11.4.4.5 Standaardvoorwaarde 2a: innovatiebox

In standaardvoorwaarde 2a is het volgende bepaald:

Standaardvoorwaarde 2a: een beleidsmatige aanvulling op de fiscale indeplaatstreding

De kern van het innovatieboxregime is dat kwalificerende voordelen uit hoofde van een zelf voortgebracht kwalificerend immaterieel activum bij de belastingplichtige die daarvoor kiest slechts voor een beperkt gedeelte tot de belaste grondslag wordt gerekend.1 Standaardvoorwaarde 2a gaat over de samenloop van zuivere splitsingen en de innovatiebox. Zij heeft allereerst betrekking op de situatie waarin tot het vermogen van de zuiver splitsende rechtspersoon een immaterieel activum behoort dat overgaat naar de verkrijgende rechtspersoon. In de tweede plaats omvat deze standaardvoorwaarde gevallen waarin na het splitsingstijdstip2 een immaterieel actief tot het vermogen van de verkrijgende rechtspersoon gaat behoren. Hoewel de tekst van standaardvoorwaarde 2a niet uitblinkt in duidelijkheid, heeft de staatssecretaris met dit laatste het oog op de verkrijger die na de zuivere splitsing een immaterieel activum voortbrengt in verband waarmee de splitsende rechtspersoon vóór de zuivere splitsing al voortbrengingskosten heeft gemaakt (die ten laste van de winst zijn gebracht).

Standaardvoorwaarde 2a bepaalt feitelijk niets meer dan dat de verkrijgende rechtspersoon in de plaats treedt van de splitsende rechtspersoon voor de toepassing van de bepalingen inzake de innovatiebox met betrekking tot zo’n immaterieel activum. De staatssecretaris gaat er dus vanuit dat de relevante aangelegenheden met betrekking tot de toepassing van de innovatiebox niet van rechtswege op grond van de fiscale indeplaatstreding overgaan naar de verkrijger van het (nog voort te brengen) immateriële activum. Eerder in dit onderzoek heb ik geconcludeerd dat de gekozen wetssystematiek deze visie inderdaad lijkt te ondersteunen.3 Standaardvoorwaarde 2a voorziet aldus in een beleidsmatige aanvulling op de fiscale indeplaatstreding.

Nadere blik op de beleidsmatige aanvulling op de fiscale indeplaatstreding

De toelichting vermeldt dat standaardvoorwaarde 2a ertoe leidt dat de toepassing van de innovatiebox na de fiscaal gefaciliteerde zuivere splitsing ongewijzigd wordt voortgezet door de verkrijgende rechtspersoon. Verder wordt volstaan met een verwijzing naar art. 16a Besluit fiscale eenheid 2003. Die bepaling ziet op het geval waarin tot het vermogen van een uit een fiscale eenheid ontvoegde dochtermaatschappij een immaterieel activum behoort of gaat behoren. Aangezien de interactie tussen een zuivere splitsing en de innovatiebox niet uitvoerig is beschreven in het beleidsbesluit zuivere splitsing moet te rade worden gegaan bij de toelichting op art. 16a Besluit fiscale eenheid 2003.4 Als deze toelichting wordt getransponeerd naar rechtsfiguur van de zuivere splitsing, ontstaat het volgende beeld.

In de gevallen waarin standaardvoorwaarde 2a van toepassing is (zie hiervóór), worden alle factoren die voor de toepassing van de innovatiebox bij de verkrijger relevant zijn in aanmerking genomen met inachtneming van de feiten die zich hebben voorgedaan vóór het splitsingstijdstip. Het ‘innovatiebox verleden’ van de splitser wordt in die gevallen dus van belang voor de verkrijger. Het gaat hierbij volgens de toelichting op art. 16a Besluit fiscale eenheid 2003 in ieder geval over de volgende factoren:

Het eerste punt is van belang omdat de verkrijger een ‘toegangsticket’ nodig heeft om de innovatiebox na het splitsingstijdstip te kunnen toepassen.

Het tweede punt houdt verband met het feit dat de voor de innovatiebox kwalificerende voordelen worden vastgesteld aan de hand van een ‘nexusbreuk’. Kernachtig weergegeven: de kwalificerende uitgaven (vermenigvuldigd met 1,3) worden gedeeld door de totale uitgaven en vervolgens vermenigvuldigd met de voordelen uit hoofde van het kwalificerende immateriële activum.6 Het gaat hierbij ook om uitgaven uit voorgaande jaren. De uitgaven die de splitser voor het splitsingstijdstip heeft gedaan, zijn daarom na dat tijdstip relevant voor de toepassing van de innovatiebox bij de verkrijger.

Het als derde genoemde punt heeft als achtergrond dat het voor de toepassing van de innovatiebox verschil maakt of een belastingplichtige kwalificeert als een ‘grotere’ of als een ‘kleinere’ belastingplichtige. Voor grotere belastingplichtigen gelden strengere eisen voor toepassing van de innovatiebox dan voor kleinere belastingplichtigen. Van een kleinere belastingplichtige is sprake als de belastingplichtige voldoet aan het voortschrijdende voordeelcriterium en het voortschrijdende omzetcriterium.7 Het is denkbaar dat de splitsende rechtspersoon als een kleinere belastingplichtige kwalificeert en de verkrijgende rechtspersoon als een grotere belastingplichtige, of omgekeerd. Aan deze problematiek is aandacht besteed in de toelichting op het Belastingplan 2017.8 Hoewel daarin geen voorbeeld is opgenomen over de samenloop van de innovatiebox en een zuivere splitsing, lijkt de voorgestane benadering als volgt als de verkrijger vóór de zuivere splitsing de innovatiebox niet toepast. Voor het antwoord op de vraag of de verkrijgende rechtspersoon na het splitsingstijdstip een kleinere of grotere belastingplichtige is, moeten in het jaar van de zuivere splitsing het boekjaar van deze verkrijger en de vier voorafgaande boekjaren van de splitser worden beoordeeld. Daarbij moet dus worden gekeken naar de netto-omzet en, naar moet worden aangenomen, de bruto-voordelen uit hoofde van de immateriële activa.9 Als zowel de splitsende rechtspersoon als de verkrijgende rechtspersoon vóór de zuivere splitsing de innovatiebox toepast, lijkt de meest logische benadering om wat betreft de vier jaren die aan de zuivere splitsing voorafgaan de netto-omzet en de bruto-voordelen van zowel de verkrijger als de splitser in de beschouwing te betrekken.10

Voor een goed begrip van het vierde punt is van belang te beseffen dat voordelen uit hoofde van een kwalificerend immaterieel activum moeten worden verminderd met een drempel die voor dat activum geldt.11 Deze drempel bestaat onder meer uit het saldo van de in te lopen voortbrengingskosten als bedoeld in art. 12bc, lid 1, Wet VPB 1969. Op deze manier is bereikt dat het voordelige innovatieboxregime pas in beeld komt nadat de voortbrengingskosten zijn ingehaald. Standaardvoorwaarde 2a zorgt ervoor dat het bij de splitsende rechtspersoon onmiddellijk vóór het splitsingstijdstip aanwezige saldo van de in te lopen voortbrengingskosten overgaat naar de verkrijgende rechtspersoon. Dit geldt uiteraard slechts voor zover dat saldo betrekking heeft op het door de verkrijger bij de zuivere splitsing verkregen immaterieel activum dan wel voor zover dat saldo samenhangt met een immaterieel activum dat de verkrijger na het splitsingstijdstip voortbrengt en ter zake waarvan de zuivere splitser vóór het splitsingstijdstip voortbrengingskosten heeft gemaakt.

De toelichting op standaardvoorwaarde 2a is mijns inziens te summier. Belastingplichtigen moeten een toelichting op een andere bepaling raadplegen en deze vervolgens toepassen op de voorliggende zuivere splitsing. De fiscaaltechnische toets uit mijn toetsingskader eist dat de staatssecretaris de toelichting op standaardvoorwaarde 2a uitbreidt, bij voorkeur met een illustratief voorbeeld.