6.4.3.2 Aangifteverzuimen vennootschapsbelasting (rechtspersonen)

In het BBBB is met ingang van 1 januari 20091 voor het eerst onderscheid gemaakt naar aangifteverzuimen in de vennootschapsbelasting en overige aanslagbelastingen. Het tweede lid van paragraaf 21 bepaalde de standaardboete voor alle aanslagbelastingen op € 226 (20% van het toen geldende wettelijk maximum van € 1.134). Voor aangifteverzuimen binnen de vennootschapsbelasting gold in afwijking van de standaardboete een hogere boete van € 567 (50% van het toen geldende wettelijke maximum).

Met het onderscheid naar belastingmiddel werd een onderscheid naar het type persoon van de dader beoogd. Zo stelde de staatssecretaris ter rechtvaardiging van dit onderscheid dat “Vpb-plichtigen een professionele groep vormen” en dat “dit beeld bij IB-plichtigen meer divers [is]”.2 De strafverzwarende werking lijkt dus gebaseerd te zijn op een soort verhoogde aansprakelijkheid: van lichamen die onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting mag blijkbaar worden aangenomen dat zij, gezien hun doorgaans grotere mate van professionaliteit, beter in staat worden geacht te zijn om aan hun aangifteverplichting te voldoen dan personen die aangifteplichtig zijn voor de inkomsten-, schenk-, of erfbelasting. Naar mijn mening moet daarbij onder ‘professionaliteit’ een bepaalde (hogere) mate van georganiseerde, financiële en fiscale deskundigheid worden verstaan.

Van een belastingplichtige die goed is geïnformeerd over een specifieke verplichting en die daarnaast ook nog wordt ondersteund door een specifiek deskundige organisatie, kan een hogere mate van zorgvuldigheid worden gevergd dan van een individuele fiscale leek. De spreekwoordelijke lat ligt nu eenmaal hoger bij de deskundige. Gaat de professionele belastingplichtige toch over de schreef, dan is hem dat zwaarder aan te rekenen dan wanneer een fiscale leek zijn aangifte niet tijdig doet. Schending van de verhoogde zorgplicht leidt dus als het ware tot een hogere mate van verwijtbaarheid.

Deze hogere mate van verwijtbaarheid dient dus als uitgangspunt voor het bepalen van de bovengrens van de vergelding. Daarmee is overigens niet gezegd dat andere vergeldingsmaatstaven (en strafdoelen) geen rol spelen bij de hoge verzuimboete voor de vennootschapsbelasting. Zo is tijdens de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2010 – het wettelijk maximum van artikel 67a AWR werd toen verhoogd van € 1.134 naar € 4.920 – gerefereerd aan de schade als gevolg van aangifteverzuimen, in de vorm van de hoge kosten gemoeid met ambtshalve aanslagregeling en bezwaarbehandeling.4 Daarnaast werden speciale en generale preventie – en de daarmee gepaard gaande normbevestiging – aangehaald ter onderbouwing van de verhoging van het wettelijke maximum.5

Met het Belastingplan 2010 is het wettelijk maximum van artikel 67a AWR, de verzuimboete op het niet of niet tijdig doen van een aangifte voor de aanslagbelastingen, verhoogd van € 1.134 naar € 4.920. Aldus werden de aangifteverzuimboeten, die het jaar daarvoor in het BBBB met een vast percentage werden gerelateerd aan het wettelijk maximum, ook verhoogd. De standaardboete zou dan € 984 (20% van het nieuwe wettelijke maximum) moeten bedragen en de verzuimboete voor de vennootschapsbelasting € 2.460 (50% van het wettelijke maximum). Uiteindelijk is na een motie van enkele Kamerleden de standaardboete teruggedraaid naar € 226, maar de verhoogde boete voor de vennootschapsbelasting bleef in stand.

De hoge boete van € 2.460 heeft tot veel rechtspraak geleid.6 Daarbij kwam onder meer de vraag naar de rechtvaardiging van het beleidsmatige onderscheid tussen IB- ondernemers en (kleine) Vpb-ondernemers aan de orde. In de meeste hofuitspraken lijkt de rechter dit onderscheid echter te accepteren,7 zij het dat in een individueel geval de gelijkenis met een IB-ondernemer zo groot is dat dit grond oplevert voor – een mijns inziens terechte – matiging van de verzuimboete.8

In het strafrecht is de term Garantenstellung gangbaar voor het duiden van een grotere verantwoordelijkheid die rust op een persoon met een bijzondere kwaliteit. Een Garantenstellung leidt veelal tot een verhoogde straf als gevolg van een verhoogde strafrechtelijke aansprakelijkheid (zie hierna onderdeel 6.4.3.4).9

Het bepaalde in het zevende lid van artikel 23 Sr zou kunnen wijzen op een verhoogde strafrechtelijke aansprakelijkheid voor rechtspersonen.10 Volgens deze bepaling kan voor een rechtspersoon een hoger strafmaximum worden gehanteerd als de betreffende boetecategorie ‘geen passende bestraffing toelaat’. Strafverzwaring is dus geen automatisme.11 Hoewel artikel 23 Sr ook ziet op de fiscale strafbepalingen van de AWR, is deze bepaling van gering belang voor het fiscale strafrecht. Dit komt enerzijds door het feit dat het binnen het fiscale boete- en strafrecht niet uitzonderlijk is dat delicten geacht worden te zijn gepleegd door rechtspersonen. Ook rechtspersonen kunnen drager zijn fiscale rechten en plichten, zoals al blijkt uit de vennootschapsbelasting. Anderzijds is de maximale geldstraf voor fiscale misdrijven (artikel 69 AWR) vaak niet in absolute zin begrensd, maar afhankelijk gemaakt van het door de misdraging veroorzaakte belastingnadeel. In voorkomende gevallen kan de maximale geldboete zelfs driemaal het belastingnadeel bedragen, waardoor er voldoende ruimte lijkt te zijn voor een passende geldstraf.

Het OM hanteert geen specifiek zwaarder strafvorderingsregime voor rechtspersonen binnen het fiscale strafrecht. Op enkele andere terreinen van bijzonder strafrecht gelden wel steviger boeteregels voor rechtspersonen, zoals voor delicten op het gebied van kansspelen12 en milieu- en keurfeiten.13 Ook differentieert het OM voor sommige economische delicten naar de grootte van het bedrijf. Zo wordt voor de hoogte van de strafeis voor delicten op het gebied van arbeidsomstandigheden een onderscheid gemaakt naar het aantal werknemers in dienst van de betrokken werkgever.14