2.4.3.1 Doelgebonden vertrouwelijke behandeling van de verkregen toezichtgegevens

Het maatschappelijke belang van een effectieve belastingheffing is bepalend voor de fiscale transparantie: de individuele belangen zijn hieraan ondergeschikt (zie par. 2.4.2.4). Maar daar hoort al eeuwenlang een strikte geheimhouding bij waarop burgers en bedrijven kunnen vertrouwen. Als de fiscale geheimhoudingsplicht namelijk niet het vertrouwen wekt dat de verstrekte gegevens niet worden gebruikt voor andere doeleinden, heeft dat gevolgen voor de bereidheid van belastingplichtigen om informatie te verstrekken’.1 Die waarborg kent een lange geschiedenis. Een korte historische schets van de totstandkoming van deze ‘hoeksteen’.2

Onder het Franse bewind was al bepaald dat de ontvangers een fiscale geheimhoudingsplicht hadden: ‘Les receveurs de l’enregistrement ne pourront delivrer d’extraits de leurs registres que sur une ordonnance du juge de paix, lorsque ces extraits ne seront pas demandes par quelqu’une des parties contractantes, ou leurs ayant-cause.’3

In latere jaren wordt de geheimhouding opgenomen ten behoeve van de successieheffing:

‘Het is den ambtenaar van het regt van successie verboden, van de memorien van aangifte en bijlagen inzage, afschriften of uittreksels te geven, anders dan aan de aangevers en hunne regtverkrijgenden (…)’.4 De noodzaak tot geheimhouding van een dergelijke strekking voor andere belastingen werd eveneens al lang gevoeld.5 Tot aan de implementatie van de geheimhouding voor andere belastingen werd naar analogie van de oude Franse wet gehandeld.6

De minister van Financiën onderstreept in 1891 het algemene belang van de vertrouwelijke communicatie met de Belastingdienst als hoeksteen voor de belastingheffing en legt zijn ambtenaren de algemene plicht tot geheimhouding op: ‘Bij de bestaande administrative verordeningen – voor de ambtenaren eene wet – is hun geheimhouding als de eerste hunner pligten opgelegd geworden. (…)’7 Bij de behandeling van de geheimhoudingsplicht werd aangegeven ‘De bedoeling van deze wet is geheimhouding van de aangifte en van den aanslag. Men krijgt als het ware in den inspecteur een soort van financieelen biechtvader (…).’8 Allerlei overwegingen noopten tot geheimhouding.

Bij het tot standkomen van de AWR in 1959 is de geheimhoudingsplicht geïntegreerd in art. 67: ‘Het is een ieder verboden hetgeen hem in enige werkzaamheid bij de uitvoering van de belastingwet, of in verband daarmede, nopens de persoon of de zaken van een ander blijkt of medegedeeld wordt, verder bekend te maken dan nodig is voor de uitvoering van de belastingwet of voor de heffing of de invordering van enige rijksbelasting.’9 En daarmee werd het onwankelbare vertrouwen in de fiscale geheimhoudingsplicht als algemeen fundament gecodificeerd ten dienste van de belastingheffing.

De reikwijdte van de geheimhoudingplicht wordt bepaald vanuit het perspectief waarvoor de gegevens zijn verkregen: al hetgeen in het kader van de belastingheffing wordt verkregen, moet geheim blijven.10 De wet maakt geen onderscheid naar vertrouwelijkheid: er geldt een allesomvattende geheimhoudingsplicht. Hiertoe worden niet alleen de vertrouwelijke gegevens van burgers en bedrijven gerekend, maar ook gegevens waarover de Belastingdienst beschikt vanuit bijvoorbeeld openbare registers. Het doel waarvoor de gegevens worden verkregen, bepaalt immers de kwalificatie van geheimhouding.11 De geheimhoudingsplicht strekt overigens ook verder uit dan alleen medewerkers van de Belastingdienst. De plicht geldt ook voor een ieder die in het kader van de belastingheffing – ex artikel 67 AWR: ‘(…) in verband met enige werkzaamheid bij de uitvoering van de belastingwet (…) – gegevens verkrijgt. Dit kan volgens de Belastingdienst zelfs gelden voor dienstverleners tegen hun eigen cliënten ingeval zij in het kader van de belastingheffing de verplichting opgelegd krijgen tot het verstrekken van gegevens over hun cliënten aan de Belastingdienst (art. 67 AWR).12

Bij het gebruik van de gegevens binnen het fiscale domein moet de Belastingdienst bovendien rekening houden met een eventueel vertrouwelijk karakter van de gegevens die privacygevoelig kunnen zijn of bedrijfsgeheimen kunnen bevatten.13 De minister van Justitie rekent in het algemeen tot de vertrouwelijke gegevens ook de bedrijfs- en fabricagegegevens en gegevens die betrekking hebben op de persoonlijke levenssfeer.14 Voor die gegevens kan – buiten de fiscale vertrouwelijkheid – sprake zijn van bescherming op openbaarmaking.15

De zorgvuldigheid en de geheimhoudingsverplichting beperken echter ook het gebruik binnen het fiscale domein. Het belang van de geheimhoudingsplicht komt duidelijk naar voren uit het kwalificeren van het schenden van de geheimhouding als een strafrechtelijk delict.16 De gegevens zijn in beginsel alleen bruikbaar binnen de fiscale sfeer. De inspecteur dient immers alleen maar door de fiscale bril naar die gegevens te kijken: voor eventuele andere (toezichts)belangen hoeft hij – zo hij dat al zou kunnen – geen oog te hebben. Al de verkregen gegevens blijven immers – in beginsel – gebonden voor dat doel (fiscale doelbinding). En daar moet de belastingplichtige op kunnen vertrouwen: met andere woorden, aan de Belastingdienst kun je zaken toevertrouwen, zelfs zaken die anderen niet mogen vernemen.17

Naast de wettelijke geheimhoudingsplicht is er nog een andere dimensie die het optreden van de Belastingdienst als ‘financieel biechtvader’ mogelijk maakt. De verkregen gegevens mag de Belastingdienst, in casu de inspecteur, niet anders beoordelen dan op zijn fiscale merites: het heffen en innen van belastingen is amoreel. Een andere toepassing van de gegevens is niet mogelijk.18 Een juiste belastingheffing is dan ook voor alle betrokkenen het leidmotief: de moraliteit van de belastinggrondslag is daarbij niet van belang.19 De inspecteur zal dan ook niet met een andere bril (met de onderscheiden spectra van blauw, groen of rood) naar de toevertrouwde gegevens kijken.20 Het signaleren van andere toezichtsbelangen behoort vanuit dat perspectief niet tot zijn taakuitoefening. Hij hoeft daar geen oordeel over te vormen, laat staan aan andere bestuursorganen te melden.

Slechts in uitzonderlijke situaties vormt de Belastingdienst zich een oordeel over de moraliteit: in casu de strafbaarheid. Vervolgens kunnen de gegevens dan toch de grens van het fiscale domein passeren.21 Het is een doorbreking van de fiscale geheimhoudingsplicht waarbij de gegevens tevens een andere kwalificatie krijgen dan ‘fiscaal van belang’. Het algemeen maatschappelijke belang wordt dan van een dusdanige waarde geacht dat een (juridisch) gerechtvaardigde toepassing buiten het fiscale domein kan plaatsvinden. In toenemende mate zal de inspecteur – al dan niet op verzoek – ook met een andere bril naar de toevertrouwde gegevens kijken. Alvorens ik die veranderende positie van de inspecteur beschrijf, geef ik eerst de mogelijkheden weer voor het doorbreken van zijn eerdere belofte tot het geheimhouden van alle fiscale gegevens.

Het vermoeden van strafrechtelijke delicten is al jaren een maatschappelijk belang dat prevaleert boven de fiscale geheimhoudingsplicht.22 Geleidelijk aan vindt er een uitbreiding plaats naar onder andere het belang gevrijwaard te zijn van onevenredige administratieve lasten en het belang van efficiënte inzet van mensen en middelen bij het toezicht.23 In het algemeen gesproken gaat het daarbij om het beschermen van nationale (en gemeentelijke) belangen en veiligheid van de samenleving en van de daarin levende individuen.24 Wanneer dergelijke belangen in het spel zijn, kan op drie manieren op een rechtmatige wijze een ‘doorbreking’ plaatsvinden van de begrensde toepassing: een aantasting van de fiscale doelbinding.25

In bepaalde situaties kan de inspecteur ontheven zijn van de wettelijke geheimhoudingsplicht. De eerste ‘doorbreking’ van de wettelijke geheimhoudingsplicht is mogelijk ingeval een andere toezichthouder een wettelijke bevoegdheid heeft om dergelijke gegevens bij de Belastingdienst op te vragen (art. 67 lid 2 letter a AWR). De fiscale geheimhoudingsplicht wordt opzijgezet voor elk verbindend wettelijk voorschrift.26 In die situatie heeft die andere toezichthouder een rechtmatige bevoegdheid de gegevens op te vragen en die medewerkingsverplichting is van hogere orde dan de fiscale kwalificatie van vertrouwelijkheid.27

De wetgever heeft bij het tot stand komen van een wettelijke bepaling geconcludeerd dat het betreffende specifieke algemeen maatschappelijke belang prevaleert boven het individuele belang van de betreffende burger of bedrijf bij de toepassing van de fiscale geheimhoudingsplicht.28 De medewerkingsverplichting van de Belastingdienst is in het algemene wetgevingsproces tot stand gekomen, in al zijn transparantie en maatschappelijke belangenafweging.29 Een overzicht van alle wettelijke verplichtingen tot het verstrekken van informatie is echter niet voorhanden.30 Het is niet doenlijk om dat exact te bepalen.31 Ook vanuit de juridische fictie dat een ieder geacht wordt de wet te kennen, kan dat niet van burgers en bedrijven worden verwacht.32 Het is dan ook niet inzichtelijk welke informatie de Belastingdienst op grond van de wettelijke bepalingen aan andere instanties moet verstrekken.33

De Belastingdienst heeft niet zelfstandig de bevoegdheid tot het nemen van een beslissing voor wat betreft de ontheffing van de geheimhoudingsplicht.34 In beginsel heeft alleen de minister van Financiën die bevoegdheid.35 De geheimhoudingsplicht kent namelijk een structurele uitzondering wanneer de minister van Financiën een algemeen maatschappelijk belang onderkent voor het verstrekken van fiscaal vertrouwelijke gegevens (art. 67 lid 2 letter b AWR). Dat is de tweede mogelijkheid om de geheimhoudingsplicht te doorbreken. De Belastingdienst kan dan op grond van een (ministeriële) uitvoeringsregeling gegevens en inlichtingen verstrekken aan anderen.36 Het besluit van de algemene uitvoeringsregeling wordt in de Staatscourant gepubliceerd. De daaraan voorafgaande maatschappelijke belangenafweging ligt (intern) bij de staatssecretaris van Financiën (Directoraat- Generaal voor Fiscale Zaken).37

Een derde doorbreking van de geheimhoudingsplicht kan plaatsvinden voor specifieke situaties waarin de eerste twee situaties (nog) niet voorzien. De minister van Financiën kan in individuele of onvoorziene gevallen een ontheffing verlenen voor de geheimhoudingsplicht voor het verstrekken van gegevens aan een verzoeker (art. 67 lid 3 AWR). De Belastingdienst krijgt dan de mogelijkheid gegevens te verstrekken aan een andere toezichthouder. Hierbij kan het gaan om een (incidentele) noodzakelijke gegevensverstrekking voor een goede vervulling van een publiekrechtelijke taak.38 Ook is het mogelijk dat de informatieverstrekking plaatsvindt op basis van een convenant met een andere toezichthouder.39 In die situatie is geen sprake van transparantie naar anderen in de gegevensverstrekking noch diens betrokkenheid bij de belangenafweging.

In vorenstaande gaat het om het doorbreken van de fiscale doelbinding (ex art. 67 AWR).40 Gegevens kunnen daarentegen ook op grond van andere wet- en regelgeving gebonden zijn in het gebruik (‘verwerken’). Dit heeft zelfs een grondrechtelijke achtergrond vanuit het recht op respect voor het privé leven (art. 8 EVRM en art. 10 Gw). Dat ziet op zowel natuurlijke personen als het professionele leven.41 Ter bescherming van de persoonlijke levenssfeer bestaat er een grondwettelijke doelbinding voor het vastleggen en verstrekken van persoonsgegevens (art. 10 lid 2 en 3 Gw). En bovendien kennen persoonsgegevens nog een specifieke doelbinding (zie o.a. art. 9 Wbp en art. 5 lid 1 letter b AVG).42 De laatste beschermingsregels kunnen een overlap in doelbinding tot gevolg hebben.43

Het komt aan op de kwalificatie van de gegevens. Een dossier met bijvoorbeeld louter gegevens over het professioneel handelen, is volgens het Hof van Justitie geen inmengen in persoonlijk domein.44 Vanuit dat perspectief is er derhalve geen bescherming. Maar dat dossier kan daarentegen wel de kwalificatie van persoons gegeven hebben.45 En daarvoor geldt weer een eigen bescherming. Een ontheffing van de fiscale doelbinding alleen hoeft niet voldoende te zijn voor het doorbreken van de geheimhouding. En bovendien ligt de algemene geheimhoudingsplicht (ex art. 2:5 Awb) als deken over de vertrouwelijke gegevens bij de bestuursorganen.

Bij het doorbreken van de geheimhoudingsplicht zijn kanttekeningen te plaatsen. Op deze plaats volsta ik met een eerste kanttekening. In de slothoofdstukken van deze studie kom ik terug op de geheimhoudingsplicht en het verstrekken van gegevens door de Belastingdienst.46

In de uitzonderingsituaties van structurele of incidentele ontheffing moet sprake zijn van een omstandigheid waarbij het bekendmaken van de heffingsgegevens ‘noodzakelijk is voor de goede vervulling van een publiekrechtelijke taak van een bestuursorgaan’.

De minister van Financiën heeft de eenzijdige bevoegdheid om heffingsgegevens, actief dan wel passief, aan andere bestuursorganen te (laten) verstrekken.47 Bij de structurele uitwisseling van gegevens bepaalt de minister het bredere maatschappelijke belang voor een niet nader te bepalen periode en omvang.48 Bij de incidentele uitwisseling gaat het daarentegen alleen om die ene individuele of onvoorziene situatie. In géén van beide situaties is bij de afweging van de belangen de betreffende burger of het bedrijf een partij: zij worden zelfs op generlei wijze geïnformeerd. Het Directoraat-Generaal van de Belastingdienst maakt eenzijdig de afweging en bepaalt zelfstandig of er sprake is van een maatschappelijk belang dat de fiscale geheimhoudingsplicht domineert. Bij de belangenafweging moeten de beginselen van proportionaliteit en subsidiariteit worden verdisconteerd.49 De wijze waarop dat gebeurt, blijft voor de betreffende burgers en bedrijven verborgen.

De gegevensverstrekker die ‘zijn’ gegevens of inlichtingen aan de Belastingdienst heeft verstrekt, heeft geen mogelijkheden in deze belangenafweging te participeren.50 De huidige Wet bescherming persoonsgegevens (art. 35 - 42 Wbp) biedt de enige rechtsbescherming. Die is echter beperkt en heeft geen betrekking op de gegevensverstrekking zelf.51 Het uitwisselen van die informatie moet alleen een wettelijke basis hebben.52

In het kader van art. 8 EVRM wordt onder de term ‘wet’ ook regelgeving in materiële zin begrepen.53 Het inmengen van het openbaar gezag volgens regels die niet openbaar zijn, voldoet daarentegen vanwege ‘neither legally binding nor directly publicly accessible’ niet aan het vereiste ‘accordance with the law’.54 De Hoge Raad bevestigde in 2017 zijn eerdere oordeel: de ‘woorden ‘behoudens bij of krachtens de wet te stellen beperkingen’ (art. 10 Gw) brengen bovendien mee dat beperkingen op het recht op eerbiediging van de persoonlijke levenssfeer slechts kunnen worden gerechtvaardigd door of krachtens een wet in formele zin (vgl. HR 19 december 1995, NJ 1996/249, r.o. 6.4.2).’55 De beperking moet voldoende specifiek zijn.56

Of gegevens daadwerkelijk worden gedeeld, is bij het verstrekken of ontvangst daarvan niet te voorzien door respectievelijk de betreffende persoon noch de Belastingdienst. Het EHRM beschouwde het verplicht verstrekken van (privacy gevoelige) gegevens voor onvoorziene toepassing in strijd met het recht op privacy.57 De Afdeling van de Raad van State oordeelt overeenkomstig: ‘burgers moeten met voldoende precisie kunnen opmaken welke op zijn privé leven betrekking hebbende gegevens met het oog op vervulling van ene bepaalde overheidstaak kunnen worden verzameld en vastgelegd, en onder welke voorwaarde die gegevens met dat doel kunnen worden bewerkt, bewaard en gebruikt.’58 En de inmenging kan – volgens de Afdeling in dezelfde uitspraak – ‘slechts’ gerechtvaardigd worden door een wet in formele zin: er zal bij wet in voorzien moeten zijn (art. 8 lid 2 EVRM). Vanuit dat perspectief is de vraag opportuun of de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzage rijksbelastingen 1994 als wettelijke basis voor de inbreuk op de privacy voldoet.59 Een uitvoeringsregeling zelf is immers geen wet in formele zin. Met de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzage rijksbelastingen 1994 bepaalt de staatssecretaris van Financiën de ontheffing(smogelijkheden) voor de geheimhoudingsplicht van de Belastingdienst (zie par. 6.2). Die uitvoeringsregeling derogeert ‘slechts’, hoewel krachtens wet, het fiscale verbod op bekendmaking (art. 67 lid 2 letter b AWR). Maar de regeling bepaalt niet concreet de wettelijke verplichting daartoe. Het belang wordt des te pregnanter door het feit dat degene die de ontheffingen verleent (middels uitvoeringsregeling dan wel in individuele gevallen) tevens de persoon is die daar uitvoering aan geeft: de Staatssecretaris van Financiën.60 Hij is immers ook verantwoordelijk voor de taakuitoefening van de Belastingdienst. Zijn handelen mag vanuit het Handvest en het EVRM niet in strijd zijn met de privacy bepalingen (art. 52 lid 1 EU-Handvest en art. 8 tweede lid EVRM).61

Daar komt bij dat de ontheffingsmogelijkheid nog geen bevoegdheid geeft tot het (indirect) inmengen in het persoonlijke domein van burgers en bedrijven door de andere toezichthouder. Dat heeft tot gevolg dat zowel de verstrekkende als de ontvangende overheidsinstantie de burger (natuurlijk persoon) daarover in het kader van de privacywetging moet informeren.62 Hoewel de jurisprudentie hieromtrent zich beperkt tot situaties waarin het ging om het ‘systematisch verzamelen, vastleggen, bewerken en (jarenlang) bewaren van gegevens’, is een kennisgeving niet onredelijk.63 Hoe weten burgers en bedrijven anders wat er met ‘hun’ gegevens gebeurt? Of dit daadwerkelijk ook gebeurt met het delen van toezichtgegevens is nog maar de vraag.64 Een structurele ontheffing doet vermoeden dat de gegevensuitwisseling met een zekere frequentie plaatsvindt. In elk geval is een incidentele gegevensverstrekking niet aannemelijk, aangezien dat niet binnen de aard van de uitvoeringsregeling past. Bovendien oordeelt de Hoge Raad in de hiervoor aangehaalde uitspraak over de ANPR-gegevens dat het structureel vergaren van de gegevens (van zowel natuurlijke personen als rechtspersonen) – dat daarmee kwalificeert als inmengen in het persoonlijke domein – zonder wettelijke grondslag, niet bevoegdelijk is. Hieruit kan worden afgeleid dat de ontheffing van de Belastingdienst op de geheimhouding op bezwaren stuit vanwege zowel het ontbreken van de wettelijke grondslag met verplichte medewerking als het niet bieden van een passende rechtsbescherming.

Door het ontbreken van die passende rechtsbescherming van burgers en bedrijven wordt de mogelijkheid tot toetsen van de rechtvaardigheid in een individuele zaak, ontnomen.65 En dat laatste is nu juist zo belangrijk om tot een zuivere belangenafweging te kunnen komen. Er kunnen immers andere belangen spelen.66 Hierover straks meer (zie par. 2.4.3.2).

Het bepalen van de maatschappelijke relevantie raakt tevens de neutrale positie van de Belastingdienst.67 Die hoeft zich zoals gezegd in beginsel niet te bekommeren over de maatschappelijke kwalificatie van gedragingen: zelfs het wederrechtelijk verkregen voordeel wordt in de fiscaliteit betrokken.68 De moraliteit beperkt zich tot een wettelijke uitsluiting van kosten die verband houden met een misdrijf (art. 3.14 lid 1 letter d en e Wet IB).

Bij het bepalen van het bredere maatschappelijk belang (als overweging om over te kunnen gaan tot gegevensverstrekking aan andere toezichthouders) zit de Belastingdienst wel op ‘die stoel’ van het kwalificeren van een gedraging. Veelal zal het dan gaan om situaties waarbij de Belastingdienst van mening is dat de handeling of gedraging niet correct zou kunnen zijn. Daarmee begeeft de Belastingdienst zich impliciet op het gebied van de moraliteit terwijl hij juist amoreel is in zijn eigen taak.

In dit verband wil ik ook noemen hetgeen de Wetenschappelijk Raad voor het Regeringsbeleid onderkent – ten aanzien van Big Data – dat het idee van een afweging tussen nationale veiligheid en privacy misleidend en potentieel schadelijk kan zijn. In een vrije samenleving zijn sommige principes niet onderhandelbaar.69 Moralisme conflicteert met de gepretendeerde neutraliteit.

Een concessie aan de fiscale neutraliteit en/of doorbreking van de geheimhouding, kan van invloed zijn op de ‘openheid’ van de burgers en bedrijven bij het verstrekken van gegevens en inlichtingen en raakt daarmee de effectiviteit van de uitvoering van de eigen taak. Het initiatief tot het delen kan dan ook niet liggen bij de inspecteur: dat past niet bij zijn taak. Hij zal er wettelijk toe moeten worden verplicht. Op grond van zwaarder wegende belangen. Dit leidt tot de vijfde kaderstellende factor.