10.3.6.3 Een bijzonder Nederlands geval van wetgeven bij persbericht: de spoedreparatie van de fiscale eenheid

Het arrest van HvJ EU van 22 februari 2018 in de gevoegde zaken X BV en X NV1 was aanleiding voor wat bekend is komen te staan als de spoedreparatie van de fiscale eenheid. Het HvJ EU achtte het in strijd met de vrijheid van vestiging dat een in Nederland gevestigde vennootschap met een in een andere lidstaat gevestigde dochtermaatschappij werd geconfronteerd met een renteaftrekbeperking, terwijl de rente wel in aftrek gebracht had kunnen worden als de dochtermaatschappij opgenomen had kunnen worden in een fiscale eenheid. De discriminatie werd veroorzaakt doordat een in Nederland gevestigde moedervennootschap haar in andere EU lidstaten gevestigde dochtermaatschappijen niet kon opnemen in een fiscale eenheid. Kon dat wel, dan zouden door de consolidatie binnen de fiscale eenheid de rechtsverhoudingen tussen moeder en dochter onzichtbaar zijn, dus ook hun onderlinge leenverhoudingen en rechtshandelingen als opgesomd in artikel 10a, lid 1, Wet Vbp, waardoor aan toepassing van de renteaftrekbeperking van deze bepaling zou worden ontkomen. Het gevolg van dit arrest was dat belastingplichtigen met betrekking tot iedere bepaling in de Wet Vpb of in de Wet op de dividendbelasting op jaarbasis zouden kunnen bezien of er een voordeel behaald kan worden in het hypothetische geval dat de buitenlandse dochtervennootschap gevoegd zou worden in een fiscale eenheid met de Nederlandse moedermaatschappij. Het arrest bood belastingplichtigen dus de mogelijkheid om naar believen een beroep te doen op de voordelen van de fiscale eenheid, zonder dat de eventueel nadelige gevolgen van de voeging in een fiscale eenheid geaccepteerd hoefden te worden (ook wel per-elementbenadering genaamd). Hier lag voor Nederland dus een groot risico op cherry picking door belastingplichtigen met buitenlandse dochtervennootschappen op de loer.

Met het genoemde arrest van 22 februari 2018 volgde het HvJ EU de conclusie van zijn A-G Campos Sánchez-Bordona.2 In zoverre kwam het arrest dus niet als een verrassing. De staatssecretaris van Financiën had al rekening gehouden met deze uitkomst, want direct na het verschijnen van de conclusie van de A-G op 25 oktober 2017 had hij in een persbericht3 en in een brief aan de Eerste en Tweede Kamer4 aangekondigd dat met terugwerkende kracht naar 25 oktober 2017, 11.00 uur (het tijdstip van publicatie van de conclusie) spoedmaatregelen genomen zouden worden als het HvJ EU in het nadeel van de Nederlandse fiscus zou beslissen. De aangekondigde spoedmaatregelen hielden in dat bepaalde voordelen van de fiscale eenheid voortaan ook zouden worden onthouden aan volledig uit binnenslands gevestigde vennootschappen bestaande fiscale eenheden. Daarmee zou de ongelijke behandeling tussen de binnenlandse en de grensoverschrijdende situaties en dus ook de strijdigheid met de vrijheid van vestiging zijn opgeheven. Na het wijzen van het voor Nederland ongunstige arrest van het HvJ EU op 22 februari 2018 werd duidelijk dat daadwerkelijk een wetsvoorstel met de spoedmaatregelen ingediend zou worden.5 Dit gebeurde op 4 juni 2018.6 Uiteindelijk is de wet op 24 april 2019 in het Staatsblad geplaatst7 en op 17 mei 2019 in werking getreden met terugwerkende kracht naar 1 januari 2018, omdat terugwerkende kracht naar een tijdstip midden in een fiscaal boekjaar onwenselijke complicaties zou opleveren.8

Het bijzondere aan dit geval is dat (i) de wetswijziging met terugwerkende kracht werd aangekondigd nadat de A-G zijn conclusie had genomen, maar vrdat het HvJ arrest had gewezen en (ii) de inhoud van de spoedreparatie maar zeer globaal werd aangegeven, zonder voorgestelde wettekst of andere precieze details. Daardoor was het op het moment van publicatie van het persbericht nog onduidelijk (i) of daadwerkelijk een voorstel tot wijziging van de wet zou worden ingediend en (ii) wat er precies zou gaan terugwerken. Het was immers nog niet bekend of het HvJ EU de A-G zou gaan volgen. Het ging dus om voorwaardelijke wetswijziging met terugwerkende kracht. Dit is een situatie die bij mijn weten nog niet aan de orde is geweest in de rechtspraak van het EHRM of de Hoge Raad.

Uit Arnaud et autres en bijvoorbeeld ook uit het arrest van de Hoge Raad BNB 2011/47 (zie 10.3.6.2 hierboven) volgt dat wetgeven bij persbericht vanuit de optiek van artikel 1 Eerste Protocol in beginsel aanvaardbaar is.9 Als de publieke aankondiging voldoende duidelijk maakt hoe de voorgestelde wetgeving komt te luiden vanaf een moment dat niet vóór die aankondiging ligt, kunnen belastingplichtigen geen gerechtvaardigde verwachtingen meer baseren op de op dat aankondigingsmoment nog geldende wetgeving. Belastingplichtigen zullen er echter altijd rekening mee moeten houden dat er gedurende het wetgevingsproces nog wijzingen aangebracht kunnen worden in een wetsvoorstel of zelfs dat het parlement niet met het voorstel instemt.10 Die onzekerheid is inherent aan een parlementaire democratie. Maar als er verschillen bestaan tussen een bij persbericht aangekondigd wetsvoorstel en de wet die uiteindelijk wordt aangenomen, kan dat gevolgen hebben voor de aanvaardbaarheid van de terugwerkende kracht van die wet.

In het geval van de spoedmaatregelen bestond er tussen 25 oktober 2017 en 22 februari 2018 echter een ander soort onzekerheid, namelijk onzekerheid of het wetsvoorstel überhaupt wel ingediend zou worden en zo ja, wat er dan precies ingediend zou worden. Of het wetsvoorstel zou worden ingediend, was afhankelijk van het oordeel dat het HvJ EU nog moest vellen. Voor bestaande fiscale eenheden was het in deze periode daarom bijzonder lastig om een inschatting te maken van hun fiscale verplichtingen. Zolang het HvJ EU nog geen arrest had gewezen moesten zij rekening houden met verschillende scenario’s. Ik meen dat deze situatie op gespannen voet staat met het vereiste van lawfulness, meer in het bijzonder de eis dat belastingheffing moet zijn gebaseerd op een voldoende voorzienbare en precieze wettelijke basis. Belastingplichtigen moeten volgens de rechtspraak van het EHRM – desnoods met behulp van deskundigen – in staat zijn om hun gedrag af te stemmen op de wettelijke norm.11 Dat was voor fiscale eenheden tot 22 februari 2018 schier onmogelijk, aangezien niemand wist hoe het HvJ EU zou gaan oordelen.12 Het feit dat op 25 oktober 2017 was aangekondigd welke maatregelen eventueel genomen zouden gaan worden in de toekomst, doet daaraan niet zoveel af, mede gegeven dat die maatregelen dus slechts globaal waren omschreven, zonder concept wetteksten.

Nadat op 22 februari 2018 werd bevestigd dat de spoedreparatie doorgang zou vinden, moesten belastingplichtigen nog een paar maanden wachten tot er wetteksten bekend werden gemaakt.13 Al die tijd bleef de precieze inhoud van de spoedreparatie onzeker, zodat de lawfulness van de wetgeving nog steeds niet boven alle twijfel is verheven. Wel lijkt het evident dat de spoedmaatregelen een legitimate aim hebben (voorkoming van cherry picking, dus van ongerechtvaardigde windfalls in strijd met het gelijkheidsbeginsel). In ieder geval vanaf het moment van publicatie van de wetteksten komt het dan aan op de vraag of Nederland door de spoedmaatregelen in te voeren met terugwerkende kracht de fair balance tussen het algemeen belang en het particuliere belang van de belastingplichtigen heeft geëerbiedigd. Bij de beantwoording van deze vraag maak ik onderscheid tussen (i) Nederlandse moedermaatschappijen met een buitenlandse dochtermaatschappij die door de spoedmaatregelen geen beroep meer kunnen doen op de per elementbenadering, en (ii) bestaande fiscale eenheden die door de spoedmaatregelen meer vennootschapsbelasting moeten betalen. Hierna zal ik de onder (i) bedoelde belastingplichtigen aanduiden als “buitenlandse gevallen” en die onder (ii) als “binnenlandse gevallen”.

In de Memorie van toelichting bij het wetsvoorstel worden enkele opmerkingen gemaakt over de achtergrond van het wetsvoorstel. Zo wordt erop gewezen dat als niets zou worden gedaan, de uitholling van de Nederlandse belastinggrondslag door internationaal opererende bedrijven wordt vergemakkelijkt, waarbij de structurele derving zou kunnen oplopen tot enkele honderden miljoenen euro’s per jaar.14 De terugwerkende kracht wordt noodzakelijk geacht omdat anders tussen het aankondigingsmoment en een later moment van inwerkingtreding allerlei kunstmatige constructies kunnen worden gecreëerd waarmee (later) een fiscaal voordeel kan worden behaald.15 Door deze gedragseffecten zou het budgettaire effect zonder terugwerkende kracht volgens het kabinet nog groter zijn.16 Deze door Nederland aangevoerde argumenten klinken bekend. Het argument dat terugwerkende kracht nodig is om aankondigingseffecten te voorkomen is bekend uit M.A. Verder bestaat er enige gelijkenis met de Building Societies-zaak. De buitenlandse gevallen dreigen als gevolg van een door velen niet voorziene strijdigheid van de nationale wetgeving met de vrijheid van vestiging een onbedoeld windfall profit te behalen of te kunnen organiseren. Met de spoedmaatregelen wordt, evenals in Building Societies, de onbedoelde tekortkoming in de wet hersteld. Tot slot zijn ook budgettaire argumenten al eerder van belang geoordeeld om terugwerkende kracht te kunnen rechtvaardigen (bijvoorbeeld in Huitson en Building Societies). Dat alles, gecombineerd met het feit dat de wet niet verder terugwerkt dan tot het aankondigingsmoment, brengt mee dat van een schending van door artikel 1 Eerste Protocol gerechtvaardigde verwachtingen mijns inziens geen sprake is. Dat de aankondiging weinig precies was, doet voor deze gevallen niet ter zake, nu er voor hen niets veranderde op de punten die gewijzigd zouden worden: zij waren en bleven ongerechtigd tot die voordelen van de fiscale eenheid.

De groep die het zwaarst is getroffen door de spoedmaatregelen is die van de binnenlandse gevallen. Als gevolg van de maatregelen worden hen namelijk vanaf 1 januari 2018 bepaalde voordelen van de fiscale eenheid onthouden waar ze sinds jaar en dag recht op hadden. En dat terwijl het arrest van het HvJ EU hen geen enkel voordeel opleverde. Dat maakt het een stuk lastiger om de terugwerkende kracht voor deze groep te rechtvaardigen. Want welke zijn de zwaarwegende redenen om de wet ook voor bestaande fiscale eenheden met terugwerkende kracht te wijzigen? Het in de wetsgeschiedenis gesignaleerde risico van grondslaguitholling, de daarmee gepaard gaande structurele budgettaire derving en mogelijke aankondigingseffecten doen zich in binnenlandse gevallen helemaal niet voor. Alle door Nederland aangevoerde argumenten om de wet met terugwerkende kracht te wijzigen hebben uitsluitend betrekking op de buitenlandse gevallen. Wel heeft Nederland erop gewezen het geen reële optie te vinden om de voordelen van de fiscale eenheid ook toe te kennen in buitenlandse situaties,17 waarmee impliciet het (enige) dragende argument wordt gegeven voor de terugwerkende wijziging ook voor binnenlandgevallen: het gelijkheidsbeginsel. Nederland kon niet veel anders dan de ongelijke behandeling opheffen door de voordelen van de fiscale eenheid ook te onthouden aan binnenlandse gevallen. Ik verwacht dat een rechter niet snel in die afweging zal treden omdat het om een vrijwel geheel politieke afweging en beleidskeuze gaat. Zo volgt uit P. Plaisier B.V. a.o. dat het EHRM een door de wetgever gekozen oplossing zal accepteren, zolang deze redelijk is en geschikt om het doel te bereiken. Door de spoedmaatregelen wordt de door het HvJ EU bevonden ongelijke behandeling tussen moedermaatschappijen met binnenlandse en buitenlandse dochters weggenomen en wordt grondslaguitholling tegengegaan, zodat de wetgeving geschikt is om die twee nagestreefde doelen te bereiken. De oplossing is ook niet onredelijk te noemen. Wat ik voor de rechtvaardiging van de terugwerkende kracht van wezenlijker belang acht, is dat de spoedmaatregelen tijdig aan het publiek bekend zijn gemaakt. Dat betekent dat ook binnenlandse gevallen vanaf het moment van die aankondiging er niet meer gerechtvaardigd op konden vertrouwen dat de tot dan bestaande fiscale eenheid regels op hen van toepassing zouden blijven. Voorts lijkt me relevant dat de wetgever, om bestaande gevallen te ontzien, heeft voorzien in een (weliswaar bescheiden) overgangsmaatregel voor de periode van 25 oktober 2017, 11:00 uur tot en met 31 december 2018 (vgl. Arnaud et autres c. France). Mijn conclusie is dan ook dat de terugwerkende kracht ook voor binnenlandse gevallen gerechtvaardigd is. Een punt van aandacht is nog wel dat de aankondiging van de wetswijziging aanvankelijk een voorwaardelijk karakter had en bovendien vaag was. Pas nadat het HvJ EU arrest wees werd duidelijk dat daadwerkelijk een wetsvoorstel met de spoedmaatregelen ingediend zou worden, maar ook daarna duurde het nog een paar maanden alvorens wettekst en toelichting voorhanden waren. Met name voor bestaande fiscale eenheden heeft dit tot veel onduidelijkheid omtrent de van toepassing zijnde fiscale regels geleid. Dit staat op gespannen voet met het vereiste van lawfulness, dat onder meer inhoudt dat belastingwetgeving voldoende voorzienbaar en precies is.