HR, 28-09-2018, nr. 17/04088

HR, 28-09-2018, nr. 17/04088

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Beroepschrift 28‑09‑2018

BETREFT

Incidenteel beroep in cassatie betreffende verpakkingenbelasting 1 januari 2008 — 31 december 2012 t.n.v. Fiscale Eenheid [X] B.V.

Edelhoogachtbaar college,

Namens de Fiscale Eenheid [X] te [Z] (belanghebbende) heeft ondergetekende de eer om in verband met het beroep in cassatie van de staatssecretaris tegen de uitspraak van Gerechtshof 's‑Hertogenbosch d.d. 13 juli 2017, dit (voorwaardelijk) incidenteel beroep in cassatie in te dienen.

Belanghebbende stelt de hierna vermelde cassatiemiddelen voor indien uw Raad het beroep (/cassatiemiddel) van de staatssecretaris gegrond verklaart en/of op andere gronden van oordeel zou zijn dat de beslissing (/ de uitspraak) van het Gerechtshof niet in stand kan blijven.

Cassatiemiddel I

Schending van het recht in het bijzonder van artikel 80 Wet belastingen op milieugrondslag (oud; hierna: Wbm) en / of verzuim van vormen waarvan de niet inachtneming tot nietigheid leidt, in het bijzonder het in artikel 8:77 Algemene wet bestuursrecht vervatte motiveringsvereiste doordat het Hof in onderdeel 4.3 van de uitspraak heeft geoordeeld dat de cup in beginsel een verpakking is (/ valt onder het begrip ‘verpakkingen’) als bedoeld in art. 80, aanhef, onderdeel a, aanhef Wbm, een en ander ten onrechte, althans op gronden die dit oordeel niet kunnen dragen, omdat 's Hofs oordeel blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting ofwel niet begrijpelijk is.

Toelichting

1.

Het geschil betreft de vraag of cups en pithouders van waxinelichten verpakking zijn als bedoeld in art. 80 Wbm en er verpakkingenbelasting verschuldigd is. Er zijn twee verschillende soorten waxinelichten, de afgevulde en de geperste waxinelichten. De afgevulde betreft cups die worden gevuld met verwarmde paraffine. De cups, pithouder en paraffine zijn na kristallisatie van de paraffine onlosmakelijk met elkaar verbonden. De geperste betreffen geperste paraffine blokjes die in een cup worden geplaatst; de lichten (paraffine blokjes) zitten dan los in de cup. De verhouding afgevulde / geperste lichten betrof: 70/30, hetgeen niet in geschil is (zie ook onderdeel 2.2. van de uitspraak van het Gerechtshof).

2.

Als de waxinelichten branden, wordt de paraffine vloeibaar. De afgevulde zal door een andere samenstelling van grondstoffen iets eerder vloeibaar zijn dan de geperste. De cup is belangrijk voor de veiligheid. De cup moet de vloeibare paraffine bijeenhouden en dat betekent dat deze paraffine alleen kan branden in de cup. Als de paraffine is opgebrand heeft de cup geen functie meer; er blijven dan altijd nog wat paraffineresten in de cup achter. Bolsius verkoopt overigens alleen theelichten in een cup omdat om genoemde redenen de kaarsjes niet zonder cup kunnen branden.

3.

Artikel 80 aanhef, onderdeel a Wbm luidt (voor zo ver hier relevant) als volgt:

‘Verpakkingen: alle producten, vervaardigd van materiaal van welke aard ook, die worden gebruikt voor het insluiten, beschermen, verladen, afleveren en aanbieden van andere producten, …’.

4.

Het Gerechtshof heeft als feit vastgesteld (onderdeel 2.3 van de uitspraak) dat bij een afgevuld waxinelichtje de cup met verwarmde paraffine wordt gevuld en dat de cup, pithouder en paraffine na kristallisatie van de paraffine onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn. Daarbij wordt tevens door het Gerechtshof vastgesteld: ‘Bij een afgevuld waxinelichtje is het niet mogelijk de cup (met pithouder en pit) zonder beschadiging van de gekristalliseerde paraffine te verwijderen.’.

5.

Het Gerechtshof oordeelt in onderdeel 4.3 van de uitspraak:

‘Het Hof is van oordeel, dat de cup wordt gebruikt voor het insluiten, beschermen en aanbieden (aan gebruiker of consument) van (gekristalliseerde) paraffine. De cup is daarmee in beginsel een verpakking (als bedoeld in artikel 80, aanhef, onderdeel a, aanhef, van de WBM). Bij afgevulde waxinelichtjes is het Hof van oordeel, dat de pithouder deel uitmaakt van de verpakking, omdat de pithouder is vastgelijmd aan de cup en aldus de cup en de pithouder een geheel vormen.’.

6.

Belanghebbende is van mening dat het Gerechtshof ten onrechte oordeelt dat bij een cup en pithouder sprake is van ‘verpakking’. Enkel voor de pithouder in de geperste waxinelichtjes lijkt het Gerechtshof impliciet anders te oordelen. Het Gerechtshof constateert in onderdeel 4.3 dat bij afgevulde waxinelichtjes de ‘pithouder deel uitmaakt van de verpakking’; daaruit is af te leiden dat dit voor de pithouder bij niet afgevulde waxinelichtjes niet geldt.

7.

Het Gerechtshof lijkt van mening dat de cup (met pithouder), het ‘ene’ product, wordt gebruikt voor het insluiten, beschermen en aanbieden van gekristalliseerde paraffine, het ‘andere’ product. Bij een afgevuld waxinelichtje zit de lont echter vast in de pithouder, is de pithouder vastgelijmd aan de cup en zijn de cup, pithouder en paraffine na kristallisatie van de paraffine onlosmakelijk met elkaar verbonden (zoals ook door het Gerechtshof vastgesteld). Dan is sprake van één product waarbij de cup, de pithouder en de paraffine onlosmakelijke elementen van dat product zijn. In dat geval is er geen product dat wordt gebruikt voor het insluiten / beschermen van een ander product.

8.

Belanghebbende is van mening dat hoe ruim het begrip ‘verpakking’ op grond van de richtlijn nr. 2004/12/EG ook wordt uitgelegd, zeker in geval van de afgevulde waxinelichten niet anders geoordeeld kan worden dat op basis van artikel 80, aanhef, onderdeel a aanhef van de WBM geen sprake is van ‘verpakking’. Het Gerechtshof is dan ook uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting, althans is het oordeel van het Gerechtshof in 4.3 in ieder geval onbegrijpelijk en niet naar de eis der wet met redenen omkleed. Ingeval geen sprake is van verpakking in de zin van artikel 80, aanhef, onderdeel a Wbm is geen verpakkingenbelasting verschuldigd.

Cassatiemiddel II

Schending van het recht in het bijzonder van artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR) en artikel 14 van het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) en artikel 1 van de Grondwet, en / of verzuim van vormen waarvan de niet inachtneming tot nietigheid leidt, in het bijzonder het in artikel 8:77 Algemene wet bestuursrecht vervatte motiveringsvereiste doordat het Hof niet vastgesteld / geoordeeld heeft dat sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel aangezien de cup en pithouder ten onrechte niet gelijk worden behandeld met de in artikel 80, letter a, onder 4o Wbm (/ artikel 32 Uitvoeringsregeling Wbm) opgenomen producten en/of doordat het Hof niet heeft geoordeeld dat sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel aangezien de cup (en pithouder) niet in de ‘lijst’ van artikel 32 Uitvoeringsregeling Wbm is opgenomen en/of doordat het Hof niet heeft geoordeeld dat het niet opnemen in deze lijst heeft geleid tot een resultaat dat de wetgever niet voor ogen kan hebben gestaan, met het gevolg dat ook niet is geoordeeld dat op deze gronden de naheffingsaanslagen verpakkingenbelasting moeten worden vernietigd, een en ander ten onrechte zodat 's Hofs oordeel blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting of wel niet begrijpelijk is.

Toelichting

9.

In de uitspraak van het Gerechtshof zijn onder 3. de geschilpunten/standpunten van partijen verwoord. Als geschilpunt III is de vraag verwoord: ‘Dienen de naheffingsaanslagen te worden vernietigd vanwege schending van het gelijkheidsbeginsel doordat de cup en de pithouder niet bij ministeriële regeling zijn aangewezen als producten die op grond van artikel 80, aanhef, onderdeel a, aanhef, ten vierde, van de Wbm zijn uitgezonderd?’. Belanghebbende verwijst ook naar hetgeen zij in de onderdelen 3 en 4 van de 10dagenbrief en de onderdelen 7 tot en met 10 van de pleitnota voor het Gerechtshof heeft verwoord. Het Gerechtshof heeft deze vraag niet beantwoord omdat daar niet aan toegekomen is, aangezien het Gerechtshof de tweede vraag positief heeft beantwoord.

10.

Op grond van artikel 80, letter a, onder 4o Wbm worden niet als (belaste) verpakking aangemerkt bij ministeriële regeling aangewezen logistieke hulpmiddelen en producten die wel voldoen aan de omschrijving van verpakkingen, maar die naar hun aard hoofdzakelijk een andere functie dan een verpakkingsfunctie hebben, en mitsdien niet als verpakkingen worden beschouwd. In artikel 32, leden 1 en 3 van de Uitvoeringsregeling Wbm zijn de producten aangewezen die, — ondanks de verpakkingsfunctie — niet in de heffing van verpakkingsbelasting worden betrokken. Belanghebbende is van mening dat de cup en pithouder van het waxinelichtje hoofdzakelijk een andere functie hebben dan de verpakkingsfunctie. De cup en pithouder zijn niet in lid 3 van artikel 32 Uitvoeringsregeling Wbm genoemd, wel een niet-navulbare aansteker, injectiespuit, niet-navulbare pen, schrijfstift, daaronder begrepen markeringsstift, correctieroller en toner- en inktcartridges.

11.

In het arrest van van 11 augustus 2017, (nr. 15/03419) overweegt uw Raad onder 2.4.1:

‘Zoals de Advocaat-Generaal heeft uiteengezet in de onderdelen 5.5 tot en met 5.14 van zijn conclusie, dient te worden onderzocht of binnen de context en de doelstelling van het delegatiekader van artikel 80, aanhef en letter a, onder 4o, van de Wet, de Minister van Financiën (…) bij de uitoefening van zijn bevoegdheid aan artikel 80, aanhef en letter a, onder 4o, van de Wet een invulling geeft die tot een resultaat leidt dat de delegatiegever (formele wetgever) niet voor ogen kan hebben gehad (…).’.

12.

Het Gerechtshof overweegt onder meer in onderdeel 4.10 van de uitspraak: ‘Het Hof is van oordeel, dat beslissend is dat de cup (bij een afgevuld waxinelichtje: met pithouder) nodig is om de paraffine tijdens haar levensduur te bevatten en gebruik van de paraffine gedurende haar levensduur zonder cup niet mogelijk is. De paraffine kan niet opbranden zonder cup, aangezien de gesmolten paraffine wegloopt zonder cup, en de paraffine kan niet veilig branden zonder cup. Gelet op de omstandigheid dat gebruik van de paraffine gedurende haar levensduur zonder cup niet mogelijk is onderscheidt de onderhavige zaak zich van het geval dat aan de orde was in het arrest Eco-Emballages’. De Rechtbank heeft in onderdeel 4.4 van de uitspraak geoordeeld: ‘Verder heeft belanghebbende onderbouwd en door de inspecteur onvoldoende gemotiveerd, betwist gesteld dat de cup noodzakelijk is voor een goed en veilig gebruik van het waxinelichtje. De cup zorgt ervoor dat het opbranden van de paraffine enigszins gecontroleerd geschiedt, dat de paraffine niet wegloopt en dat de hitte daarvan beperkt wordt. Aldus heeft de cup een essentiële functie tot en met het einde van de levensduur van het waxinelichtje.’

13.

Uw Raad heeft in het arrest van 11 augustus 2017, nr. 16/01603 overwogen onder 2.3.6:

‘….Gelet op de wetsgeschiedenis is met de niet-verpakkingsfunctie bedoeld een ‘gebruiksfunctie’ die het product, zoals dit door de producent in Nederland ter beschikking wordt gesteld aan een ander om tezamen met een ander product te worden gebruikt, mede heeft na het volledig doorlopen van een productie-, bewerkings- of verwerkingsproces. Aangezien de eindgebruikers de release liner als verpakking (machinaal) eerst scheiden van de zelfklevende etiketten alvorens die etiketten worden aangebracht (gebruikt), kan niet worden gezegd dat de release liner en het zelfklevende etiket gezamenlijk hoofdzakelijk een niet-verpakkingsfunctie hebben.’.

14.

De cups (met pithouders) onderscheiden zich van de release liner, de rolkernen in de Eco-Emballages zaak, de kokers en worsten (met afdichtingskit), infuuszakken, doordat tijdens de levensduur van de paraffine de cup haar rol vervult (branden zonder cup is niet mogelijk). Zoals het Gerechtshof dit verwoordt in onderdeel 4.10 van de uitspraak: ‘De paraffine kan niet opbranden zonder cup, aangezien de gesmolten paraffine wegloopt zonder cup, en de paraffine kan niet veilig branden zonder cup’. Of te wel bij de cup van het waxinelichtje gaat het om de gebruiksfunctie. Zoals in de pleitnota voor het Gerechtshof is verwoord heeft de cup daarmee in hoofdzaak een andere functie dan verpakking. Hiermee is de cup (met pithouder) betreffende de relevante elementen gelijk aan de niet-navulbare aansteker (/niet navulbare pen etc) die wel in de lijst is opgenomen; bij de aansteker brandt de inhoud in de aansteker op, waarna de aansteker wordt weggegooid.

15.

Belanghebbende meent dat het Gerechtshof op basis van de vastgestelde feiten tot het oordeel had moeten komen dat het van elke redelijke grond is ontbloot dat de Minister de cup en pithouder niet op de ‘lijst’ heeft geplaatst en dit heeft geleid tot een resultaat dat de wetgever niet voor ogen kan hebben gehad, althans dat in ieder geval sprake is van een ongeoorloofde ongelijke behandeling van gelijke gevallen (een schending van het gelijkheidsbeginsel).

16.

Indien het cassatiemiddel van de staatssecretaris zou worden gecasseerd is de constatering gerechtvaardigd dat het Gerechtshof door de voornoemde argumenten van belanghebbende niet te behandelen, waarbij het Gerechtshof minst genomen in de overwegingen er blijk van had moeten geven dat de argumenten van belanghebbende in de beoordeling zijn mee genomen, de uitspraak niet naar de eis der wet met redenen heeft omkleed.

Cassatiemiddel III

Schending van het recht in het bijzonder van artikel 80 WBM en / of verzuim van vormen waarvan de niet inachtneming tot nietigheid leidt, in het bijzonder het in artikel 8:77 Algemene wet bestuursrecht vervatte motiveringsvereiste doordat het Hof niet in de vastgestelde feiten en niet in de oordelen heeft meegenomen dat de Commissie richtlijn 2013/2 heeft vastgesteld, waarbij bijlage I bij de richtlijn 94/62 EG is gewijzigd en sindsdien als voorbeeld van geen verpakking aan de bijlage I heeft toegevoegd: ‘Graflichten (recipiënten voor kaarsen)’ en de Commissie in een door belanghebbende overgelegde brief heeft bevestigd dat de cups als ‘geen verpakking’ moeten worden aangemerkt, evenals de containers van graflichten een en ander ten onrechte en 's Hofs oordeel daarmee blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting ofwel niet begrijpelijk is.

Toelichting

17.

In het arrest Eco-Emballages van het Europese Hof van Justitie wordt een oordeel gegeven over de vraag of ‘rolkernen’ waaromheen flexibele producten zijn gewikkeld, verpakking is in de zin van de richtlijn 94/62 EG. Het Europese Hof oordeelt dat de rolkernen niet kunnen worden uitgezonderd op grond van artikel 3, punt 1, derde alinea, onder i), van richtlijn 94/62 EG. Als bevestiging van dit oordeel merkt het Europese Hof van Justitie het volgende op in onderdeel 36: ‘Ten slotte zij — in de laatste plaats — opgemerkt dat de uitlegging volgens welke rolkernen verpakkingen vormen in de zin van artikel 3, punt 1, van richtlijn 94/62, wordt bevestigd door het feit dat de Commissie richtlijn 2013/2 heeft vastgesteld, waarbij bijlage I bij richtlijn 94/62 is gewijzigd, die sindsdien ‘[r]ollen, kokers en cilinders waaromheen flexibel materiaal is gewikkeld’, vermeldt in de lijst van voorbeelden van verpakkingen die voldoen aan het in artikel 3, punt 1, derde alinea, onder i), van richtlijn 94/62 vastgestelde criterium.

18.

Zoals in de zaak voor het Europese Hof van Justitie als bevestiging van het oordeel wordt gerefereerd aan de wijziging van de bijlage I bij de richtlijn 94/62 door de Commissie, had het Gerechtshof aan de wijziging van de bijlage I bij de richtlijn 94/62 moeten refereren. In die bijlage I is na de voornoemde richtlijn van 2013 ook de bevestiging te vinden dat het oordeel van het Gerechtshof betreffende de waxinelichten, juist is. In die richtlijn is namelijk als voorbeeld van geen verpakking aan de bijlage I toegevoegd: ‘Graflichten (recipiënten voor kaarsen)’; belanghebbende verwijst in dit verband naar hetgeen door haar is opgemerkt in de conclusie van repliek voor de Rechtbank , onderdelen 10 e.v. en het verweerschrift voor het Gerechtshof, onderdelen 8 e.v.. In de conclusie van repliek voor de Rechtbank is daarbij tevens verwezen naar de als bijlage bij de conclusie gevoegde brief van 21 februari 2014 van de Association European Candle makers en the European Candle association aan de Europese Commissie betreffende de ‘implementation of Packaging and Packaging Waste Directive (94/62/EC)’ en het bijgevoegde antwoord daarop. In de eerste brief is aandacht gevraagd voor de ‘containers for candles, particularly tea light cups’. Er is zowel gerefereerd aan afgevulde als geperste waxinelichtjes. De commissie bevestigt in de antwoordbrief dat de cups als ‘geen verpakking’ moeten worden aangemerkt, evenals de containers van graflichten (omdat deze vergelijkbare ‘characteristics’ hebben).

19.

Door deze elementen niet in de uitspraak op te nemen en er geen blijk van te geven dat deze zijn meegenomen in het oordeel van het Hof, is de uitspraak van het Hof minst genomen niet voldoende gemotiveerd. Ten onrechte heeft het Hof deze elementen buiten beschouwing gelaten.

Conclusie

Belanghebbende verzoekt Uw Raad bovenstaande middelen gegrond te verklaren en de beslissing van het Hof (in navolging van de rechtbank), waarbij ook is aangegeven dat de naheffingsaanslagen en beschikkingen heffingsrente moeten vervallen, te bevestigen (onder verbetering van de gronden), dan wel een zodanige verdere beslissing te nemen als Uw Raad juist acht. Belanghebbende verzoekt Uw Raad voorts de Staat te veroordelen tot vergoeding van belanghebbendes proceskosten.

Tevens verzoekt belanghebbende uw Raad om ondergetekende, advocaat, in de gelegenheid te stellen, namens belanghebbende, de zaak toe te lichten.

Hoogachtend,

Uitspraak 28‑09‑2018

Inhoudsindicatie

Verpakkingenbelasting; art. 80, aanhef, letter a, aanhef en onder 1o, Wbm (oud); art. 3 Verpakkingenrichtlijn; cups van geperste en van afgevulde waxinelichtjes en pithouders van afgevulde waxinelichtjes vormen een verpakking waarvoor verpakkingenbelasting is verschuldigd, maar pithouders van geperste waxinelichtjes niet.

Partij(en)

28 september 2018

nr. 17/04088

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch van 13 juli 2017, nrs. 15/00952 tot en met 15/00960, op het hoger beroep van de Inspecteur en het incidentele hoger beroep van de fiscale eenheid [X] c.s. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nrs. AWB 14/44 tot en met AWB 14/52) betreffende aan belanghebbende over de jaren 2008 tot en met 2012 opgelegde naheffingsaanslagen in de verpakkingenbelasting en de daarbij gegeven beschikkingen inzake heffingsrente. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1. Geding in cassatie

De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Zij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.

Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.

De Staatssecretaris heeft schriftelijk zijn zienswijze omtrent het incidentele beroep naar voren gebracht.

Belanghebbende heeft de zaak mondeling doen toelichten door J.H. Asbreuk, advocaat te Rotterdam.

2. Uitgangspunten in cassatie

2.1.1. Belanghebbende is een concern in de zin van artikel 80, aanhef en letter g, van de Wet belastingen op milieugrondslag (tekst van 1 januari 2008 tot en met 31 december 2012; hierna: de Wet). Tot belanghebbende behorende vennootschappen produceren en verhandelen waxinelichtjes.

2.1.2. Een waxinelichtje bestaat uit een aluminium cup (hierna: de cup), een pit, een aan de pit bevestigde stalen pithouder die ervoor zorgt dat de pit bij het opbranden van het lichtje niet gaat drijven (hierna: de pithouder), en paraffine.

2.1.3. Belanghebbende produceert twee soorten waxinelichtjes, te weten afgevulde waxinelichtjes en geperste waxinelichtjes.

Bij een afgevuld waxinelichtje wordt de pithouder met de daaraan bevestigde pit aan de cup vastgelijmd voordat de cup wordt afgevuld. Daardoor wordt voorkomen dat de pithouder met pit gaat drijven tijdens het afvullen van de cup. De cup wordt vervolgens afgevuld met verwarmde paraffine. Na kristallisatie van de paraffine zijn de cup, de pithouder, de pit en de paraffine onlosmakelijk met elkaar verbonden. Bij een afgevuld waxinelichtje is het niet mogelijk de cup (met de pithouder en de pit) zonder beschadiging van de gekristalliseerde paraffine te verwijderen.

Bij een geperst waxinelichtje zitten een geperst paraffineblokje en de pithouder, met de daaraan bevestigde pit, los in de cup.

2.1.4. Belanghebbende heeft over de jaren 2008 tot en met 2012 geen verpakkingenbelasting op aangifte voldaan ter zake van de door haar binnen Nederland ter beschikking gestelde cups en pithouders behorende bij de afgevulde waxinelichtjes en bij de geperste waxinelichtjes. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de cup en de pithouder verpakkingen zijn in de zin van artikel 80, aanhef en letter a, van de Wet en dat belanghebbende op de voet van artikel 82, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet, in samenhang gelezen met artikel 83, lid 2, van de Wet, verpakkingenbelasting is verschuldigd. Om die reden heeft de Inspecteur verpakkingenbelasting nageheven.

2.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de cup in beginsel een verpakking is als bedoeld in artikel 80, letter a, aanhef, van de Wet omdat deze wordt gebruikt voor het insluiten, beschermen en aanbieden aan de gebruiker of consument van (gekristalliseerde) paraffine.

2.2.2. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat bij afgevulde waxinelichtjes de cup met de pithouder en bij geperste waxinelichtjes de cup valt onder de groep producten bedoeld in het laatste zinsdeel van artikel 80, letter a, onder 1°, van de Wet, die zijn uitgezonderd van het begrip verpakking. Daartoe overwoog het Hof dat i) de cup – bij de afgevulde lichtjes: met pithouder (en pit) - integraal deel uitmaakt van de paraffine, ii) alle elementen (de cup, de pithouder, de pit en de paraffine) bedoeld zijn om samen te worden gebruikt, en iii) de cup nodig is om de paraffine tijdens de levensduur te bevatten. Gelet op de omstandigheid dat gebruik van de paraffine gedurende haar levensduur zonder de cup niet mogelijk is, onderscheidt dit geval zich van het geval dat aan de orde was in het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 10 november 2016, Eco-Emballages SA, C-313/15 en C-530/15, ECLI:EU:C:2016:859, aldus het Hof. Het heeft in dit verband verworpen het standpunt van de Inspecteur dat de woorden "samen gebruikt, verbruikt of verwijderd" in het laatste zinsdeel van artikel 80, letter a, onder 1°, van de Wet aldus moeten worden gelezen dat alle elementen tezamen moeten worden gebruikt, verbruikt én verwijderd om onder de uitgezonderde producten te kunnen worden begrepen.

2.2.3. Op grond van zijn hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen heeft het Hof geoordeeld dat de naheffingsaanslagen ten onrechte zijn opgelegd.

3. Beoordeling van het in het principale beroep voorgestelde middel

3.1.

Het middel richt zich tegen het hiervoor in 2.2.2, eerste volzin, weergegeven oordeel van het Hof. Volgens het middel heeft het Hof de woorden "samen gebruikt, verbruikt of verwijderd" in het laatste zinsdeel van artikel 80, letter a, onder 1°, van de Wet onjuist uitgelegd door aan te nemen dat een verpakking ook onder de uitgezonderde producten valt indien de inhoud ervan wordt verbruikt, terwijl de verpakking is bestemd om te worden weggegooid na afloop van het gebruik of verbruik van de inhoud.

3.2.

Het middel slaagt op de gronden vermeld in rechtsoverweging 2.3.4 van het arrest van de Hoge Raad van 22 september 2017, nr. 16/01615, ECLI:NL:HR:2017:2429, en in rechtsoverwegingen 2.4.1 en 2.4.2 van het arrest van de Hoge Raad van 22 september 2017, nr. 16/04009, ECLI:NL:HR:2017:2418.

4. Beoordeling van de in het incidentele beroep voorgestelde middelen

4.1.

De middelen I en III richten zich tegen het hiervoor in 2.2.1 weergegeven oordeel van het Hof dat de cup in beginsel een verpakking is in de zin van artikel 80, letter a, aanhef, van de Wet.

Middel I wijst op de vaststellingen van het Hof dat bij een afgevuld waxinelichtje de cup, de pithouder en de paraffine na kristallisatie van de paraffine onlosmakelijk met elkaar zijn verbonden, en dat dit geheel één product vormt, waarvan de cup, de pithouder en de paraffine onlosmakelijke elementen zijn. Een dergelijke onlosmakelijke verbondenheid betekent, aldus middel I, dat van het afgevulde waxinelichtje geen element kan worden aangewezen dat als verpakking wordt gebruikt voor het insluiten of beschermen van een ander product. Volgens middel I kan daarom al geen sprake zijn van een verpakking in de zin van artikel 80, letter a, aanhef, van de Wet.

Middel III betoogt dat het Hof bij zijn beoordeling of de cup van een afgevuld of geperst waxinelichtje een verpakking vormt in de zin van artikel 80, letter a, aanhef, van de Wet, is uitgegaan van een te ruime opvatting van dat begrip. Dat dit begrip beperkter moet worden uitgelegd dan het Hof heeft gedaan, volgt volgens middel III uit het feit dat bij Richtlijn 2013/2/EU van 7 februari 2013 de Bijlage I bij Richtlijn 94/62/EG van 20 december 1994 (hierna: de Verpakkingenrichtlijn) is gewijzigd en voortaan in die Bijlage I (hierna: Bijlage I) als voorbeeld van een product dat niet als verpakking wordt aangemerkt, is toegevoegd: “Graflichten (recipiënten voor kaarsen)”. Tevens volgt deze beperkte uitleg van het begrip verpakking, aldus het middel, ook uit de door belanghebbende aan het Hof overgelegde brief van 16 april 2014 van een ambtenaar van het Directoraat-Generaal Milieu van de Europese Commissie aan The Association of European Candle Makers en The European Candle Association. In die brief is desgevraagd voor zowel afgevulde als geperste waxinelichtjes bevestigd dat:

"containers of tea lights and similar candles are to be considered as non-packaging, as the containers of grave side lights, that have similar characteristics and that are listed as examples of non-packaging in Annex I of Directive 94/62/EG on packaging and package waste."

4.2.1.

Het Hof heeft terecht tot uitgangspunt genomen dat de heffing van verpakkingenbelasting is beperkt tot producten die op zichzelf beschouwd verpakkingen zijn in de zin van artikel 80, letter a, aanhef, van de Wet. Het hiervoor in 2.2.1 weergegeven oordeel dat de cup zowel bij een afgevuld waxinelichtje als bij een geperst waxinelichtje in beginsel voor de heffing van verpakkingenbelasting als een verpakking in de zin van artikel 80, letter a, aanhef, van de Wet moet worden aangemerkt, geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Dit oordeel is ook niet in strijd met de in artikel 3 van de Verpakkingenrichtlijn overeenkomende omschrijving van het begrip verpakking. De door middel III aangevoerde omstandigheden nopen niet tot het oordeel dat het Hof het begrip verpakking te ruim heeft opgevat. Dat in Bijlage I “Graflichten (recipiënten voor kaarsen)” zijn toegevoegd aan de lijst van voorbeelden van niet als verpakking aan te merken producten, betekent niet dat waxinelichtjes geen verpakking in de zin van artikel 3 van de Verpakkingenrichtlijn zijn. De in Bijlage I gebruikte, niet nader gedefinieerde term ‘graflichten’ ziet immers kennelijk op een product met andere objectieve eigenschappen en kenmerken (in ontwerp, materiaal, vormgeving, decoratie, en dergelijke), welk product niet de functie heeft van verpakking van paraffine, zoals dat het geval is bij afgevulde of geperste waxinelichtjes, maar een eigen functie vergelijkbaar met die van een lampion, kaarsenlamp of –lantaarn. De hiervoor in 4.1 vermelde brief van 16 april 2014 leidt evenmin tot redelijke twijfel over de juistheid van het hiervoor door de Hoge Raad gegeven oordeel over het begrip verpakking in de zin van artikel 80, letter a, aanhef, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 3 van de Verpakkingenrichtlijn. Middel III faalt daarom.

4.2.2.

Dat een product ook een of meer andere functies dan die van verpakking vervult en in verband daarmee onlosmakelijk is verbonden met een ander product, doet blijkens artikel 80, letter a, onder 1°, van de Wet niet eraan af dat een dergelijk product voor de heffing van verpakkingenbelasting een verpakking is in de zin van artikel 80, letter a, aanhef, van de Wet. Dit wordt volgens artikel 80, letter a, onder 1°, van de Wet pas anders indien het product integraal deel uitmaakt van een ander product en het nodig is om het laatstbedoelde product tijdens de levensduur daarvan te bevatten, te ondersteunen of te bewaren, en alle elementen van het laatstbedoelde product bedoeld zijn om samen gebruikt, verbruikt of verwijderd te worden. Gelet op dit een en ander faalt ook middel I, voor zover het betoogt dat het Hof van een onjuiste rechtsopvatting van het begrip verpakking is uitgegaan.

4.2.3.

Middel I faalt ook voor het overige. Het hiervoor in 2.2.1 weergegeven oordeel van het Hof over de verpakkingsfunctie van de cup kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk, ook niet wat de afgevulde waxinelichtjes betreft, waarbij de cup onlosmakelijk is verbonden met andere elementen van het waxinelichtje.

4.3.1.

Middel II herhaalt het door het Hof onbehandeld gelaten beroep van belanghebbende op het verbod van discriminatie als neergelegd in het IVBPR en het EVRM en in artikel 1 van de Grondwet. Volgens het middel is het niet opnemen van de cup en de pithouder in de lijst bedoeld in artikel 32, lid 3, van de Uitvoeringsregeling belastingen op milieugrondslag (tekst van 1 januari 2008 tot en met 31 december 2012), in strijd met dat verbod of moeten althans de cup en de pithouder op grond van het gelijkheidsbeginsel op gelijke wijze worden behandeld als wel op die lijst geplaatste producten.

4.3.2.

Het middel faalt. Met betrekking tot de cup (al dan niet met pithouder) heeft in dit opzicht hetzelfde te gelden als met betrekking tot infuuszakken is overwogen in de rechtsoverwegingen 2.6.3 tot en met 2.6.5 van het arrest van de Hoge Raad van 22 september 2017, nr. 16/01615, ECLI:NL:HR:2017:2429.

5. Slotsom

5.1.

Uit hetgeen hiervoor in 3.2 is overwogen, volgt dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven. Verwijzing moet volgen.

5.2.

Voor het geding na cassatie is van belang dat uit het hiervoor in de onderdelen 3 en 4 overwogene volgt dat de cups zijn aan te merken als verpakking in de zin van artikel 80, letter a, aanhef, van de Wet en dat op de cups niet de onder 1° van dat letteronderdeel a voorziene uitzondering van toepassing is. Met betrekking tot de pithouder heeft het Hof geoordeeld dat deze bij een afgevuld waxinelichtje deel uitmaakt van de verpakking, omdat deze is vastgelijmd aan de cup en aldus de cup en de pithouder één geheel vormen. Daarin ligt besloten het oordeel van het Hof - waarvan het Hof in zijn verdere overwegingen ook uitgaat – dat bij geperste waxinelichtjes de pithouder niet deel uitmaakt van de verpakking. Deze oordelen, die in cassatie niet zijn bestreden, geven niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Voor zover in de grondslag van de naheffingsaanslagen pithouders in geperste waxinelichtjes zijn betrokken, dienen deze naheffingsaanslagen te worden verminderd. Daarom moeten na verwijzing de bedragen van deze verminderingen worden vastgesteld.

5.3.1.

Voor het Hof heeft belanghebbende aangevoerd dat heffing bij haar achterwege had moeten blijven vanwege schending van het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. Belanghebbende heeft daartoe betoogd dat zij ervan uitgaat dat importeurs (warenhuizen en supermarkten) van niet in Nederland geproduceerde waxinelichtjes ter zake van de daarin verwerkte cups en pithouders niet in de heffing van verpakkingenbelasting zijn betrokken. De naheffingsaanslagen zijn daarom volgens belanghebbende in strijd met de zogenoemde meerderheidsregel opgelegd. In dit verband heeft belanghebbende betoogd dat het op de weg van de Inspecteur ligt om het tegendeel aannemelijk te maken. Het Hof is niet aan behandeling van dit geschilpunt toegekomen.

5.3.2.

Het zojuist bedoelde betoog van belanghebbende kan niet slagen. De belastingplichtige die een beroep doet op de meerderheidsregel dient in elk geval te stellen dat in een meerderheid van met zijn geval vergelijkbare gevallen geen of minder belasting is geheven. Aan die stelplicht voldoet hij niet door de enkele aanname, zonder feitelijke onderbouwing, dat in andere gevallen de verschuldigde belasting niet zal zijn geheven.

6. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. Het verwijzingshof zal beslissen over de vergoeding van de kosten van het geding voor het Hof en van het geding voor de Rechtbank, en van de kosten in verband met de behandeling van de bezwaren.

7. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het incidentele beroep in cassatie ongegrond,

verklaart het principale beroep in cassatie gegrond,

vernietigt de uitspraak van het Hof, en

verwijst het geding naar het Gerechtshof Den Haag ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.

Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, M.E. van Hilten en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 28 september 2018.

Beroepschrift 11‑10‑2017

Den Haag, [11 OKT. 2017]

Kenmerk: 2017-0000196061

Motivering van het beroepschrift in cassatie (rolnummer 17/04088) tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch (het Hof) van 13 juli 2017, nrs. 15/00952 tot en met 15/00960, inzake Fiscale Eenheid [X] B.V. te [Z] betreffende de naheffingsaanslagen verpakkingenbelasting over de jaren 2008 tot en met 2012 en de daarbij gegeven beschikkingen.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Naar aanleiding van uw brief van 6 september 2017 heb ik de eer het volgende op te merken.

Als middel van cassatie draag ik voor:

Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 80 van de Wet belastingen op milieugrondslag (tekst 2008 tot en met 2012; hierna: Wbm), doordat het Hof heeft geoordeeld dat de cup en pithouder van waxinelichtjes niet als verpakkingen in de zin van eerstgenoemde bepaling kunnen worden gekwalificeerd, zulks echter zoals hierna wordt uiteengezet ten onrechte.

Vooraf

Voor het Hof was primair in geschil of terecht verpakkingenbelasting is nageheven ter zake van de cup en/of de pithouder van waxinelichtjes. Het gaat zowel om waxinelichtjes met een vastgelijmde pithouder als om lichtjes met een losse pithouder.

Het geschil omvatte ten aanzien van de verpakkingenbelasting de volgende vijf vragen (ro. 3.1 van de uitspraak van het Hof)1.:

‘I.

Vallen de cup en/of de pithouder van waxinelichtjes onder het begrip ‘verpakkingen’ in de zin van artikel 80, aanhef, onderdeel a, aanhef, van de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: de Wbm)?

II.

Indien vraag I bevestigend moet worden beantwoord: Vallen de cup en/of de pithouder onder de uitzondering van artikel 80, aanhef, onderdeel a, ten eerste, van de Wbm?

III.

Indien vraag I bevestigend en vraag II ontkennend moeten worden beantwoord: Dienen de naheffingsaanslagen te worden vernietigd vanwege schending van het gelijkheidsbeginsel doordat de cup en de pithouder niet bij ministeriële regeling zijn aangewezen als producten die op grond van artikel 80, aanhef, onderdeel a, aanhef, ten vierde, van de Wbm zijn uitgezonderd?

IV.

Indien vraag I bevestigend en vragen II en III ontkennend moeten worden beantwoord: Dienen de naheffingsaanslagen te worden vernietigd vanwege schending van artikel 26 BUPO, artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM of artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM?

V.

Indien vraag I bevestigend en vragen II, III en IV ontkennend moeten worden beantwoord: Dienen de naheffingsaanslagen te worden vernietigd vanwege schending van het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur?’

De eerste vraag heeft het Hof naar mijn mening terecht bevestigend beantwoord. De beantwoording van de tweede vraag getuigt naar mijn mening van een onjuiste rechtsopvatting. Ik zal dit hieronder nader toelichten. Het Hof is, gelet op de bevestigende beantwoording van vraag II, aan de beantwoording van de vragen III tot en met V niet toegekomen.

De beantwoording van vraag II

In het antwoord op vraag I heeft het Hof terecht geoordeeld dat de cup en de daaraan vastgelijmde pithouder (hierna: het product) in beginsel zijn aan te merken als verpakking in de zin van artikel 80, aanhef, onderdeel a, aanhef, Wbm. Het Hof heeft echter redenen aanwezig geacht dit product alsnog van de verschuldigdheid van verpakkingenbelasting uit te zonderen op grond van het bepaalde in artikel 80, aanhef, onderdeel a, aanhef, ten eerste, Wbm.

Daartoe dient aan drie (cumulatieve) voorwaarden voldaan te worden. De derde voorwaarde houdt in dat ‘alle elementen bedoeld zijn om samen gebruikt, verbruikt of verwijderd te worden’.

Bij zijn oordeel over deze derde voorwaarde is het Hof mijns inziens van een onjuiste rechtsopvatting uitgegaan. Het Hof heeft namelijk deze voorwaarde aldus opgevat dat een verpakking ook onder de uitzondering valt indien de inhoud (het kaarsje) wordt verbruikt terwijl de verpakking wordt gebruikt en bestemd is om later te worden weggegooid (ro. 4.8 tot en met 4.10 van de uitspraak van het Hof).

De Hoge Raad heeft echter in zijn arrest (over eveneens waxinelichtjes) van 22 september 2017, nr. 16/04009, ECLI:NL:HR:2017:2418, ro. 2.4.2, geoordeeld dat het op dat punt gelijke oordeel van het Gerechtshof Amsterdam, getuigde van een onjuiste rechtsopvatting, aangezien ‘het […] immers vast [staat] dat de cup overblijft nadat de kaars is opgebrand en dat de cup vervolgens bestemd is om te worden weggegooid’. Het middel slaagde derhalve voor zover het bestreed 's Hofs oordeel dat reeds op grond van de uitzondering in artikel 80, letter a, onder 1o, laatste zinsdeel, van de Wet (Wbm) de cup niet als verpakking is aan te merken. Het daarop voortbouwende oordeel van dat Gerechtshof omtrent de pithouder kon daarom ook geen stand houden.

In het arrest van dezelfde datum over de infuuszakken preciseerde de Hoge Raad het daar gegeven oordeel als volgt (Hoge Raad, 22 september 2017, nr. 16/01615, ECLI:NL:HR:2017:2429, ro. 2.3.4):

‘Wanneer een product met een verpakkingsfunctie integraal deel uitmaakt van een ander product, dan nog geldt dat de beide elementen moeten zijn bedoeld om samen verbruikt of verwijderd te worden, en dat zodra het product zonder verpakkingsfunctie is opgebruikt, niet het element dat mede een verpakkingsfunctie heeft, overblijft om te worden weggeworpen (vgl. het arrest Eco-Emballages, punt 35).’

Hetgeen het Hof in de onderhavige zaak ten aanzien van de beantwoording van vraag II heeft geoordeeld kan daarom naar mijn mening ook niet juist zijn.

Conclusie

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.