8.2.4.2.6.3 Betekenis Iberdrola-arrest

De relevante vraag is of het Hof met de overweging, die ook in het dictum terugkomt, dat de verwijzende rechter ook moet nagaan of de werkzaamheden beperkt zijn gebleven tot hetgeen nodig was een extra toets aanlegt voor de vaststelling van de rechtstreekse en onmiddellijke samenhang. Naar mijn mening dient die vraag ontkennend te worden beantwoord.1 Het is in de eerste plaats van belang om erop te wijzen dat het irrelevant is of de belastingplichtige of de belastingdienst van mening is dat de kosten voor de handeling om niet (on)niet nodig zijn voor zijn (voorgenomen) belaste handelingen. Het gaat er om of de kosten objectief nodig zijn voor te kunnen verrichten van de belaste handelingen. De rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vereist immers een objectieve samenhang (zie paragraaf 8.2.4.2.1.1). Wanneer kosten objectief nodig zijn voor de (voorgenomen) belaste handeling(en) vermeldt het Hof niet. Toch hoeven we hierover naar mijn mening niet volledig in het duister te tasten. Het Hof heeft namelijk al eerder overwogen dat het nodig kan zijn dat een belastingplichtige kosten maakt voor een handeling die om niet aan een of meerdere derden wordt verricht. In de arresten Fillibeck2 en EON Aset Menidjmunt3, waarnaar A-G Kokott in haar conclusie in de zaak Iberdrola verwijst4, heeft het Hof overwogen dat het in bijzondere omstandigheden nodig kan zijn dat een werkgever zelf zorgt voor het vervoer van zijn werknemers tussen hun woning en hun plaats van tewerkstelling, bijvoorbeeld indien alleen de werkgever een passend vervoer-middel kan verstrekken of de plaats van tewerkstelling niet vaststaat maar verandert. In die bijzondere omstandigheden dient het (om niet) georganiseerde vervoer van de werknemers naar het oordeel van het Hof geen andere dan bedrijfsdoeleinden en is het persoonlijk voordeel van de werknemers ondergeschikt. Hoewel het Hof niet naar deze arresten verwijst, hanteert het in het Iberdrola-arrest in een vergelijkbare situatie (een dienst om niet) hetzelfde criterium als in voormelde arresten (‘nodig’). Hieruit leid ik af dat het Hof op deze arresten voortborduurt.5 Ook in het na het Iberdrola-arrest gewezen Mitteldeutsche Hartstein-Industrie-arrest hanteert het Hof het ‘nodig-criterium’ in een situatie waarin een belastingplichtige werkzaamheden heeft laten verrichten tot uitbreiding van een gemeentelijke weg zonder dat de gemeente hiervoor een vergoeding heeft betaald.6 Daarnaast oordeelt het Hof van Justitie in het eveneens na het Iberdrola-arrest gewezen Vos Aannemingen-arrest dat de omstandigheid dat diensten die een belastingplichtige heeft afgenomen ook ten goede komen aan een derde niet rechtvaardigen dat het recht op aftrek wordt ontzegd, mits het voordeel dat die derde uit die diensten put ondergeschikt is aan de behoeften van de belastingplichtige.7 De expliciete beoordeling of kosten nodig zijn voor de (beoogde) belaste handelingen, is naar mijn mening daarom niet los te zien van de bijzondere context waarin een aftrekgerechtigde belastingplichtige kosten maakt voor een handeling om niet aan een of meerdere (niet-aftekgerechtigde) derden.8

Op grond van het voorgaande meen ik dat het om niet (ver)bouwen of aanleggen (en overdragen) van gemeenschapsvoorzieningen niet snel leidt tot een gedeeltelijke verbreking van de rechtstreekse en onmiddellijke samenhang. Indien de gemeente deze handeling om niet als voorwaarde stelt voor het kunnen verrichten van de (voorgenomen) belaste handelingen, hetgeen in de praktijk doorgaans het geval is9, dan volgt hieruit dat het nodig is dat de belastingplichtige de kosten voor de (ver)bouw of de aanleg (en de overdracht) van de gemeenschapsvoorzieningen voor zijn rekening neemt. Immers, als de belastingplichtige dit niet doet, dan kan hij de beoogde belaste handelingen niet verrichten. In die situatie staan de bedrijfsbelangen voor de belastingplichtige voorop en is het voordeel dat de gemeente hiervan heeft van ondergeschikt belang.10 De gedeeltelijke verbreking van de rechtstreekse en onmiddellijke samenhang als bedoeld in het Iberdrola-arrest, komt naar mijn mening slechts om de hoek kijken indien de belastingplichtige bij de (ver)bouw of de aanleg (en overdracht) van gemeenschapsvoorzieningen om niet méér doet dan voor het kunnen verrichten van de (voorgenomen) belaste handelingen vereist is.11 Kortom, indien de belastingplichtige hiervoor meerkosten maakt uit onzakelijke overwegingen.12 Voor de vraag of dit het geval is, zal het in het bijzonder van belang zijn of de belastingplichtige meer doet dan voor de afgifte van de benodigde vergunning door de gemeente vereist is. Een voorbeeld kan dit duidelijk maken.

Dat geen recht op btw-aftrek bestaat voor zover de kosten hun oorzaak vinden in vrijgevigheid van de belastingplichtige, is mijns inziens in overeenstemming met de wijze waarop het Hof vaststelt of sprake is van directe kosten voor belaste handelingen (zie paragraaf 8.2.4.2.2.2) respectievelijk constateert dat sprake is van algemene kosten (zie paragraaf 8.2.4.2.3.1).13 Voor deze meerkosten ontbreekt immers een finaal causaal verband met de (voorgenomen) belast(bar)e handelingen of de gehele bedrijfsactiviteit, aangezien zij niet worden veroorzaakt door zijn (voorgenomen) belast(bar)e handelingen. Om die reden kan voor deze meerkosten niet worden aangenomen dat sprake is van een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met één of meer belast(bar)e handelingen, een afgebakend gedeelte van de bedrijfsactiviteit of de gehele bedrijfsactiviteit. In die situatie is in wezen sprake van een gift aan de overheid, waardoor het mijns ook met het rechtskarakter van de btw strookt dat op dit ‘giftelement’ btw drukt.

Met het voorgaande is de vraag of sprake is van directe of algemene kosten nog niet beantwoord. In het Iberdrola-arrest heeft het Hof die vraag niet expliciet beantwoord. Niettemin vormt het dictum naar mijn mening wel een indicatie dat naar het oordeel van het Hof sprake is van directe kosten indien deze kosten uitsluitend zijn gemaakt om uitsluitend belaste handelingen te kunnen verrichten (‘recht op aftrek van voorbelasting voor zover die diensten niet verder reikten dan nodig is om de belastingplichtige in staat te stellen om belaste handelingen in een later stadium te verrichten’). Naar mijn mening is die rechtsopvatting zowel consistent als wenselijk. Ontbreekt vrijgevigheid bij de (ver)bouw of aanleg (en overdracht) van gemeenschapsvoorzieningen om niet, en dat zal in de praktijk doorgaans het geval zijn14, dan dient er op grond van het beginsel van de fiscale neutraliteit geen btw te drukken op deze kosten die de belastingplichtige moet maken om zijn belaste handelingen te kunnen verrichten.15 Van die kosten moet – vanwege het finale causale verband met deze belaste handelingen – worden aangenomen dat zij een element zijn van de kostprijs van één of meer belaste handelingen in een later stadium (zie paragraaf 8.2.4.2.2.2). In dat geval dient er vanwege die samenhang met uitsluitend belaste handelingen volledige btw-aftrek te volgen. Het om niet (ver)bouwen of aanleggen (en overdragen) van een gemeenschapsvoorziening hoeft naar mijn mening derhalve niet aan de kwalificatie van de hiervoor gemaakte kosten als directe kosten (voor één of meer belaste handelingen) in de weg te staan.16 De andersluidende opvatting in onder meer Nederland (zie paragraaf 8.2.4.2.6.1) acht ik daarom niet juist.17 Indien de kosten voor de (ver)bouw of aanleg van de gemeenschapsvoorzieningen door een belastingplichtige worden gemaakt om zowel belaste als vrijgestelde handelingen te kunnen verrichten, dan is uiteraard wel sprake van sprake van algemene kosten. In dat geval is naar mijn mening niet per definitie sprake van een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met de gehele bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige (zie paragraaf 8.2.4.2.3).18 Het is ook mogelijk dat deze kosten rechtstreeks en onmiddellijk samenhangen met een afgebakend gedeelte van de bedrijfsactiviteit met zowel (voorgenomen) belaste als vrijgestelde handelingen (zie paragraaf 8.2.4.2.4).