet naar een juist bedrag kan worden opgelegd.

Persoon schrijft hierover:

“Het is daarom te meer opvallend dat er geen fiscaal-strafrechtelijk equivalent bestaat van de delictsomschrijving die in art. 67e AWR is te vinden, bedoeld voor gevallen waarin de aanslagregeling is gefrustreerd door toedoen van de belastingplichtige. Deze bevoegdheid is alleen in het boeterecht een handvat voor handhaving, indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, of dat anderszins te weinig belasting is geheven. Het gevolg is hier het aanknopingspunt, niet de oorzaak. In art. 69 lid 1 respectievelijk lid 2 AWR is dat de oorzaak, namelijk het niet of onjuist/onvolledig doen van de ‘bij belastingwet voorziene aangifte’, waardoor dan dus te weinig belasting werd geheven.”2

Persoon lijkt geen moeite met deze formulering te hebben. Zijn vraagtekens passen meer bij de onevenwichtigheid in het systeem van gedragingen, een thema waarover paragraaf 4.3.6. ging.3

Dat inderdaad niet geheel duidelijk is welk gedrag onder de reikwijdte van genoemde bepalingen valt, blijkt uit een uitspraak van het Hof Den Haag van 24 april 2019. Daar stond de vraag centraal of de inspecteur bevoegd was om op grond van art. 67e AWR een vergrijpboete op te leggen omdat hij gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag voor dezelfde overtreding al op grond van art. 67a AWR een boete had opgelegd.

Wat was de feitelijke situatie? Aan belastingplichtige was een verzuimboete opgelegd wegens het niet doen van aangifte inkomstenbelasting, ten bedrage van 2460 euro. Deze verzuimboete stond onherroepelijk vast. Na een boekenonderzoek bleek uit het controlerapport dat over 2011 onjuist aangifte was gedaan. Belastingplichtige had een bedrag aangegeven van 85.000 euro, terwijl uit het rapport bleek dat ruim 300.000 euro winst gemaakt was. De inspecteur vorderde na en legde een vergrijpboete op. Hij gaf aan dat deze tweede boete niet was opgelegd wegens het niet doen van aangifte, maar wegens het ‘gebrek aan handelingen van belastingplichtige op het juiste winstbedrag aan te geven dan wel wegens grove schuld van belastingplichtige door het niet doen van aangifte van de behaalde winst.’

Het Hof Den Haag meent dat een combinatie van een boete op grond van art. 67a AWR en art. 67e AWR rechtens door de beugel kan. De gedraging ter zake waarvan op grond van art. 67a AWR een verzuimboete kan worden opgelegd is het niet dan wel niet binnen de ingevolge art. 9 lid 3 AWR gestelde termijn, doen van aangifte voor – in dit geval – de inkomstenbelasting/premies volksverzekeringen (hierna: PVV). De gedraging ter zake waarvan op grond van art. 67e AWR een vergrijpboete kan worden opgelegd, is het handelen of nalaten dat tot gevolg heeft dat een aanslag in de tot een te laag bedrag is vastgesteld. In art. 67e AWR, waar opzet of grove schuld vereist wordt, is het opzet of de grove schuld, dus niet betrokken op het niet doen van aangifte maar op het gevolg van het handelen of nalaten van de belastingplichtige, te weten dat de aanslag op een te laag bedrag is vastgesteld, aldus het hof.4

Zowel het verschil in de juridische aard van de beboetbare feiten als het verschil tussen de omschreven gedragingen is naar het oordeel van het hof dermate groot dat geen sprake is van hetzelfde feit in de zin van art. 5:43 Awb. Bij dit oordeel neemt het hof in aanmerking dat de boetemaxima in art. 67a AWR en art. 67e AWR sterk verschillen, in welke maxima onder meer het ontbreken van een verwijt in art. 67a van de AWR, de zwaarte van het verwijt in art. 67e AWR (opzet of grove schuld) en de kwalificatie als verzuim dan wel vergrijp tot uitdrukking komen. In de derde plaats acht het Hof van belang dat de onder de reikwijdte van art. 67a AWR vallende gedraging van de belastingplichtige (het niet dan wel niet tijdig doen van aangifte) een wezenlijk andere is dan de onder de reikwijdte van art. 67e van de AWR vallende gedraging (het handelen of nalaten dat tot gevolg heeft dat – in dit geval – een aanslag in de IB/PVV tot een te laag bedrag is vastgesteld).5 De vraag is of de uitkomst van een dergelijke interpretatie wenselijk is in het licht van (de gedachte achter) het ne bis in idem-beginsel. Deze vraag komt aan bod in 5.3.11.).

Deze complexiteit is overigens niet beperkt tot de samenloop van art. 67a en 67e AWR. De vraag naar mogelijke ongeoorloofde samenloop kan – vanwege de soortgelijke formulering van de delicten) ook rijzen in geval van cumulatie van art. 67b en 67f AWR en ook bij art. 67d en 67e AWR. Zo vroeg Roording zich reeds in 1994 af, of het mogelijk was – hij achtte het zelf wel denkbaar – dat twee vergrijpboeten, opgelegd bij achtereenvolgens de primitieve en de navorderingsaanslag, hetzelfde feit zouden betreffen.6

Strekkingseis

Een andere kwestie omtrent de formulering van fiscaal frauduleus gedrag gaat over de in art. 69 lid 1 en 2 AWR opgenomen strekkingseis. Hierover gaat ook paragraaf 4.4.3.3. Aan het strekkingsvereiste is voldaan indien de gedraging naar haar aard en in het algemeen geschikt is om teweeg te brengen dat onvoldoende belasting wordt geheven. De te geringe heffing dient op grond van algemene ervaringsregels naar redelijke verwachting waarschijnlijk te zijn. Het strekkingsvereiste dient dus naar objectieve maatstaven te worden ingevuld, waarbij geen plaats is voor een subjectief oogmerk van de verdachte tot benadeling van de fiscus. De vraag of aan het strekkingsvereiste uit art. 69 AWR is voldaan, is er één die in de rechtspraak met regelmaat aan de orde komt. Is het naar algemene ervaringsregels niet zo dat er altijd een kans is dat te weinig belasting wordt geheven? Met andere woorden: komt de strekkingseis door het objectieve karakter wel op een manier beperkende waarde toe?7

De Rechtbank Rotterdam concludeerde bijvoorbeeld op 27 februari 2019, dat het invullen van een te laag bedrag aan omzet en af te dragen btw op een aangifte btw (per definitie) geschikt is om teweeg te brengen dat onvoldoende belasting wordt geheven, zodat aan het strekkingsvereiste is voldaan.8 Het Hof ’s-Hertogenbosch kwam op 12 februari 2019 met soortgelijk oordeel:

“Anders dan de verdediging heeft betoogd, is dus niet van belang of het doen van onjuiste aangiften omzetbelasting uiteindelijk niet heeft geleid tot het betalen van te weinig omzetbelasting, zoals door saldering met niet verleende teruggaven. Voldoende is dat de verboden gedraging naar objectieve maatstaven geëigend is om het heffen van onvoldoende belasting teweeg te brengen. Door te handelen zoals bewezen is verklaard heeft de verdachte geen, dan wel te weinig, verschuldigde BTW aangegeven. Het is op grond van algemene ervaringsregels waarschijnlijk dat een dergelijke handelwijze, ten tijde van de ten laste gelegde feiten, in zijn algemeenheid ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven.”9

Dat het geen zin heeft om aan de orde te stellen dat te weinig betaald belastinggeld alsnog is overgemaakt, blijkt uit een vonnis van de Rechtbank Midden-Nederland van 5 juli 2017. Doorslaggevend was of de initiële gedraging, het onjuist doen van aangifte inkomstenbelasting, strekte tot het te weinig betalen.10

Dat naar ervaringsregels niet altijd te weinig belasting wordt geheven als gevolg van een onjuiste aangifte, blijkt uit een vonnis van de Rechtbank Amsterdam van 31 oktober 2019. Voor een aantal aangiften btw was niet aan de strekkingseis voldaan, hoewel de aangiften op zichzelf bezien onjuist waren.11 Overigens meende diezelfde rechtbank dat aan het strekkingsvereiste kan zijn voldaan, ook al beschikt de belastingplichtige over compensabele verliezen, waardoor er ook in het geval correct aangifte zou zijn gedaan geen afdracht van heffing zou hebben plaatsgevonden.12 De Rechtbank Zeeland-West-Brabant was dan weer van oordeel dat de aanwezigheid van compensabele verliezen tot een bedrag dat hoger was dan de ten onrechte afgeboekte herinvesteringsreserve een feitelijke omstandigheid is die wel in ogenschouw moet worden genomen bij de beoordeling van het verweer ten aanzien van het strekkingsvereiste. Dat door het faillissement van belastingplichtige geen belasting kan worden geheven, is echter een aspect waarmee bij een objectieve benadering van het beoogde nadeel voor de Staat geen rekening kan worden gehouden.13

Uit jurisprudentie blijkt tot slot dat de uitkomst van de strekkingseis afhangt van de periode waarover een gerechtelijke instantie de zaak bekijkt. Een voorbeeld biedt de uitspraak van het Hof ’s-Hertogenbosch van 26 oktober 2017:

“Indien en voor zover de verdediging heeft willen betogen dat gebruik van een herinvesteringsreserve niet leidt tot afstel maar tot uitstel van belastingheffing – zoals onder C.2 is verwoord – en dat daarmee niet aan het strekkingsvereiste is voldaan, miskent die interpretatie een juiste uitleg van het delictsbestanddeel ‘terwijl dat feit ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven’. Naar bestendige jurisprudentie is aan het strekkingsvereiste voldaan indien de gedraging naar haar aard en in het algemeen geschikt is om teweeg te brengen dat onvoldoende belasting wordt geheven. De te geringe heffing dient op grond van algemene ervaringsregels naar redelijke verwachting waarschijnlijk te zijn. Het strekkingsvereiste dient dus naar objectieve maatstaven te worden ingevuld, waarbij geen plaats is voor een subjectief oogmerk van de verdachte tot benadeling van de fiscus. In het onderhavige geval is sprake van vennootschappen die een herinvesteringsreserve hebben gevormd. Zij hebben het bedrag van die reserve afgeboekt op een vermeende vervangende investering. Dat leidt ertoe dat de boekwaarde van dat vervangende bedrijfsmiddel wordt verlaagd tot de kostprijs minus het bedrag van de afboeking op de herinvesteringsreserve. Dat heeft gevolgen voor de jaarlijkse fiscale afschrijving – die in het algemeen lager wordt dan zij zou zijn op basis van de kostprijs – en voor de te belasten winst bij vervreemding van het bedrijfsmiddel, omdat die winst het verschil is tussen de verkoopopbrengst en de fiscale boekwaarde. Over die winst en daarmee ook over het bedrag van de afgeboekte herinvesteringsreserve hoeft pas te worden afgerekend bij vervreemding van het vervangende bedrijfsmiddel. Toepassing van de herinvesteringsreserve leidt in het algemeen dus niet tot afstel van belastingheffing maar tot uitstel. Daarmee leidt de toepassing wel tot belastingnadeel voor de Staat der Nederlanden in de jaren waarover het uitstel zich uitstrekt. Mitsdien is aan het strekkingsvereiste voldaan. Dat beide vennootschappen nadien door een faillissement niet meer aan hun fiscale verplichtingen konden voldoen, maakt dat niet anders. Het moment waarop moet worden beoordeeld of aan het strekkingsvereiste is voldaan, is immers het moment waarop de aangiften vennootschapsbelasting zijn ingediend. Op dat moment was op grond van algemene ervaringsregels in redelijkheid te verwachten dat op basis van die aangiften te weinig belasting zou worden geheven”14 Mogelijk was het oordeel anders geweest wanneer het hof zijn oordeel niet enkel had gebaseerd op het jaar waarin willekeurig werd afgeschreven.

De Bont en Sitsen schrijven terecht dat de benaderingen van rechters in bepaalde gevallen enigszins arbitrair overkomen.15 Dit is niet vreemd. Het is voorstelbaar dat een rechter de redenering volgt die hierboven werd gepresenteerd (frauduleus gedrag is naar haar aard en in het algemeen geschikt om teweeg te brengen dat onvoldoende belasting wordt geheven), maar een rechter kan zich natuurlijk ook afvragen wat dan het nut van de strekkingseis is. Vanuit die laatste gedachte kan het zo zijn dat een rechter zich genegen voelt om er – soms misschien op een kromme manier – zelf enig nut aan toedichten.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.