1.4.1 Vergelijking met andere disciplines en rechtsgebieden

In het vraagstuk naar de autonomie van het belastingrecht gaat het erom of ten aanzien van fiscale bepalingen een autonoom begrippenkader moet gelden, of dat moet worden aangesloten bij termen die worden gehanteerd in het civiele recht. Vooropgesteld wordt dat de hierna volgende beschouwing in beginsel een algemene strekking heeft en niet alleen geldt voor definities van verbondenheid. Voor dit onderzoek is deze beschouwing nodig ter rechtvaardiging van het bedrijfseconomische en privaatrechtelijke toetsingskader dat is uitgewerkt in hoofdstuk 2 tot en met 5.

In algemene zin beschrijft Antal (1956) dat voor het belastingrecht in beginsel de civielrechtelijke interpretatie van begrippen moet worden gevolgd. Echter, belangrijke doelstellingen van het fiscale recht, zoals belastingheffing naar draagkracht en gelijkheid van de belastingdruk in materieel gelijke gevallen, zouden volgens hem niet worden bereikt indien in het belastingrecht geen autonoom begrippenkader zou worden gehanteerd. Volgens De Langen (1958) rust op de wetgever zelfs de plicht om na te gaan of er in het fiscale recht of in een andere rechtstak een begrip wordt gebruikt dat in de nieuwe regeling voldoende zal passen. Echter, hij merkt eveneens op dat de civielrechtelijke inhoud van een term niet zonder meer van beslissende betekenis is voor het fiscale recht. Het doel van het civiele recht is namelijk anders dan dat van het fiscale recht.

Geppaart (1965) vindt dat de leer van de eenheid van de rechtsorde de voorkeur verdient bij de oplossing van het vraagstuk van de fiscale autonomie.1 Op basis van deze leer wordt aan civielrechtelijke begrippen die worden gebruikt in het belastingrecht in principe een civielrechtelijke betekenis toegekend, maar hiervan wordt afgeweken indien dat is vereist voor de realisatie van de norm die ten grondslag ligt aan de belastingwet. Enerzijds wordt dus erkend dat het belastingrecht moet worden ingepast in de algemene rechtsorde, maar anderzijds kan de eigen aard van het belastingrecht een zelfstandig begrippenkader rechtvaardigen.

Stevens (1980) gaat ook in op de vraag of het belastingrecht autonoom is. De zelfstandigheid van de belastingwetenschap dient volgens hem niet zover te gaan, dat de gehanteerde definities een op zichzelf staande werkelijkheid vormen, of dat de belastingwetenschap zich door vergaande specialisaties door eigen methoden, termen en instituties isoleert van de overige wetenschappen. Volgens Stevens is het essentieel dat de verstaander in staat moet zijn door te dringen tot het wezen van de boodschap. De wetgever kan daarbij specifieke fiscale termen gebruiken, maar ook termen die in de rechtswetenschap of economische wetenschap een duidelijke inhoud hebben gekregen.

Meer specifiek zijn in de fiscale literatuur bezwaren geuit tegen het gebruik van begrippen uit het ondernemingsrecht voor het belastingrecht. Dijstelbloem (1984) merkt bijvoorbeeld op dat het verleidelijk is om bij de invulling van het fiscale concernbegrip vergelijkingen te trekken met elders in het rechtstelsel voorkomende concernregelingen. Een dergelijke benadering is naar zijn mening echter weinig zinvol, en hij meent dat de concernrechtelijke bepalingen in een bepaald deelgebied van het recht steeds moeten worden beschouwd tegen de achtergrond van de doelstellingen van dat rechtsgebied. Van Soest (1983) beschrijft dat het Nederlands Genootschap voor Bedrijfsjuristen in dezelfde zin redeneert en dat volgens haar in elk rechtsgebied waar behoefte bestaat aan regels met het oog op concernverhoudingen, gezocht dient te worden naar een specifieke en pragmatische oplossing die past in het kader van dat rechtsgebied.2 In feite kan hierin de leer van de eenheid van rechtsorde worden herkend. Van Soest is het zelf eens met Timmermans, die stelt dat het gebruik van eenzelfde concernbegrip wellicht niet voor alle rechtsgebieden mogelijk zal zijn, maar dat om redenen van duidelijkheid en ter vermijding van ongerechtvaardigde verschillen in behandeling steeds naar een zo uniform mogelijk begrippenstelsel moet worden gestreefd.3 Overigens zijn in de ondernemingsrechtelijke literatuur door verschillende schrijvers ook vergelijkingen gemaakt met de verschillende concernbegrippen van het ondernemingsrecht.4 Bartman (1989) verwijst voor het ondernemingsrechtelijke begrip ‘concern’ zelfs naar de criteria worden gehanteerd voor de fiscale eenheid voor de omzetbelasting. In dezelfde zin trekt Langman (1987) in zijn pleidooi voor een civielrechtelijke, hoofdelijke aansprakelijkheid binnen een concern een parallel met de hoofdelijke aansprakelijkheid die voortvloeit uit de regelingen van de fiscale eenheid in de Wet VPB 1969 en de Wet OB 1968.

In de fiscale literatuur is ook gewaarschuwd dat een vergelijking van fiscale begrippen met het jaarrekeningenrecht niet altijd zinvol is. Zo heeft Van der Wel opgemerkt dat het groepsbegrip van het jaarrekeningenrecht moeilijk kan worden gehanteerd in het belastingrecht, omdat het een zekere gelijkgerichtheid veronderstelt tussen degene die het verantwoordingsstuk opstelt en degene tot wie dat stuk is gericht.5 Die gelijkgerichtheid is volgens hem wel aanwezig in de relatie tussen de onderneming en de aandeelhouder, maar niet altijd in de relatie tussen een belastingplichtige en de fiscus. Specifiek ten aanzien van de in hoofdstuk 7 te beschrijven bepaling van art. 2 lid 7 onderdeel e Wet VPB 1969 hebben ook Brouwer en Rouwen-horst kritiek geuit op de koppeling van de belastingplicht van lichamen die zijn verbonden met een energiedistributiebedrijf, aan het begrip ‘groep’.6 In vergelijkbare zin merkt Louwinger op dat de definitie van ‘groep’ niet uitblinkt door duidelijkheid.7 Voorts hebben Kavelaars en Smittenberg vraagtekens geplaatst bij het gebruik van het groepsbegrip in de ‘thincap-maatregel’ van art. 10d Wet VPB 1969, welke eveneens aan bod komt in hoofdstuk 7.8

Overigens ben ik niet bekend met literatuur waarin vergelijkbare bezwaren worden geuit tegen de hantering van familierechtelijke begrippen in het fiscale recht. Zoals zal blijken in hoofdstuk 6 tot en met 11, worden deze begrippen veelvuldig gebruikt in het belastingrecht, hoewel er niet met zoveel woorden naar het personen-en familierecht wordt verwezen. Te denken valt aan het gebruik van de begrippen ‘echtgenoot’ en ‘bloedverwant’ in art. 1.2 lid 1 en 3 Wet IB 2001 en art. 10a lid 4 en 5 Wet VPB 1969. Ik vind het opmerkelijk dat, zonder dat daarbij uitdrukkelijk wordt stilgestaan, in het belastingrecht op grote schaal familierechtelijke begrippen worden gebruikt, terwijl het gebruik van termen uit het ondernemingsrecht en het jaarrekeningenrecht op zoveel kritiek stuit.

De bezwaren in de literatuur maken mij ervan bewust dat bedachtzaamheid is geboden bij het zoeken naar aangrijpingspunten in andere disciplines en rechtsgebieden. Bijvoorbeeld in het jaarrekeningenrecht zijn discussies mogelijk over de duiding van een feitencomplex. In dit verband kan worden gedacht aan de schandalen die zich in 2005 openbaarden bij Ahold. Hoewel dit uiteindelijk als een kwestie van ‘corporate governance’ is afgedaan, ging de aandacht lange tijd uit naar een boekhoudschandaal in de vorm van een ongeoorloofde toepassing van de methode van integrale consolidatie op joint ventures.9 Naderhand bleek die methode toch verdedigbaar. Indien voor het belastingrecht onverkort zou worden aangesloten bij het jaarrekeningen-recht, zouden dit soort discussiepunten ook worden ‘geïmporteerd’ in het fiscale recht.

Dit neemt naar mijn mening niet weg dat het ondernemingsrecht en het jaarrekeningenrecht waardevolle inzichten kunnen verschaffen over de wijze waarop verbondenheid in het belastingrecht kan worden omschreven. Naar mijn mening is het niet bezwaarlijk indien de omschrijving van de begrippen in de rechtsgebieden, rekening houdend met verschillen in de aard en functie van regelingen, zouden worden ingevuld op basis van vergelijkbare criteria. Ik kan mij bijvoorbeeld voorstellen dat de vorming van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting afhankelijk wordt gesteld van de aanwezigheid van een ‘economische eenheid’ en ‘organisatorische verbondenheid’ of daarmee vergelijkbare criteria. Zoals in hoofdstuk 3 en 4 uitgebreider zal worden beschreven, zijn deze criteria ook van belang voor de aanwezigheid van een ‘groep’ in de zin van art. 2:24b BW. Indien dezelfde of vergelijkbare criteria zouden worden gebruikt, betekent dat niet dat de vorming van een fiscale eenheid afhankelijk zou zijn van de aanwezigheid van een ‘groep’. Slechts de criteria die ten grondslag liggen aan beide begrippen zouden gelijk zijn. De beoordeling of daaraan wordt voldaan kan fiscaal autonoom plaatsvinden. Gelijkluidende of vergelijkbare criteria zouden dan voor de toepassing van het ondernemingsrecht en de belastingheffing nog steeds een verschillende inhoud kunnen hebben, indien de aard of functie van de desbetreffende regeling dit zou vereisen. Naar mijn mening sluit een dergelijke zienswijze ook aan bij de door Geppaart genoemde leer van de eenheid van de rechtsorde.

Rekening houdend met het vorenstaande, onderzoek ik in hoofdstuk 2 tot en met 5 de aangrijpingspunten die voor de omschrijving van verbondenheid kunnen worden gevonden in de bedrijfseconomie, het ondernemingsrecht, het jaarrekeningenrecht en het personen- en familierecht.