HR, 22-09-2017, nr. 16/04009

HR, 22-09-2017, nr. 16/04009

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 22‑09‑2017

Inhoudsindicatie

Verpakkingenbelasting; art. 80, letter a, onder 1o, Wbm (oud); theelichtje, bestaande uit een aluminium cup, een kaars en een pithouder; geen van het begrip verpakking uitgezonderd product als bedoeld in art. 80, letter a, onder 1o, omdat de cup niet samen met kaars wordt verbruikt of verwijderd.

Partij(en)

22 september 2017

nr. 16/04009

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 28 juni 2016, nrs. 15/00173 tot en met 15/00177, op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord-Holland (nrs. HAA 14/1012 tot en met HAA 14/1016) betreffende aan Fiscale Eenheid [X1] Holding B.V./[X2] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) over 2008 tot en met 2012 opgelegde naheffingsaanslagen in de verpakkingenbelasting. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1. Geding in cassatie

De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

2. Beoordeling van het middel

2.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

2.1.1.

Belanghebbende is een concern in de zin van artikel 80, aanhef en letter g, van de Wet belastingen op milieugrondslag (tekst van 1 januari 2008 tot en met 31 december 2012; hierna: de Wet) waarvan ingevolge artikel 83, lid 2, van de Wet verpakkingenbelasting wordt geheven. De van belanghebbende deel uitmakende besloten vennootschap [X2] B.V. (hierna: de BV) vervaardigt en verhandelt theelichtjes.

2.1.2.

Een theelichtje bestaat uit een kaars, waarvan de lont is bevestigd aan een pithouder (hierna: de pithouder), en een aluminium cup (hierna: de cup). De lont gaat teniet tijdens het opbranden van de kaars. De cup en de pithouder worden na het opbranden van de kaars weggegooid.

2.1.3.

De theelichtjes worden aan consumenten verkocht in een verpakking (een zak of een blok) met 10 stuks of een veelvoud daarvan.

2.1.4.

Belanghebbende heeft voor de jaren 2008 tot en met 2012 geen verpakkingenbelasting op aangifte voldaan ter zake van de cups en de pithouders. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de cups en de pithouders verpakkingen zijn in de zin van artikel 80, aanhef en letter a, van de Wet, waarvoor belanghebbende verpakkingenbelasting is verschuldigd op de voet van artikel 82, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet. Op die grond zijn op 23 april 2013 de onderwerpelijke naheffingsaanslagen aan belanghebbende opgelegd.

2.2.1.

Het Hof heeft geoordeeld dat de cup valt onder de groep uitgezonderde producten bedoeld in het laatste zinsdeel van artikel 80, letter a, onder 1o, van de Wet. Aan dat oordeel heeft het Hof - met overneming van de door de Rechtbank gebezigde gronden – ten grondslag gelegd (i) dat de cup bij aankoop integraal deel uitmaakt van het theelichtje en nodig is om de kaars tijdens zijn levensduur te bevatten en te ondersteunen, (ii) dat zolang de kaars niet wordt aangestoken de cup wordt gebruikt om de kaars te bewaren en te beschermen tegen breuk en afbrokkelen, (iii) dat de cup is bestemd om tezamen met de overige elementen van het theelichtje te worden gebruikt, verbruikt of verwijderd, omdat het theelichtje niet kan branden zonder de ondersteuning van de cup, en (iv) dat indien de kaars uit de cup wordt gehaald en vervolgens wordt aangestoken, de kaars na verloop van tijd zal smelten, imploderen en uitgaan voordat alle brandstof verdampt is en dat daarom de cup een cruciale rol speelt bij het gebruik of verbruik van de kaars. Het Hof heeft in dit verband verworpen het standpunt van de Inspecteur, inhoudende dat de zinsnede “gebruikt, verbruikt of verwijderd” in artikel 80, letter a, onder 1o, laatste zinsdeel, van de Wet aldus moet worden gelezen dat beide elementen (verpakking en inhoud) ofwel tezamen worden gebruikt ofwel tezamen worden verbruikt ofwel tezamen worden verwijderd.

2.2.2.

Met betrekking tot de pithouder heeft het Hof geoordeeld dat, aangezien de cup niet een te belasten verpakking is, het standpunt van de Inspecteur - dat de pithouder veelal aan de cup wordt vastgelijmd en daarom, als onderdeel van de cup, deel uitmaakt van de te belasten verpakking - reeds om die reden niet ertoe kan leiden dat de pithouder als te belasten verpakking wordt aangemerkt.

2.3.

Het middel richt zich met rechtsklachten tegen onder meer het hiervoor in 2.2.1 weergegeven oordeel van het Hof dat de cup is bestemd om tezamen met de kaars te worden gebruikt, verbruikt of verwijderd, een en ander als bedoeld in artikel 80, letter a, onder 1o, van de Wet, alsmede tegen het daarop voortbouwende, hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordeel van het Hof met betrekking tot de pithouder.

2.4.1.

Bij de behandeling van het middel wordt vooropgesteld dat artikel 80, letter a, onder 1o, van de Wet moet worden uitgelegd in overeenstemming met de hierna als ‘Verpakkingenrichtlijn’ aan te duiden Richtlijn 94/62/EG van 20 december 1994 (zie HR 11 augustus 2017, nr. 16/01603, ECLI:NL:HR:2017:1607, rechtsoverweging 2.2.3).

Het begrip verpakking in de Verpakkingenrichtlijn moet ruim worden uitgelegd (zie HvJ 29 april 2004, Plato Plastik Robert Frank, C‑341/01, ECLI:EU:C:2004:254, punten 56 en 57 en HvJ 10 november 2016, Eco-Emballages SA, C‑313/15 en C‑530/15, ECLI:EU:C:2016:859, hierna: het arrest Eco-Emballages, punt 24). Om een artikel van het begrip verpakking uit te zonderen volgens het in artikel 3, punt 1, derde alinea, onder i, van de Verpakkingenrichtlijn omschreven negatieve criterium is niet alleen vereist dat het artikel integraal deel uitmaakt van een product, maar ook dat het artikel nodig is om dat product tijdens zijn levensduur te bevatten, te ondersteunen of te bewaren en alle elementen zijn bedoeld om samen gebruikt, verbruikt of verwijderd te worden (vgl. het arrest Eco-Emballages, punt 35).

2.4.2.

Gelet op het hiervoor in 2.4.1 overwogene getuigt het hiervoor in 2.2.1 weergegeven oordeel van het Hof van een onjuiste rechtsopvatting. Het staat immers vast dat de cup overblijft nadat de kaars is opgebrand en dat de cup vervolgens is bestemd om te worden weggegooid. Het middel slaagt derhalve voor zover het bestrijdt ’s Hofs oordeel dat reeds op grond van de uitzondering in artikel 80, letter a, onder 1o, laatste zinsdeel, van de Wet de cup niet als verpakking is aan te merken. Dit brengt mee dat het middel ook slaagt voor zover het bestrijdt het daarop voortbouwende, hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordeel van het Hof omtrent de pithouder.

2.5.

Gelet op hetgeen hiervoor in 2.4.2 is overwogen, kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Het middel behoeft voor het overige geen behandeling. Verwijzing moet volgen.

3. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

4. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het beroep in cassatie gegrond,

vernietigt de uitspraak van het Hof, en

verwijst het geding naar het Gerechtshof Den Haag ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, L.F. van Kalmthout en M.E. van Hilten, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 22 september 2017.

Beroepschrift 05‑08‑2016

Den Haag, [- 5 AUG 2016]

Kenmerk: DGB 2016-3515

Beroepschrift in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 28 juni 2016, nrs. 15/00173 t/m 15/00177, inzake Fiscale Eenheid [X1] Holding B.V./ [X2] B.V. te [Z] betreffende de naheffingsaanslagen verpakkingenbelasting voor de jaren 2008, 2009, 2010, 2011 en 2012. Van deze uitspraak is op 30 juni 2016 een afschrift aan de Belastingdienst, [P] toegezonden.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Als middel van cassatie draag ik voor:

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 80 van de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: Wbm) en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de cup en pithouder niet als ‘verpakking’ in de zin van eerstgenoemde bepaling kunnen worden gekwalificeerd, zulks evenwel ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, zoals hieronder nader wordt toegelicht.

Toelichting

Belanghebbende vervaardigt en verhandelt theelichtjes. Ieder theelichtje bestaat uit een kaars, een lont bevestigd aan een pithouder en een aluminium cup. De kaars en de lont verdwijnen als gevolg van het gebruik van het theelichtje. De aluminium cup en de pithouder worden na gebruik weggegooid. De theelichtjes worden niet individueel aan de consument verkocht, maar in een verpakking (zak of blok) met 10 stuks of een veelvoud daarvan.

In geschil tussen partijen is of de bestreden naheffingsaanslagen terecht aan belanghebbende zijn opgelegd.

Uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 80 Wbm blijkt dat uitgegaan moet worden van een ruime Interpretatie van het begrip verpakkingen; zie o.m. Kamerstukken II 2007/08, 31 205, nr. 3, blz. 64–65 en HR 11 april 2014, nr. 13/03284, ECLI:NL:HR:2014:841, r.o. 3.3.2.

Het Hof heeft in navolging van de Rechtbank terecht geoordeeld dat cups zoals de onderhavige, tot de verkoop- of primaire verpakkingen worden gerekend. 's Hofs oordeel dat de cup op grond van de uitzondering aan het slot van artikel 80, onderdeel a, onder 1o, Wbm echter niet als verpakking is aan te merken getuigt mijns inziens van een onjuiste rechtsopvatting.

De aan het slot van artikel 80, onderdeel a, onder 1o, Wbm geformuleerde uitzondering houdt in dat een product geen verpakking is indien (i) het product integraal deel uitmaakt van een ander product en (ii) het nodig is om dat product tijdens zijn levensduur te bevatten, te ondersteunen of te bewaren en (iii) alle elementen bedoeld zijn om samen gebruikt, verbruikt of verwijderd te worden. Het betreft drie cumulatieve voorwaarden. Het Hof is er in navolging van de Rechtbank mijns inziens ten onrechte van uitgegaan dat de derde voorwaarde zo moet worden gelezen dat een verpakking ook onder de uitzondering valt Indien de verpakking wordt gebruikt en de inhoud wordt verbruikt. De tenzij-bepaling dient mijns inziens echter aldus te worden gelezen dat beide elementen (verpakking en het product) óf tezamen worden gebruikt óf tezamen worden verbruikt óf tezamen worden verwijderd. Met de door het Hof voorgestane uitleg zouden veel verpakkingen over de band van de tenzij-bepaling van artikel 80, onderdeel a, onder 1o, Wbm buiten de verpakkingenbelasting vallen. Het weggooien van de verpakking na het nuttigen van de inhoud is immers inherent aan de nodige verpakkingen. De door het Hof gevolgde uitleg doet derhalve geen recht aan de uit de in de uitspraak vermelde wetsgeschiedenis blijkende bedoeling van de wetgever en acht ik onjuist.

Naar 's Hofs oordeel sluit de eerste voorwaarde dat het product integraal onderdeel dient uit te maken van een ander product reeds uit dat vrijwel alle verpakkingen onder de uitzonderingsbepaling zouden vallen. Dit oordeel kan ik niet goed volgen. Bij een ruime uitleg van deze voorwaarde valt mijns inziens nagenoeg elke verpakking hieronder. Het Hof heeft voorts ten onrechte geoordeeld dat de interpretatie van de Inspecteur een dode letter van de tenzij-bepaling zou maken en niet valt te rijmen met de in de wetsgeschiedenis genoemde voorbeelden van goederen die op grond van de tenzij-bepaling van het begrip verpakking zijn uitgezonderd (o.a. theezakjes, waslagen om kaas en velletjes rond worst; zie Kamerstukken II 2007/08, 31 205, nr. 3, blz. 64–65). In geval van een theezakje worden immers zowel inhoud als verpakking tezamen gebruikt of verbruikt. Voor wat betreft de gemaakte vergelijking ten opzichte van de waslaag om de kaas en het velletje om de worst dient te worden bedacht dat er daarbij vanuit wordt gegaan dat het om eetbare verpakking gaat en daarom ook voldoet aan de derde (cumulatieve) voorwaarde aangaande het gezamenlijk verbruikt worden. Reeds op die grond gaat deze vergelijking mank.

Ik wijs op de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 16 februari 2016, nrs. 15/00925 t/m 15/00928, ECLI:NL:GHARL:2016:1163, bij uw Raad bekend onder rolnr. 16/01615. Daarin spitste de rechtsstrijd van partijen zich toe op de vraag of met betrekking tot infuuszakken gevuld met infuusvloeistof is voldaan aan de voorwaarde dat ‘alle elementen bedoeld zijn om samen gebruikt, verbruikt of verwijderd te worden’. Het Gerechtshof overwoog, voor zover thans van belang:

‘4.6.

Belanghebbende beantwoordt die vraag bevestigend. Zij stelt in dat kader (onder meer) dat het voegwoord ‘of’ in de ‘tenzij-clausule’ moet worden uitgelegd als ‘en/of’. Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat het voegwoord ‘of’ in een wettelijke regeling inderdaad, afhankelijk van het zinsverband, de betekenis kan hebben van ‘en/of’ (vgl. HR 24 juni 2011, nr. 09/5115, ECLI:NL:HR:2011:BN3537; zie voorts aanwijzing 63 van de ‘Aanwijzingen voor de regelgeving’). Niettemin ziet het Hof geen goede grond om het in de ‘tenzij-clausule’ opgenomen voegwoord ‘of’ in de door belanghebbende bepleite zin uit te leggen. Zulks zou immers niet stroken met de bedoeling van de wetgever die, naar uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 80 Wbm volgt, een ruime uitleg van het begrip verpakking voor ogen heeft gestaan (HR 11 april 2014, nr. 13/03284, ECLI:NL:HR:2014:841). Een ruime uitleg van het begrip ‘verpakking’ impliceert vervolgens een enge uitleg van de uitzonderingsbepaling. Wanneer het voegwoord ‘of’ in de ‘tenzij-bepaling’ zou moeten worden uitgelegd als ‘en/of’, zou dit een ruime werkingssfeer van de uitzonderingsbepaling tot gevolg hebben. Dat de ratio van de zogenoemde Verpakkingenrichtlijn 2013/2/EU (als opvolger van de Verpakkingenrichtlijn 94/62/EG), die overigens geen belastingrichtlijn is, zou nopen tot uitleg van het in artikel 80, onderdeel a, onder 1o, Wbm opgenomen voegwoord ‘of’ in ‘en/of’, vermag het Hof niet in te zien, ook al heeft de wetgever bij de regeling van de verpakkingenbelasting aansluiting willen zoeken bij het begrippenkader van de Verpakkingenrichtlijn (vgl. HR 21 februari 2014, nr. 12/04850, ECLI:NL:HR:2014:342 en Kamerstukken II 2007–2008, 31 205, nr. 3, blz. 64).

4.7.

(…). Anders dan belanghebbende betoogt, is het Hof met de Rechtbank en de Inspecteur van oordeel dat niet kan worden gezegd dat een infuuszak is bestemd om tezamen met de infuusvloeistof te worden gebruikt, verbruikt of verwijderd. De infuusvloeistof wordt door toediening aan de patiënt immers verbruikt, terwijl de infuuszak, die naar het oordeel van het Hof vooral een beschermings- en transportfunctie ten behoeve van de vloeistof heeft, voor die functies wordt gebruikt en vervolgens verwijderd.’

In het onderhavige geval kan in lijn met bovenstaande hofuitspraak, die ik juist acht, evenmin worden gezegd dat de cup en pithouder bestemd zijn om tezamen met de kaars en de lont te worden gebruikt, verbruikt of verwijderd. Voor wat betreft de kaars en de lont geldt dat deze worden verbruikt, terwijl de cup met pithouder, die vooral een beschermingsfunctie ten behoeve van de inhoud heeft, wordt gebruikt. Wanneer het waxinelichtje is opgebrand dan bestaat de cup als zodanig nog: de levensduur van de cup verschilt van die van de inhoud. Dat de cup daarna (veelal) geen functie meer heeft, is niet zo verwonderlijk. Dit is een kenmerk van verpakking. De Inspecteur heeft er overigens op gewezen dat er ook aluminium cupjes zijn die los verkocht worden. De uitzondering aan het slot van artikel 80, onderdeel a, onder 1o, Wbm is mijns inziens in casu derhalve niet van toepassing en de cup met pithouder is als belaste verpakking aan te merken.

Het oordeel van het Hof dat de pithouder van de cup te scheiden is en een onderdeel is van de kaars, dat de pithouder is bedoeld om de lont en de kaars bij elkaar te houden en derhalve niet als verpakking in de zin van artikel 80 Wbm is aan te merken acht ik onjuist dan wel onbegrijpelijk. De Inspecteur heeft zich in hoger beroep op het standpunt gesteld dat de pithouder veelal aan de cup wordt vastgelijmd en daarom als onderdeel van de cup deel uitmaakt van de te belasten verpakking. Nu het Hof er ten onrechte van is uitgegaan dat de cup niet kwalificeert als verpakking, kan ook het oordeel van het Hof dat het vastlijmen van de pithouder aan de cup niet er toe kan leiden dat de pithouder als verpakking in de zin van artikel 80 Wbm kan worden aangemerkt (r.o. 5.5), mijns inziens geen stand houden.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

Hoogachtend

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.