Eigendomsgrondrecht en belastingen (FM nr. 161) 2020/14.4.3:14.4.3 Bijzondere aanslagregeling (vooruitbetaling) voor belastingontwijkers (Rowe a.o. v HMRC)

Eigendomsgrondrecht en belastingen (FM nr. 161) 2020/14.4.3

14.4.3 Bijzondere aanslagregeling (vooruitbetaling) voor belastingontwijkers (Rowe a.o. v HMRC)

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

In het Verenigd Koninkrijk geldt een bijzondere meldingsplicht voor adviseurs die zogenoemde ‘tax avoidance schemes” aan de man brengen. Deze “advance disclosure rules” brengen mee dat deze soort structuren actief en vóór implementatie moet worden gemeld bij HMRC. Een gemelde structuur krijgt een uniek registratienummer. Degenen die gebruik hebben gemaakt van zo een structuur moeten dat nummer vermelden in de aangifte, zodat het voor HMRC direct duidelijk is welke belastingaangiften aan controle onderworpen moeten worden. Vervolgens moet er geprocedeerd worden om van de rechter duidelijkheid te krijgen over de werking van de “tax avoidance scheme”. Zo een procedure kan vele jaren duren.1 Al die tijd genoten belastingplichtigen uitstel van betaling voor het voordeel dat gemoeid was met het “tax avoidance scheme”. Pas als de rechter definitief in het nadeel van de belastingplichtige besliste, moest de belasting (inclusief rente) worden betaald. De rente was blijkbaar niet hoog, want in de praktijk probeerden belastingplichtigen een procedure zo lang mogelijk te rekken om een liquiditeitsvoordeel te behalen.2 Deze situatie werd door de regering als onwenselijk gezien. Om de prikkel om een procedure zo lang mogelijk te laten duren weg te nemen is in 2014 de Accelerated Payment Notice (APN), of voor een partnership de Partnership Payment Notice (PPN), geïntroduceerd. Degenen die gebruikmaken van een “tax avoidance scheme” krijgen sindsdien na het indienen van de aangifte meteen een APN/PPN, waardoor direct belasting betaald moest worden alsof de structuur niet was geïmplementeerd. Mocht de rechter de belastingplichtige toch in het gelijk stellen, dan wordt de op de APN/PPN betaalde belasting door HMRC gerestitueerd, inclusief een rentevergoeding. Evenals tegen de belastingaanslag zelf, kunnen tegen een APN/PPN rechtsmiddelen worden aangewend. Kennelijk stuitte het systeem van de APN/ PPN op veel weerstand, want veel belastingplichtigen zijn naar de rechter gestapt om er over te klagen.3 Een van de argumenten die daarbij naar voren is gebracht, is dat een APN/PPN inbreuk maakt op het eigendomsrecht van de belastingplichtige. Wat belastingplichtigen met name als problematisch ervaren is dat nog niet vaststaat of er belasting is verschuldigd op het moment dat de APN/PPN wordt opgelegd. Daarover moet de rechter zich immers nog uitspreken. Een APN/PPN wordt door deze belastingplichtigen gezien als niet meer dan een potentiële of voorlopige belastingverplichting voor een hypothetische belasting en dus niet als een ‘echte’ belasting.

Verschillende Britse rechters hebben zich uitgesproken over de vraag of een APN/PPN in strijd is met artikel 1 Eerste Protocol.4 Wat opvalt aan deze uitspraken, is dat de rechters veel aandacht besteden aan de vraag of aan een belastingplichtige door oplegging van een APN/PPN wel een “possession” in de zin van artikel 1 Eerste Protocol wordt ontnomen. Normaal gesproken speelt de eigendomsvraag in belastingzaken nauwelijks een rol, omdat de verplichting om belasting te betalen inherent eigendom aantast.5 En als twijfel mogelijk is over de eigendomsvraag kan de rechter deze veelal overslaan, omdat een aantasting van eigendom voor belastingdoeleinden meestal toch gerechtvaardigd kan worden. Dat is in ieder geval hoe het EHRM en de Nederlandse Hoge Raad dit soort gevallen vaak benaderen. Britse rechters lijken minder genegen om stappen in het toetsingsschema over te slaan en gaan wel expliciet in op de eigendomsvraag. Een voorbeeld hiervan is de zaak Rowe and Others v HMRC.6 Rowe participeerde in een partnership die films produceerde en wenste een verlies van de partnership in aanmerking te nemen in zijn aangifte inkomstenbelasting. HMRC bestreed dat recht bestond op verliesaftrek en legde een APN op ter grootte van de belasting over de geclaimde verliesaftrek. De High Court oordeelde dat de APN geen inbreuk maakte op een als “possession” kwalificerend recht, zodat geen beroep kon worden gedaan op artikel 1 Eerste Protocol:7

“(…) the fact that there was a statutory right [of taxpayers; TCG] to hold the disputed sums pursuant to s.55 TMA [Taxes Management Act 1970; TCG], pending resolution of the dispute, does not alter the position. That entitlement was removed by the amendments made by FA [Finance Act; TCG] 2014. The amendments were not retrospective: the claimants have had the benefit of the money for a prolonged period and are not being required to account for that benefit in any way. The amendments apply prospectively. In any event, to the extent that the sums in question are impressed with an arguable claim by HMRC, they cannot properly be regarded as a possession for A1P1 [Article 1 Protocol 1; TCG] purposes. Merely because those sums must be paid on account pending resolution of the dispute does not convert them into possessions.”8

In uitgebreide overwegingen, die als obiter dictum kunnen worden beschouwd, beoordeelde de High Court ook nog of het opleggen van een APN gerechtvaardigd is. Die vraag wordt door de High Court bevestigend beantwoord, omdat een APN berust op een wettelijke grondslag9 en omdat er een redelijk evenwicht bestaat tussen het algemeen belang dat is gediend met het opleggen van een APN het nadeel dat een belastingplichtige ervan ondervindt. De High Court neemt daarbij in aanmerking dat er een wide margin of appreciation toekomt aan de wetgever.10 In de uitspraak op het hoger beroep tegen deze uitspraak is de Court of Appeal echter niet overtuigd dat geen beroep kan worden gedaan op artikel 1 Eerste Protocol, maar hij laat het antwoord op de eigendomsvraag uiteindelijk in het midden:11

“184. Under the APN/PPN regime, however, notices can be served in some cases even before it is known whether a claim (arguable or otherwise) exists at all, simply because HMRC has started an enquiry. As Simler J said (…), in APVCO the taxpayers’ argument that the money was not payable had been entirely removed by statute with the result that the tax was payable and the money in the taxpayers’ hands had to fund it. HMRC’s claim to the money was not only arguable, it was unimpeachable. That is not the case where a sum may be required to be paid “upfront”, whether or not there is a liability and whether or not there is even a claim to the money as tax. This seems to me to be a rather different situation.

185. As I have said above, however, I am in no doubt that, even if the APN/PPN regime does engage A1P1, the interference is suitably provided by law and is a proportionate one in all the circumstances. It is not necessary, therefore, to decide issue (1) [de eigendomsvraag; TCG] finally, and I have said sufficient to explain my view that that issue is not concluded, one way or the other, in a case of this type, by any of the authorities cited to us.”

Alvorens tot dat oordeel te komen, had de Court of Appeal een aantal precedenten uit de Britse belastingrechtspraak onderzocht waarin de eigendomsvraag ook aan de orde kwam. Een van die zaken was de al eerder genoemde zaak Huitson. Net als Rowe had ook Huitson gebruik gemaakt van een tax avoidance scheme en was HMRC voornemens om het “scheme” in rechte te bestrijden. In het geval van Huitson kwam het echter niet tot een rechterlijke procedure, omdat de wet met terugwerkende kracht werd gewijzigd waardoor zijn structuur hoe dan ook niet meer werkte, en de procedures werden afgedaan op basis van de nieuwe wet, zodat nooit vast kwam te staan of het scheme onder de oude wet zou hebben gewerkt. In beide zaken doet zich in wezen dezelfde vraag voor: wat is de status van de claim (in Rowe: het recht op verliesverrekening en in Huitson: het recht op voorkoming van dubbele belasting) die de belastingplichtige op de staat meent te hebben? De Court of Appeal overweegt in R (on the application of Rowe and Others) v HMRC het volgende met betrekking tot zijn eigen uitspraak in de zaak Huitson:12

“173. Huitson was a case in which HMRC had revised the claimant’s tax assessments to reverse a claim of double taxation relief. The claimant sought judicial review in respect of the retrospective element of section 58 of the Finance Act 2008 and his liability to pay additional tax accordingly. It was said that the liability to pay the additional tax infringed A1P1. This court held, on the present point, that on the true construction of the legislation, which had existed prior to the enactment of s.58 of the 2008 Act, the claimant did not have a sufficiently established claim to tax relief to give rise to a legitimate expectation that would attract protection under A1P1. The focus of the argument was on whether the claimant was being deprived of a proprietary interest in a sufficiently established claim to relief as to amount to a legitimate expectation that would attract the protection of A1P1: see the argument of Mr Elvin QC, summarised by Mummery LJ at [62]. On that point, Mummery LJ (with whom Sullivan and Tomlinson LJJ agreed) said at [69]:

“69. On that fresh approach to the point on legitimate expectation, the nature of the “claim” asserted has to be examined. The “claim” to tax relief under the DTA is one which has neither been accepted by HMRC nor has it been made out in any tribunal or court. All that has been established is the existence of a genuine dispute about whether the scheme based on the claim for tax relief under the DTA worked.”

174. That case, therefore, was dealing with a question whether a prospective claim to tax relief was sufficiently established as to amount to a possession. It was that claim that was said to constitute the relevant “possession”.”

In het geval van Huitson bestond er volgens de Court of Appeal niet meer dan een “genuine dispute” over de vraag of recht bestond op voorkoming van dubbele belasting. Volgens vaste rechtspraak van het EHRM is een “genuine dispute” (of “arguable claim”) onvoldoende om te kunnen spreken van een “possession” in de zin van artikel 1 Eerste Protocol.13 Om een beroep te kunnen doen op die bepaling is meer nodig, namelijk dat een claim “sufficiently established to be enforceable” is.14 In de door de Court of Appeal geciteerde par. 69 van Huitson v. HMRC ligt dus besloten dat er geen toegang bestaat tot artikel 1 Eerste Protocol. Desondanks onderzocht de Court of Appeal in de zaak Huitson nog of de fair balance was geschonden door de terugwerkende kracht van de wetswijziging. Uiteindelijk oordeelde het dat dat niet het geval was,15 welk oordeel is onderschreven door het EHRM.16 Hierbij verdient wel opmerking dat het EHRM zich niet heeft uitgesproken over de status van de “claim” van Huitson en dus in het midden heeft gelaten of er überhaupt wel een beroep kon worden gedaan op artikel 1 Eerste Protocol.

De in deze paragraaf besproken uitspraken illustreren dat Britse rechters genegen zijn om in zaken waarin een beroep wordt gedaan op artikel 1 Eerste Protocol uitgebreid stil te staan bij de eigendomsvraag. Kennelijk omdat onder Brits recht elke belastingvermindering, zoals verliesaftrek of voorkoming van dubbele belasting gezien wordt als een claim die slechts arguable is, maar niet sufficiently established to be enforceable zolang HMRC of een belastingrechter hem niet erkend hebben. In een dergelijke benadering is geen enkele aftrekpost of verrekeningsaanspraak een possession zolang de fiscus hem bestrijdt. Dogmatisch gezien is het juist om eerst de eigendomsvraag te beantwoorden, want als er geen “possession” wordt aangetast kan er ook geen beroep worden gedaan op artikel 1 Eerste Protocol. Wat de hier genoemde uitspraken echter ook laten zien, is dat de eigendomsvraag niet altijd gemakkelijk te beantwoorden is voor de rechter. Dat geldt zeker als een belastingplichtige betoogt op basis van bestaande wetgeving een legitimate expectation te hebben dat hem door ingrijpen van de overheid wordt ontnomen, zoals in het geval van een APN/PPN en in Huitson. De oordelen van de High Court (Rowe and Others v HMRC) en het Court of Appeal (R (on the application of Rowe and Others) v HMRC) over de vraag of de ontvanger van een APN/PPN een beroep kan doen op artikel 1 Eerste Protocol tonen aan hoe lastig de eigendomsvraag soms te beantwoorden is als men ervan uitgaan dat elke wettelijke aanspraak die tot belastingvermindering leidt, zoals verliesaftrek en double tax relief, slechts een arguable claim is zolang HMRC niet heeft bevestigd dat de wetsinterpretatie door de belastingplichtige correct is. De uitspraak van de Court of Appeal in Rowe en het arrest van het EHRM in Huitson illustreren echter ook dat de status van een “claim” van een belastingplichtige in het midden kan blijven, als de rechter van oordeel is dat een (veronderstelde) aantasting van eigendom toch kan worden gerechtvaardigd.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.