9.2.1 Belastingplichtige

Het begrip ‘belastingplichtige’ is in art. 9 lid 1 Btw-richtlijn ruim geformuleerd: eenieder die zelfstandig een economische activiteit verricht. Het begrip ‘eenieder’ is zeer ruim en omvat niet alleen natuurlijke personen en (publiekrechtelijke en privaatrechtelijke) rechtspersonen, maar ook samenwerkingsverbanden van natuurlijke en/of rechtspersonen zonder rechtspersoonlijkheid die feitelijk een entiteit zijn. Het realiseren van een vastgoedproject of de exploitatie van vastgoed middels een samenwerkingsverband, zoals een maatschap, V.O.F. of een C.V., dat naar buiten toe als een eenheid optreedt, brengt daarom met zich dat dit samenwerkingsverband als eenieder is aan te merken. Is daarentegen sprake van een samenwerkingsverband dat naar buiten toe niet als een eenheid optreedt, zoals een stille maatschap, dan is niet het samenwerkingsverband maar de naar buiten toe optredende deelnemer van het samenwerkingsverband als eenieder aan te merken.

De beperking van de belastingplicht tot zelfstandig verrichtte activiteiten in art. 10 Btw-richtlijn beoogt natuurlijke personen die juridisch en/of feitelijk werknemer zijn van de belastingplicht uit te sluiten voor hun activiteiten of handelingen als zodanig. Deze inbreuk op het beginsel van algemene heffing acht ik gerechtvaardigd op grond van de eis van doelmatigheid. Werknemers vormen immers voor hun activiteiten als zodanig geen zelfstandige schakel in de productie- en distributieketen en het is ook praktisch ondoenlijk om alle werknemers aan te merken als belastingplichtige. Het Hof van Justitie heeft het begrip ‘belastingplichtige’ verder beperkt door – naast de negatieve zelfstandigheidstoets van art. 10 Btw-richtlijn – ook een positieve zelfstandigheidstoets aan te leggen. Op grond van die zelfstandigheidstoets wordt pas aan de zelfstandigheidseis voldaan indien de persoon die een vastgoedtransactie verricht een economische activiteit verricht op eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid en hij het aan die activiteit verbonden economische risico draagt. Voor die verhoging van de drempel voor de belastingplicht is naar mijn mening noch in de tekst van art. 10 Btw-richtlijn noch in de richtlijnhistorie enige steun te vinden, terwijl ook de eis van doelmatigheid hiervoor naar mijn mening geen (afdoende) rechtvaardiging biedt. Naar mijn mening zou het daarom wenselijk zijn indien het Hof van Justitie op zijn schreden terugkeert en voor de invulling van het begrip ‘zelfstandigheid’ louter de negatieve zelfstandigheidstoets van art. 10 Btw-richtlijn beslissend acht.

De kern van de definitie van het begrip ‘belastingplichtige’ wordt gevormd door het begrip ‘economische activiteit’. Economische activiteiten zijn te onderscheiden in activiteiten van een producent, handelaar of dienstverrichter (lees: een ondernemersactiviteit) enerzijds en de exploitatie van een zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen (lees: een beleggersactiviteit) anderzijds. Een activiteit is volgens het Hof van Justitie een activiteit van een producent, handelaar of dienstverrichter indien zij gericht is op een vergoeding, duurzaam is, bedrijfsmatig of met een commercieel oogmerk wordt verricht en met deze activiteit wordt deelgenomen aan een markt. Op grond van art. 9 lid 1, tweede alinea Btw-richtlijn wordt ook de exploitatie van vastgoed om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen beschouwd als een economische activiteit. Dit is blijkens de richtlijnhistorie een uitbreiding van het begrip ‘economische activiteit’, omdat voor deze activiteit niet de voorwaarde geldt dat zij bedrijfsmatig wordt verricht. Deze uitbreiding van de belastingplicht is ingegeven door het beginsel van de fiscale neutraliteit en voorkomt dat de exploitatie van vastgoed verschillend wordt behandeld naargelang de exploitant een ondernemer is of een belegger. Op grond van de richtlijnhistorie is de belastingplicht voor de exploitatie van zaken, zoals vastgoed, een uitzondering op de regelmatigheidseis. Hierbij ligt de nadruk op de incidentele uitgaande vastgoedtransactie, zoals de vestiging van een beperkt recht of de verhuur van vastgoed. Het Hof van Justitie stelt echter geen regelmatigheidseis, maar een duurzaamheidseis. Met deze eis wordt voorkomen dat het regelmatig als particulier tegen vergoeding ter beschikking stellen van vastgoed voor korte duur (bijv. via Airbnb) buiten de boot van de belastingplicht valt, terwijl het incidenteel als particulier ter beschikking stellen van (hetzelfde of soortgelijk) vastgoed voor een lange(re) duur wel een economische activiteit is. Vanuit het oogpunt van concurrentieneutraliteit acht ik de duurzaamheidseis van het Hof daarom wenselijker dan de regelmatigheidseis die volgt uit de richtlijnhistorie.

Een lidstaat heeft op grond van art. 12 lid 1 Btw-richtlijn de mogelijkheid de belastingplicht uit te breiden tot particulieren die incidenteel een (bepaalde) vastgoedtransactie – een uitgaande handeling – verrichten. Dat deze bepaling een kan-bepaling is, acht ik op grond van de interneutraliteit onwenselijk, aangezien hierdoor de belastingplicht voor de incidentele levering van vastgoed van lidstaat tot lidstaat kan verschillen. De richtlijnhistorie laat zien dat deze kan-bepaling is ingegeven door de concurrentieneutraliteit: het voorkomen dat de levering van een nieuw gebouw of een bouwterrein door een particulier onbelast blijft, terwijl dezelfde levering door een belastingplichtige belast is. Mij is niet gebleken dat onderzoek is gedaan naar de omvang van deze (vermeende) neutraliteitsverstoring die inherent is aan de indirecte belasting die de Europese btw is. Het is daarom onduidelijk of sprake is van een probleem waarvoor art. 12 lid 1 Btw-richtlijn nodig is. Dat lidstaten maar in beperkte mate gebruikmaken van hun bevoegdheid op grond van art. 12 lid 1 Btw-richtlijn vormt een aanwijzing dat de neutraliteitsverstoring niet dusdanig is dat hiervoor een uitzondering op art. 9 Btw-richtlijn moet worden getroffen. Hoe dan ook, het Hof van Justitie heeft de reikwijdte van deze bepaling beperkt tot activiteiten van particulieren, die behoudens de duurzaamheid, aan alle voorwaarden van een activiteit van een producent, handelaar of dienstverrichter voldoen. Op grond van de concurrentieneutraliteit acht ik het wenselijk dat het Hof niet alle incidentele leveringen van vastgoed over één kam scheert, maar deze optionele verruiming van de belastingplicht beperkt tot een incidentele vastgoedactiviteit die soortgelijk is aan een (duurzame) vastgoedactiviteit van een producent, handelaar of dienstverrichter.