7.3 De netto-voordeeltoerekening

In de navolgende paragrafen zal ik aangeven hoe de toerekening van voordelen onder een netto-voordeeltoerekening kan plaatsvinden. Ik zal ingaan op de toerekeningsregels, waarbij ik eerst inga op de toerekening van de baten (paragraaf 7.3.1.1 en 7.3.1.2) en daarna op de toerekening van de lasten (paragraaf 7.3.1.3). Vervolgens zal ik ingaan op enkele praktische voorbeelden (paragraaf 7.3.1.4) en het herwaarderingsverbod voor zelfgevormde goodwillverbod ex artikel 33 Wet Vpb 1969 (paragraaf 7.3.2).

Als eerste dienen enkele algemene regels te worden geformuleerd om een kader te maken waarbinnen de voordeeltoerekening past. Hiervoor heb ik de volgende uitgangspunten geformuleerd:

Zoals hiervoor betoogd, dient te worden uitgegaan van een netto-toerekening van de voordelen. Dat wil zeggen, alleen daadwerkelijk door het lichaam gerealiseerde voordelen kunnen onderdeel zijn van de totaalwinst. Het is hierdoor niet mogelijk dat aan de belaste periode een hoger voordeel wordt toegerekend dan door het lichaam feitelijk genoten. Bij een netto-toerekening wordt het beste recht gedaan aan de uitgangspunten van het totaalwinstbeginsel (toetscriterium 1), dat wil zeggen: (i) de daadwerkelijk gerealiseerde opbrengsten en gemaakte kosten (ii) die toerekenbaar zijn aan de ondernemingsuitoefening in de belaste periode behoren tot de totaalwinst, (iii) tenzij de hoogte van de winst is beïnvloed door het onzakelijk handelen ten behoeve van een gelieerde (rechts)persoon.

Vervolgens dient de toerekening van deze netto-voordelen aan de belaste periode te worden ingevuld. Voor de toerekening van de voordelen dienen duidelijke regels te komen die leiden tot een adequate bepaling van de totaalwinst. Zoals hiervoor betoogd, zou daarvoor kunnen worden aangesloten bij bepaalde beginselen van goed koopmansgebruik. Onder de beginselen van goed koopmansgebruik versta ik het realiteitsbeginsel, het voorzichtigheidsbeginsel en het eenvoudbeginsel. Het veroorzakingsbeginsel en het matchingbeginsel beschouw ik als deelbeginsel van het realiteitsbeginsel. Het realisatiebeginsel is weer een onderdeel van het realiteitsbeginsel en het voorzichtigheidsbeginsel.1

Diverse auteurs hebben hun eerste gedachten bij de toepassing van de regels van goed koopmansgebruik bij een sfeerovergang gegeven. Lubbers betoogt bijvoorbeeld dat het onwenselijk is om de regels van goed koopmansgebruik onverkort toe te passen bij de winstverdeling tussen de onbelaste en de belaste periode, omdat bij de jaarwinstbepalingen sprake is van een zekere mate van keuzevrijheid. Hij vindt echter wel dat er additionele/strikte goed koopmansgebruikregels moeten worden geformuleerd bij een sfeerovergang. Bij de toerekening moet het zijns inziens met name gaan om het realisatiebeginsel, het matchingbeginsel, het veroorzakingsbeginsel en het profijtbeginsel.2 S.A. Stevens is van mening dat de toerekening van baten en lasten aan de belaste periode dient te geschieden aan de hand van de vraag of zij worden opgeroepen door de bedrijfsuitoefening in de belaste periode of de onbelaste periode.3 Ook de Commissie totaalwinst is voorstander van een methode die uitgaat van het veroorzakingsbeginsel.

Toepassing van het voorzichtigheidsbeginsel en het eenvoudbeginsel bij de toerekening van voordelen aan de belaste periode acht ik onwenselijk. Beide beginselen leiden namelijk niet tot een adequate toerekening van de voordelen aan het jaar waarin ze opkomen door de bedrijfsuitoefening. Daarnaast bieden deze beginselen een zekere mate van keuzevrijheid bij de toerekening wat juist bij de toerekening aan de totaalwinst onwenselijk is. Toerekening op basis van het realisatiebeginsel acht ik ook minder geschikt, omdat het dan ook mogelijk (in het kader van voorzichtigheid) is dat de voordelen pas worden verantwoord op het moment van realisatie. Hierdoor kunnen ook de voordelen die betrekking hebben op de bedrijfsuitoefening in de onbelaste periode in de heffing worden betrokken. Dit past niet binnen de uitgangspunten van het totaalwinstbeginsel. Toerekening op basis van het veroorzakingsbeginsel acht ik wel geschikt. Op basis van het veroorzakingbeginsel worden de fiscale gevolgen van een feit zoveel mogelijk toegerekend aan de periode waarin het feit zich heeft voorgedaan. Het veroorzakingsbeginsel wordt ook wel aangeduid als het causaliteitsbeginsel of het profijtbeginsel. Op grond van het veroorzakingsbeginsel moeten voordelen worden verantwoord in het jaar waarin ze door de bedrijfsuitoefening worden opgeroepen. Dit beginsel wordt niet alleen gebruikt bij de allocatie van voordelen aan de belaste jaren (goed koopmansgebruik), maar ook bij de allocatie van voordelen aan een vaste inrichting (paragraaf 4.5.2). Het veroorzakingsbeginsel bepaalt dat alle voordelen toegerekend moeten worden aan de vaste inrichting indien deze daarmee causaal verband houden, zonder enige begrenzing in de tijd. Door uit te gaan van het veroorzakingsbeginsel bij de allocatie van voordelen aan de onbelaste/belaste periode wordt voldaan aan mijn tweede criterium (adequate toerekening aan de periode waarin de voordelen opkomen door de bedrijfsuitoefening).

Bij de voordeeltoerekening zal – conform de jaarwinstbepaling – het eerst moeten gaan om een toerekening van de baten. Zodra een toerekening van de baten heeft plaatsgevonden kunnen de lasten worden toegerekend. Om tot een evenwichtige resultaatallocatie te komen en te voorkomen dat in de belaste periode opbrengsten in aanmerking worden genomen en de daarmee verband houdende kosten in de onbelaste periode vallen en vice versa dienen uitgaven te worden toegerekend aan de opbrengsten (matchingbeginsel). Er dient alleen een inbreuk op het matchingsbeginsel te worden gemaakt als de uitgaven in een te ver verband staan van de opbrengsten.