11.4.4.6 Standaardvoorwaarde 3: splitsing art. 13c (oud)-deelneming

Standaardvoorwaarde 3 bevat het volgende voorschrift:

De achtergrond van standaardvoorwaarde 3

Bij de bespreking van standaardvoorwaarde 1 is al stilgestaan bij de mogelijkheid dat art. 13c Wet VPB 1969, zoals die bepaling op 31 december 2011 luidde, ook na die datum nog van belang zijn door het in art. 33b, lid 5, Wet VPB 1969 neergelegde overgangsrecht.1 Standaardvoorwaarde 3 kan aan de orde komen indien de splitsende rechtspersoon onmiddellijk voorafgaande aan het splitsingstijdstip2 beschikt over zo’n art. 13c (oud)-deelneming. Indien deze deelneming in het kader van de zuivere splitsing overgaat naar één verkrijgende rechtspersoon, dan verhuist de art. 13c (oud)-claim in beginsel van rechtswege naar die verkrijger. Dit bewerkstelligt de fiscale indeplaatstreding.3 In die gevallen dreigt voor de fiscus ten aanzien van de art. 13c (oud)-deelneming doorgaans geen claimverlies: de latere heffing van vennootschapsbelasting is dan in het algemeen verzekerd. Dit kan anders zijn als de verkrijger in het buitenland is gevestigd en de beclaimde deelneming niet tot zijn vi-vermogen in Nederland gaat behoren. Het gaat dan om een vermogensbestanddeel dat na de fictieve overdracht ex art. 14a, lid 1, onderdeel a, Wet VPB 1969 niet meer aan de Nederlandse heffing van vennootschapsbelasting is onderworpen. Naar mijn mening bewerkstelligt standaardvoorwaarde 1, lid 3 in verbinding met lid 1 in die gevallen een afwikkeling van de gehele (resterende) art. 13c (oud)-claim. Daarnaast wijs ik erop dat standaardvoorwaarde 3 niet de situatie bestrijkt waarin de splitsende rechtspersoon vóór de zuivere splitsing een art. 13c (oud)-deelneming houdt in een verkrijgende rechtspersoon naar wie deze beclaimde deelneming in het kader van deze zuivere splitsing overgaat. Voor deze gevallen geldt eveneens standaardvoorwaarde 1.4 Tot zover lijkt er nog geen behoefte aan de onderhavige standaardvoorwaarde 3.

De mogelijkheid bestaat dat een art. 13c (oud)-deelneming in het kader van een zuivere splitsing overgaat naar meerdere verkrijgers. In dat geval komt de vraag op hoe de fiscale indeplaatstreding uitwerkt en alsdan wordt naar mijn mening de functie van standaardvoorwaarde 3 zichtbaar. Dit voorschrift bepaalt dat de verkrijgende rechtspersoon naar wie de art. 13c (oud)-deelneming geheel of gedeeltelijk overgaat, voor het geheel in de plaats treedt van de splitsende rechtspersoon voor de toepassing van art. 13c (oud) met betrekking tot deze deelneming. Gaat deze beclaimde deelneming over naar meerdere verkrijgers, dan resulteert toepassing van standaardvoorwaarde 3 erin dat alle verkrijgers de gehele art. 13c (oud)-claim overnemen. Deze claim wordt dus niet naar evenredigheid van de fiscale boekwaarde van de betreffende art. 13c (oud)-deelneming verdeeld over de diverse verkrijgers. In de toelichting schrijft de staatssecretaris hierover dat op deze wijze wordt voorkomen dat de werking van art. 13c (oud) Wet VPB 1969 kan worden ontgaan.5 De gekozen benadering heeft als effect dat de art. 13c (oud)-claim na de zuivere splitsing bij meerdere verkrijgers en dus meerdere keren (geheel) tot uitdrukking kan komen. De staatssecretaris heeft toegezegd dat in dergelijke situaties aan de inspecteur om een passende oplossing kan worden verzocht.

Standaardvoorwaarde 3 in relatie tot de fiscale indeplaatstreding (en verwarring in de literatuur)

De tekst van standaardvoorwaarde 3 is niet alleen toegespitst op het geval waarin meerdere verkrijgers een deel van de art. 13c (oud)-deelneming verkrijgen, maar ook op de situatie waarin slechts één verkrijger deze beclaimde deelneming in het geheel van de zuivere splitser overneemt. Ook in de toelichting wordt bij dit laatste stilgestaan. Dit heeft ertoe geleid dat in de literatuur is geconcludeerd dat de staatssecretaris van oordeel is dat de fiscale indeplaatstreding zich niet uitstrekt tot een art. 13c (oud)-claim.6 Naar mijn mening strekt dat fiscale doorschuifprocedé zich echter wel degelijk uit tot een art. 13c (oud)-claim.7 Overigens sluit ik niet uit dat de staatssecretaris ook van dit laatste uitgaat. De tekst van en de toelichting op standaardvoorwaarde 3 kan namelijk ook zo worden geïnterpreteerd dat de situatie waarin de beclaimde deelneming overgaat naar één verkrijger slechts de functie heeft van inleiding op de (gecompliceerdere) problematiek waarin dat belang overgaat naar meerdere verkrijgers. De onderhavige standaardvoorwaarde is in deze uitleg niets meer dan een nadere invulling of verfijning van de fiscale indeplaatstreding voor de laatstgenoemde gevallen. Gelet op de bedoeling van de staatssecretaris is dat nodig, omdat het zonder voorschrift (meer dan) voor de hand zou liggen te veronderstellen dat iedere verkrijger op wie de art. 13c (oud)-deelneming deels overgaat, voor een evenredig gedeelte (van de boekwaarde van die deelneming) in de plaats zou treden van de splitser met betrekking tot de art. 13c (oud)-claim. Zoals gezegd, beoogt de staatssecretaris dit gevolg uitdrukkelijk niet. Het feit dat een vergelijkbare standaardvoorwaarde 3 wél is opgenomen in het beleidsbesluit afsplitsing en in het beleidsbesluit over fiscaal gefaciliteerde bedrijfsfusies op verzoek, maar niet in het besluit over fiscaal begeleide juridische fusies op verzoek, sterkt mij in de gedachte dat de zojuist beschreven verklaring juist is.8 Bij een juridische fusie is namelijk per definitie sprake van één verkrijgende rechtspersoon (art. 2:309 BW).9 De fiscale indeplaatstreding heeft dan automatisch het beoogde effect, zodat een nadere verfijning daarvan niets toevoegt. Na een bedrijfsfusie en een afsplitsing kan een art. 13c(oud)-deelneming daarentegen wel zijn verdeeld over meerdere rechtspersonen, te weten over de overdrager en de overnemer (bedrijfsfusie) respectievelijk de afsplitser en de verkrijger(s) (afsplitsing).10 Hoewel ik meen dat het bestaan en de achtergrond van standaardvoorwaarde 3 hiermee is verklaard, dient de bewindspersoon zijn standpunt hierover duidelijker kenbaar te maken (fiscaaltechnische toets).

Standaardvoorwaarde 3 gaat uitsluitend over art. 13c (oud)-deelnemingen

De staatssecretaris geeft in zijn toelichting op standaardvoorwaarde 3 ten slotte nog aan dat in het verleden door middel van een standaardvoorwaarde werd geregeld dat andere aan een deelneming verbonden fiscale aspecten naar evenredigheid werden verdeeld over de verkrijgende rechtspersonen ingeval zo’n deelneming overging naar meerdere verkrijgers.11 Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de (fiscale) boekwaarde, het opgeofferde bedrag en op de toepassing van het inmiddels vervallen art. 13ca Wet VPB 1969. Een verdeling naar evenredigheid ligt volgens de staatssecretaris al besloten in de fiscale indeplaatstreding en dat onderdeel in de voormalige standaardvoorwaarde had dan ook vooral een verduidelijkend karakter. Omdat inmiddels ervaring is opgedaan met de toepassing van de fiscale indeplaatstreding, is dit verduidelijkende deel niet langer in de standaardvoorwaarde verankerd. Ook deze opmerkingen van de staatssecretaris ondersteunen de visie dat standaardvoorwaarde 3 een nadere verfijning van de fiscale indeplaatstreding is met betrekking tot art. 13c (oud)-deelnemingen.