9.4.1 Conclusie en samenvatting

In hoofdstuk 6 is de belastingheffing van de levering van onbebouwde terreinen aan de orde gesteld. In art. 135 lid 1, onderdeel k jo. art. 12 lid 1, onderdeel b Btw-richtlijn worden onbebouwde terreinen onderscheiden in bouwterreinen en niet-bouwterreinen. De belastbare levering van onbebouwde niet-bouwterreinen is in beginsel vrijgesteld, terwijl de levering van bouwterreinen belast is. De vrijstelling voor de levering van onbebouwde niet-bouwterreinen is naar mijn mening gerechtvaardigd op grond van het rechtskarakter van de btw. Onbebouwde terreinen zijn – behoudens zeer uitzonderlijke gevallen, zoals de Palmeilanden voor de kust van Dubai – geen resultaat van productie, maar een natuurlijk gegeven. Omdat op grond van het rechtskarakter van de btw uitsluitend het eindverbruik van door belastingplichtigen geproduceerde goederen moet worden belast, is er in beginsel geen reden om de levering van onbebouwde terreinen te belasten. Dit wordt anders indien onbebouwde terreinen het voorwerp uitmaken van productiehandelingen. In dat geval leidt het toepassen van een vrijstelling tot een resultaat dat in strijd is met het rechtskarakter van de btw indien daardoor op het eindverbruik van de productiehandelingen geen btw drukt. Daarnaast leidt een vrijgestelde levering van onbebouwde terreinen waaraan productiehandelingen zijn verricht tot strijd met de inwendige neutraliteit (lees: cumulatie van btw) indien de afnemer een aftrekgerechtigde belastingplichtige is. Om die reden is het naar mijn mening wenselijk dat de vrijstelling voor de levering van onbebouwde terreinen beperkt is tot niet-bouwterreinen.

Op grond van art. 12 lid 3 Btw-richtlijn wordt als een bouwterrein beschouwd: de door de lidstaten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen. Voor de mogelijkheid om ook de levering van onbebouwde terreinen die geen voorwerp zijn geweest van productiehandelingen (lees: niet-bouwrijp gemaakte, maagdelijke terreinen) als een bouwterrein aan te merken, heb ik in de richtlijnhistorie geen rechtvaardiging kunnen vinden. Dat het aan lidstaten is om het begrip ‘bouwterrein’ te definiëren, is in het licht van de interneutraliteit onwenselijk, omdat de definitie van het begrip ‘bouwterrein’ hierdoor van lidstaat tot lidstaat kan verschillen. Het is daarom een goede zaak dat het Hof van Justitie grenzen stelt aan de omschrijvingsvrijheid van de lidstaten. De grenzen die het Hof stelt acht ik echter onwenselijk. Onder verwijzing naar het doel van art. 135 lid 1, onderdeel k Btw-richtlijn en het beginsel van de fiscale neutraliteit eist het Hof namelijk dat alle onbebouwde terreinen die bestemd zijn als ondergrond voor een opstal, en, bijgevolg, om te worden bebouwd, onder het nationale begrip ‘bouwterrein’ vallen. Hierdoor moeten ook onbebouwde terreinen die niet het voorwerp zijn geweest van productiehandelingen (lees: niet-bouwrijp gemaakte, maagdelijke terreinen), maar wel bestemd zijn om te worden bebouwd worden belast. Het beroep van het Hof op de concurrentieneutraliteit acht ik niet overtuigend, omdat het beslissend achten van de bouwbestemming juist de deur opent voor een verschillende behandeling van onbebouwde terreinen die materieel soortgelijk zijn. Voor de door het Hof voorgestane beperking van de omschrijvingsvrijheid van de lidstaten bieden de bewoordingen van art. 12 lid 3 Btw-richtlijn en de richtlijnhistorie evenmin steun. De door het Hof gestelde grenzen acht ik ook niet logisch, omdat zij de facto dwingen tot de meest ruime definitie van het begrip ‘bouwterrein’ en dus de meest strikte toepassing van de vrijstelling voor de levering van onbebouwde terreinen. Het had naar mijn mening voor de hand gelegen indien het Hof – net als bij vernieuwbouwde gebouwen – een ondergrens had gesteld. Hierbij denk ik aan de keuze voor de ondergrens dat de door de lidstaten als zodanig omschreven bouwterreinen in ieder geval de levering van bouwrijp gemaakte terreinen moet omvatten. Die ondergrens strookt met de bewoordingen van art. 12 lid 3 Btw-richtlijn en de richtlijnhistorie. Daarnaast waarborgt deze ondergrens dat op het eindverbruik van de handeling(en) om het terrein bouwrijp te maken btw drukt en dat cumulatie van btw bij de levering van een bouwrijp gemaakt terrein aan een aftrekgerechtigde belastingplichtige wordt voorkomen.

Op grond van art. 137 lid 1, onderdeel c Btw-richtlijn mogen lidstaten aan belastingplichtigen het recht verlenen om te opteren voor een belaste levering van onbebouwde niet-bouwterreinen. Deze optieregeling is bedoeld om cumulatie van btw (lees: strijd met de inwendige neutraliteit) te voorkomen. Lidstaten beschikken op grond van art. 137 lid 2 Btw-richtlijn over een ruime beoordelingsmarge bij deze optieregeling. Dat niet alle lidstaten een optieregeling kennen voor de belaste levering van een niet-bouwterreinen en dat de lidstaten die deze optieregeling geïmplementeerd hebben sterk uiteenlopende optievoorwaarden hanteren, is in het licht van de interneutraliteit onwenselijk. Toch wordt de ‘neutraliteitssoep’ niet zo heet gegeten als zij wordt opgediend. Bij een richtlijnconforme definitie en/of uitleg van het begrip ‘bouwterrein’ in het nationale recht van de lidstaten – de praktijk in de lidstaten laat overigens zien dat dit geen vanzelfsprekendheid is – zal de vrijstelling voor de levering van onbebouwde niet-bouwterreinen niet (snel) tot onwenselijke cumulatie van enige omvang leiden. Onbebouwde niet-bouwterreinen zijn immers niet het voorwerp geweest van productiehandelingen van een belastingplichtige. Dat in Nederland niet of nauwelijks wordt geopteerd voor een belaste levering van onbebouwde niet-bouwterreinen onderstreept dit.