1.1.3.3 Intermediaire functie van de staatssecretaris en de inspecteur

Zoals gezegd speelt de uitvoeringspraktijk van de belastingheffing zich zowel op het niveau van de staatssecretaris als op dat van de inspecteur af. Er is geconstateerd dat beiden een intermediaire functie vervullen tussen de wetgever en de belastingplichtigen. Met betrekking tot de intermediaire functie van de staatssecretaris is van belang dat hij de politiek verantwoordelijke is voor het functioneren van de belastingdienst. In die hoedanigheid maakt hij reeds sinds lange tijd zijn opvattingen bekend omtrent de vraag hoe de belastingwet in bepaalde situaties moet worden toegepast.1 Met name doet hij dit door middel van resoluties of besluiten.2 Deze tot de inspecteurs gerichte besluiten instrueren hen hoe zij in voorkomende gevallen de wet moeten toepassen. Hiermee beoogt de staatssecretaris eenheid in de rechtstoepassing door de inspecteurs te bereiken. Deze besluiten worden sinds jaar en dag gepubliceerd en verschaffen daarmee de belastingplichtigen zekerheid omtrent de belastingheffing.3 Algemeen wordt de mening onderschreven dat deze resoluties en besluiten van grote betekenis zijn voor de rechtszekerheid van de belastingplichtigen.4

Bij besluiten gaat het om algemene standpuntbepalingen van de staatssecretaris. Er kunnen daarbij vanuit een oogpunt van rechtstoepassing twee typen besluiten worden onderscheiden, t.w. de wetsinterpreterende besluiten en de goedkeurende of begunstigende besluiten. Met behulp van wetsinterpreterende besluiten geeft de staatssecretaris aan welke betekenis aan een wettelijk voorschrift naar zijn oordeel moet worden toegekend. Hij neemt een standpunt intra legem in. Juist in de gevallen dat de wetgever zich van onduidelijke, voor verschillende uitleg vatbare begrippen of normen bedient en omtrent de juiste wetsuitleg nog geen uitspraak door de rechter is gedaan zijn zulke wetsinterpreterende besluiten voor de eenheid in de rechtstoepassing door de inspecteurs en de gelijke behandeling van de belastingplichtigen van groot belang.6 De staatssecretaris geeft met deze besluiten aan welke uitleg naar zijn mening aan het wettelijke voorschrift moet worden gegeven. Hij heeft daarbij de plicht, als ware hij rechter, de uitleg van de wet zo objectief mogelijk vast te stellen. Indien de rechter later over de uitleg van de wet moet oordelen, stelt hij de rechtens juiste wetsuitleg vast en komt deze in de plaats van de door de staatssecretaris aangegeven uitleg.7 In dit verband is het naar mijn mening van belang te constateren dat de staatssecretaris de plicht heeft met zijn besluit de betekenis van de wettelijke bepaling zelf aan te geven. Hij mag geen oogmerk hebben daarbuiten te treden.8

Dit laatste aspect onderscheidt de wetsinterpreterende besluiten van de goedkeurende of begunstigende besluiten. Bij deze categorie van besluiten wijkt de staatssecretaris in voor de belastingplichtige gunstige zin af van de wet en keurt hij goed dat de inspecteurs bij de uitvoering van de belastingwet de afwijkende betekenis hanteren. Het goedkeurende besluit begeeft zich buiten de beoordelingsruimte van de wettelijke regeling. De wettelijke bepaling krijgt een betekenis toegekend welke met behulp van de gebruikelijke interpretatiemethoden niet uit de wettelijke bepalingen kan worden afgeleid. Er is sprake van een standpunt ‘contra legem’. Het rechtsgevolg van een wettelijke bepaling wordt verbonden aan een feitelijke situatie die niet onder die wettelijke bepaling valt. De term ‘goedkeuring’ betekent overigens niet dat de inspecteurs de vrijheid hebben hun eigen opvatting te blijven volgen. Een goedkeuring door de staatssecretaris houdt een plicht voor de inspecteurs in de afwijkende betekenis te hanteren.9 Het belang voor de belastingplichtigen is gelegen in het feit dat zij zich op deze voor hen gunstige mededeling kunnen beroepen. De resoluties of besluiten verschaffen de burgers zekerheid omtrent het door de fiscus in te nemen standpunt en maken het hen mogelijk hun gedragingen daarop af te stemmen. De fiscus biedt aldus de belastingplichtigen de zekerheid van een rechtersoordeel. Daarbij hebben zij altijd de mogelijkheid de rechter omtrent de juiste betekenis van het wettelijke voorschrift een uitspraak te laten doen. Alleen de fiscus is aan zijn standpunt gebonden, niet de belastingplichtige. Een goedkeurend besluit kan niet ten nadele van de belastingplichtige strekken.10

Soms wordt in de besluiten uitdrukkelijk melding gemaakt dat de beleidsregel gebaseerd is op art. 63 AWR, de zgn. hardheidsclausule. Dit artikel geeft de staatssecretaris de bevoegdheid om in bepaalde soorten van gevallen aan ‘onbillijkheden van overwegende aard’ tegemoet te komen.11 Op basis van hetzelfde artikel kan de staatssecretaris ook in individuele gevallen aan onbillijkheden van overwegende aard tegemoet komen. De praktijk van door de staatssecretaris ingenomen algemene en individuele standpuntbepalingen is echter ruimer. Ook buiten de gevallen van onbillijkheden van overwegende aard worden geregeld algemene en concrete standpunten ingenomen. Dit geschiedt met name in situaties dat een strikte wetstoepassing zeer onwenselijk of ondoelmatig zou zijn.12

Ook op het niveau van de inspecteur vinden er vele standpuntbepalingen plaats. Ten eerste doet hij dit uiteraard bij het vaststellen van de aanslag en in ruimere zin bij het geven van elke beschikking. In dit kader is van belang dat de inspecteur daarnaast geregeld op verzoek van de belastingplichtigen toezeggingen doet omtrent het standpunt dat hij later bij het geven van een beschikking zal innemen. Deze toezeggingen vormen voor vele belastingplichtigen een conditio sine qua non voor bepaalde voorgenomen handelingen. Met name in de bedrijfsmatige sfeer is het voor ondernemers van groot belang zekerheid te hebben omtrent de belastingheffing terzake. Verreweg de meeste van zulke toezeggingen betreffen gevallen waarin de inspecteur zich vastlegt op de aanvaarde betekenis van de betrokken wettelijke bepalingen. Belastingplichtigen voorkomen daarmee dat de inspecteur later bij het geven van een beschikking een ander standpunt zal innemen. Soms betreft een toezegging een situatie waarin er van een door de rechter aanvaarde interpretatie nog geen sprake is. De wettelijke bepaling vertoont een beoordelingsruimte die verschillende interpretaties toelaat. Juist in zulke gevallen is het voor de belastingplichtigen van groot belang vooraf duidelijkheid omtrent het standpunt van de inspecteur te hebben. De inspecteur geeft dan zijn opvatting over de rechtens juiste betekenis van de wettelijke bepaling.

Ten slotte is het denkbaar dat de inspecteur een standpunt contra legem inneemt. Het gaat hier uiteraard om een uitzonderlijke situatie. Het legaliteitsbeginsel eist immers dat de inspecteur de wettelijke bepalingen toepast en niet daarbuiten treedt. Aan welke situaties moet daarbij worden gedacht? Ten eerste is dat de situatie dat hij de goedkeurende of begunstigende besluiten van de staatssecretaris in de concrete aanslagregeling verdisconteert. Het is immers de inspec- teur en niet de staatssecretaris die de aanslag vaststelt. Ook buiten de situatie van het goedkeurende besluit komt het bij uitzondering voor dat de inspecteur een contra-legemstandpunt inneemt. Met name in de situatie dat het aankomt op de kwalificatie van feiten kan blijken dat de strikte toepassing van de wettelijke bepaling in strijd met doel en strekking van die bepaling komt. De in- specteur breidt dan het toepassingsgebied van de wettelijke bepaling uit tot die gevallen die daar, strikt genomen, niet onder vallen, maar naar doel en strekking wel toegerekend moeten worden.13

Naast deze concrete standpuntbepalingen van de inspecteur hanteert elke inspecteur ook eigen algemene standpuntbepalingen of vaste gedragslijnen. Deze standpuntbepalingen of gedragslijnen kunnen uiteraard weer een intra of contralegemkarakter hebben. Zij moeten geacht worden in het verlengde te liggen van de concrete standpuntbepalingen. Br&ring wijst erop dat deze standpuntbepalingen zich naar de inhoud kwalificeren als beleidsregels. Zij hebben invloed op de inhoud van beschikkingen en hebben daarom een normerende werking tegenover de burger. Het gaat om potentiële beleidsregels.14 Als de fiscus deze schriftelijk naar buiten brengt, is er sprake van een beleidsregel in de zin van het voorgestelde art. 1:3, vierde lid, Awb.15 Deze (potentiële) beleidsregels vervullen een onmisbare functie om tot eenheid in de uitvoering te komen.16

Samenvattend kan worden geconstateerd dat niet alleen het innemen van standpunten intra legem maar ook contra legem door de fiscus een in de praktijk van de uitvoering van de belastingwetgeving regelmatig voorkomend verschijnsel is en tevens een onmisbare functie vervult. De vraag is thans welke invloed dit verschijnsel heeft op het legaliteitsbeginsel. Voor zover het gaat om standpunten intra legem ga ik hierop in de volgende paragraaf nader in. In de lijn van Van der Vlies neem ik het standpunt in dat het legaliteitsbeginsel tevens de eis van nadere normering is gaan inhouden. Met betrekking tot contra-legemstandpunten ligt de zaak gecompliceerder. Langereis merkt dienaangaande op: ‘ook zonder dat de wetgeving daarvoor aanknopingspunten geeft blijkt in de praktijk van de belastingheffing dat de administratie haar wettelijke aanspraken niet volledig wil realiseren.’17 Slechts in beperkte mate is er voor dit handelen een wette- lijke grondslag aan te wijzen. De belangrijkste daarvan is de hardheidsclausule van art. 63 AWR.18 Gesteld kan worden dat voor zover een handeling van de staatssecretaris geschiedt op grond van de hardheidsclausule een wettelijke basis aanwezig is en er geen sprake is van handelen contra legem. Dan blijven de standpunten over waarvoor geen wettelijke basis is.19 De betekenis van deze praktijk voor het legaliteitsbeginsel komt in 1.1.3.5 en 6 aan de orde. Daarbij zal blijken dat in voorkomende gevallen het legaliteitsbeginsel tegen het gelijkheidsbeginsel behoort te worden afgewogen.