GHvJ, 30-07-2021, nr. AUA2020H00035, nr. AUA2020H00036, nr. AUA2020H00037

Aan belanghebbende is ter zake van de onroerende zaak [adres] te Palm Beach (hierna: de onroerende zaak) op 31 mei 2017 een aanslag in de grondbelasting voor het jaar 2017 bekend gemaakt naar een belastbare waarde vanAfl. 400.262.816, resulterend in een verschuldigd belastingbedrag van Afl.1.600.811 (tarief 0,4%).

Aan belanghebbende is ter zake van de onroerende zaak op 31 mei 2018 een aanslag in de grondbelasting voor het jaar 2018 bekend gemaakt naar een belastbare waarde van Afl. 400.262.816, resulterend in een verschuldigd belastingbedrag van Afl.1.600.811 (tarief 0,4%).

Aan belanghebbende is ter zake van de onroerende zaak op 31 mei 2019 een aanslag in de grondbelasting voor het jaar 2019 bekend gemaakt naar een belastbare waarde van Afl. 400.262.816, resulterend in een verschuldigd belastingbedrag van Afl. 2.401.576 (tarief 0,6%).

Belanghebbende heeft op respectievelijk 23 juni 2017, 29 juni 2018 en 17 juli 2019 bezwaar gemaakt tegen de aanslagen.

De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 28 juli 2019 en 3 augustus 2019 de aanslagen verminderd tot aanslagen naar een belastbare waarde van Afl. 275.000.000.

Belanghebbende heeft op 17 september 2019 beroep ingesteld tegen de uitspraken op bezwaar. Daarbij is Afl. 150 aan griffierecht betaald.

Het Gerecht heeft het beroep tegen de aanslagen 2017 en 2018 gegrond verklaard, het beroep tegen de aanslag 2019 ongegrond, de uitspraken op het bezwaar tegen de aanslagen 2017 en 2018 vernietigd, de aanslag 2017 verminderd tot een bedrag van Afl. 999.760, het bezwaar tegen de aanslag 2018 niet-ontvankelijk verklaard, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van Afl. 1.400 en de Inspecteur opgedragen het door belanghebbende betaalde griffierecht van Afl. 150 te vergoeden.

Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende op 20 maart 2020 hoger beroep ingesteld. Daarbij is Afl. 300 aan griffierecht betaald.

De Inspecteur heeft op 3 juli 2020 een verweerschrift ingediend

De zitting heeft plaatsgehad op 30 november 2020 te Willemstad. Partijen hebben door middel van een videoverbinding deelgenomen aan de zitting. Namens belanghebbende zijn aldus gehoord, [A], [B], [C], [D] en [E], en namens de Inspecteur [F] en [G].

De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.

Aan het einde van de zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten.

Het Gerecht heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt:

De onroerende zaak bestaat uit een hotelresort met 320 kamers en onder meer een casino, detailhandel, vergaderzaal, restaurant, lounge en spa, gelegen op een in erfpacht uitgegeven perceel grond ter grootte van 45.569 m2. Het resort is gebouwd in 2012 en 2013 en is geopend op 22 november 2013.

In de jaarrekening van 2016 heeft belanghebbende de onroerende zaak per 1 januari 2016 op de balans geactiveerd voor USD 218.406.170 (Afl. 390.947.044).

In een taxatierapport van [N] van Bouwkundig ingenieursbureau [Z] NV te Aruba van 9 juli 2019 is onder meer het volgende vermeld:

VALUE

After consideration of all the above mentioned facts the total value is property, without the land, is appraised at:

RECONSTRUCTION VALUE

Awg. 196.046.000 (One Hundred Ninety Six Million Forty Six Thousand Aruban Florin)

MARKET VALUE OF THE TOTAL PROJECT WITHOUT THE LAND

Awg. 214.552.000 (Two Hundred Fourteen Million Five Hundred Fifty Two Thousand Aruban Florin)

In voornoemd rapport is aan de opstal van de onroerende zaak een waarde toegekend van Afl. 214.552.000. Voor de waarde van de grond heeft belanghebbende aansluiting gezocht bij de waarde van Afl. 5.030.816, zoals deze door de Inspecteur is vastgesteld. Daarmee bedraagt de totale waarde van de onroerende zaak volgens belanghebbendeAfl. 219.582.816.

In een taxatierapport van [M] van [Q] NV te Aruba van 11 januari 2019 is onder meer het volgende vermeld:

“VALUATION PROCESS CONCLUSION

We have considered all three approaches available in developing an opinion of value for the subject Property. The Sales Comparison Approach is most applicable in the valuation of vacant land and is presented on the following pages. The Cost and lncome Approaches are generally applicable and are typically employed by market participants in the valuation of Hotels and land parcels. The two approaches were observed as part of this analysis. Although on request of the client the Cost evaluation Approach has been given a priority, for tax ad Valorum purposes.

COST APPROACH CALCULATION

In voornoemd rapport is aan de opstal van de onroerende zaak een waarde toegekend van USD 126.928.204, ofwel Afl. 227.201.485. Voor de waarde van de grond heeft belanghebbende aansluiting gezocht bij de waarde van Afl. 5.030.816, zoals deze door de Inspecteur is vastgesteld. Daarmee bedraagt de totale waarde van de onroerende zaak volgens belanghebbende Afl. 232.232.301.

De Inspecteur heeft de aanslagen grondbelasting 2017 tot en met 2019 vastgesteld naar een waarde per 1 januari 2017 van Afl. 400.262.816. Belanghebbende heeft daartegen bezwaar gemaakt.

Met betrekking tot het vorige heffingstijdvak heeft dit Gerecht in een uitspraak van 12 december 2018, ECLI:NL:OGEAA:2018:831, de waarde van de onroerende zaak per 1 januari 2014 in goede justitie vastgesteld op Afl. 275.000.000.

Bij uitspraken op bezwaar van 28 juli 2019 en 3 augustus 2019 heeft de Inspecteur de aanslagen grondbelasting 2017 tot en met 2019 verminderd tot aanslagen naar een waarde van Afl. 275.000.000.

In aanvulling op de door het Gerecht vastgestelde feiten stelt het Hof op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting de volgende feiten en omstandigheden vast:

Bij brief van 27 maart 2020 heeft belanghebbende een addendum op het taxatierapport van [Z] NV op het beroepschrift van 20 maart 2020 ingediend. Uit het addendum volgt onder meer:

In hoger beroep is in geschil of:

I. het Gerecht ten onrechte de aanslagen 2018 en 2019 niet heeft verminderd en belanghebbende ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard in haar bezwaar tegen de aanslag voor het jaar 2018;

II. het Gerecht de belastbare waarde van de onroerende zaak voor het vijfjarige tijdvak 2017 - 2021 juist heeft vastgesteld op Afl. 250.000.000;

III. de Inspecteur een navorderingsaanslag kan opleggen;

IV. de wijzigingen van de Landsverordening Grondbelasting per 1 januari 2019 in overeenstemming zijn met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM en artikel I.19 van de Staatsregeling van Aruba.

Belanghebbende beantwoordt vraag I bevestigend en de vragen II tot en met IV ontkennend; de Inspecteur beantwoordt vraag I ontkennend en de vragen II tot en met IV bevestigend.

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, alsmede op hetgeen zij ter zitting hebben aangevoerd.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van het Gerecht, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vermindering van de aanslagen 2017 en 2018 en vernietiging van de (geconverteerde) (navorderings)aanslag 2019.

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van het Gerecht.

Ontvankelijkheid bezwaar

Ingevolge artikel 28 Landsverordening Grondbelasting (hierna ook: LGB) kan de belanghebbende slechts in het eerste jaar van het vijfjarige tijdvak (2017-2021) een bezwaarschrift indienen, alsmede in het jaar waarin op grond van artikel 24 LGB een

nieuwe aanslag is vastgesteld door wijzigingen gedurende het voorgaande belastingjaar.

Blijkens de jurisprudentie moet artikel 28 LGB zodanig worden gelezen dat de belanghebbende slechts in het eerste jaar van het vijfjarige tijdvak kan opkomen tegen de vastgestelde waarde van de onroerende zaak (vgl. RBB 30 januari 2015, ECLI:NL:ORBBACM:2015:7; GEA Aruba 12 december 2018, ECLI:NL:OGEAA:2018:831). In de andere jaren van het vijfjarige tijdvak kan het bezwaar dus geen betrekking hebben op de vastgestelde waarde. In alle jaren van het vijfjarige tijdvak kan worden opgekomen tegen andere aspecten betreffende de aanslag grondbelasting.

De aanslag grondbelasting 2017 betreft de eerste aanslag van het vijfjarige tijdvak. Het bezwaar van belanghebbende kan gericht zijn tegen alle aspecten van die aanslag, waaronder de vastgestelde waarde. De Inspecteur heeft belanghebbende dan ook terecht ontvangen in haar bezwaar tegen de aanslag grondbelasting 2017.

Wat betreft de aanslagen grondbelasting 2018 en 2019 is geen bezwaar mogelijk tegen de vastgestelde waarde van de onroerende zaak, nu van enige wijziging in de zin van artikel 24, lid 1 LGB niet is gebleken. Dit neemt evenwel niet weg dat als in onderhavige procedure voor het jaar 2017 de vastgestelde waarde wordt verminderd, deze verminderde waarde ook heeft te gelden voor de jaren 2018 en 2019. De Inspecteur is in dat geval gehouden de aanslagen grondbelasting voor die jaren dienovereenkomstig te verminderen.

Voor het belastingjaar 2019 is belanghebbende zowel in bezwaar als beroep ook opgekomen tegen het toegepaste belastingtarief. Gelet daarop is bezwaar en beroep mogelijk tegen de aanslag grondbelasting voor het jaar 2019.

Gelet op het vorenstaande had de Inspecteur het bezwaar tegen de aanslag grondbelasting 2018 niet-ontvankelijk moeten verklaren, en is belanghebbende terecht ontvangen in zijn bezwaar tegen de aanslagen grondbelasting 2017 en 2019.

Waarde van onroerende zaak

Op grond van artikel 6, lid 1 LGB wordt de waarde van onroerende zaken die zijn gebouwd na 1 maart 1977 bepaald door de jaarlijkse opbrengst van de onroerende zaak te vermenigvuldigen met factor 8,33. Is het daaruit voortvloeiende bedrag lager dan de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak in onbewoonde staat, dan heeft laatstgenoemde waarde als grondslag te gelden.

Beide partijen hebben ter zitting verklaard dat in dit geval de waarde voor de grondbelasting moet worden bepaald naar de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak in onbewoonde staat. Het Gerecht sluit zich daarbij aan.

De waarde in het economische verkeer dient te worden vastgesteld op de prijs die bij aanbieding ten verkoop op de voor de onroerende zaak meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde voor de onroerende zaak zou zijn betaald (HR 8 augustus 2003, nr. 38.085, ECLl:NL:HR:2003:AI0924; GEA Aruba 12 december 2018, ECLI:NL:OGEM:2018:831).

Belanghebbende bepleit gemotiveerd een lagere waarde dan door de Inspecteur is vastgesteld. In dat geval rust op de Inspecteur de last feiten aannemelijk te maken die meebrengen dat de door hem verdedigde waarde van Afl. 275.000.000 niet te hoog is.

Ter onderbouwing van de door hem verdedigde waarde wijst de Inspecteur op de uitspraak van dit Gerecht van 12 december 2018, ECLI:NL:OGEAA:2018:831, waarin de waarde voor het vorige tijdvak per 1 januari 2014 in goede justitie is geschat op Afl. 275.000.000. Waardebepaling in goede justitie leent zich slechts in beperkte mate voor motivering (vgl. HR 15 januari 2010, ECLI:NL:HR:2010: BK9136). Het Gerecht heeft zijn schatting dan ook slechts gemotiveerd onder verwijzing naar hetgeen over en weer door partijen is aangevoerd. Een verdere onderbouwing was gelet op de beschikbare feitelijke gegevens kennelijk niet mogelijk. De door het Gerecht gemaakte schatting van Afl. 275.000.000 geeft dan ook op generlei wijze inzicht in de (opbouw van de) waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak. Met een verwijzing naar deze geschatte waarde is de Inspecteur niet erin geslaagd aannemelijk te maken dat hij de waarde van de onroerende zaak per 1 januari 2017 niet te hoog heeft vastgesteld .

Dit betekent overigens niet dat de door belanghebbende bepleite waarde zonder meer als juist kan worden aanvaard (vgl. HR 14 oktober 2005, ECLl:NL:HR:2005:AU4300; GEA Aruba 12 december 2018, ECLI:NL:OGEAA:2018:831). Naar het oordeel van het Gerecht heeft ook belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de door haar bepleite waarde van primair Afl. 219.582.816 en subsidiair Afl. 232.232.301 juist is.

Ter onderbouwing van de waarde van Afl. 219.582.816 heeft belanghebbende gewezen op het door haar ingebrachte taxatierapport van [Z] NV. Daarin is voor de berekening van de waarde van de opstal uitgegaan van de vervangingswaarde vermenigvuldigd met een gewichtsfactor van 96%, waarna het resultaat is vermenigvuldigd met een gewichtsfactor van 114% vanwege de marktomstandigheden. Zoals dit Gerecht reeds heeft overwogen in zijn uitspraak van 12 december 2018, ECLI:NL:OGEAA:2018:831, is de vervangingswaarde geen goede indicatie van de waarde in het economische verkeer indien, zoals in dit geval, sprake is van een courante onroerende zaak. Bovendien is in het rapport op generlei wijze een onderbouwing gegeven voor de gehanteerde prijzen per m2 en voor de gehanteerde gewichtsfactoren. Ook de toelichting door taxateur [N] in zijn e-mailbericht van13 januari 2020 schept onvoldoende duidelijkheid daarin. Evenmin is in het rapport van [Z] NV vermeld naar welke datum de waarde is getaxeerd.

Ter onderbouwing van de waarde van Afl. 232.232.301 heeft belanghebbende gewezen op het ook door haar ingebrachte taxatierapport van [Q] NV. Ook in dit rapport is uitgegaan van de zogenoemde 'cost approach', waarbij ervan wordt uitgegaan dat een potentiële koper niet meer voor een onroerende zaak zal betalen dan het bedrag waarvoor hij deze kan vervangen dan wel herbouwen. Zoals hiervoor overwogen, acht het Gerecht deze vervangingswaarde in dit geval geen goede indicatie van de waarde in het economische verkeer. Bovendien is in het rapport op generlei wijze een onderbouwing gegeven voor de gehanteerde prijzen per m2. Ook de toelichting door taxateur [M] in zijn e-mailbericht van 14 januari 2020 schept onvoldoende duidelijkheid daarin. Daarbij komt dat in het taxatierapport van [Z] NV van hogere prijzen per m2 is uitgegaan dan in het onderhavige rapport van [Q] NV zonder dat daarvoor een afdoende verklaring is gegeven. Verder is de waarde getaxeerd naar de datum van 22 februari 2019 en niet naar de waardepeildatum van 1 januari 2017.

Anders dan belanghebbende voorstaat, bieden ook de in 2012/2013 gemaakte bouwkosten voor het resort onvoldoende houvast voor het bepalen van de waarde in het economische verkeer. De in het verleden gemaakte bouwkosten vormen immers geen goede weerspiegeling van de waarde in het economische verkeer per 1 januari 2017.

Voorts heeft belanghebbende zich in wezen beroepen op het gelijkheidsbeginsel door te wijzen op de waardevaststelling door de Inspecteur van andere nabij gelegen hotelgebouwen en resorts. Dit beroep kan niet slagen. Buiten de zich hier niet voordoende situaties dat sprake is van een oogmerk van begunstiging of dat sprake is van begunstigend beleid, kan het gelijkheidsbeginsel slechts toepassing vinden in het kader van de meerderheidsregel. Deze regel brengt mee dat gelijke gevallen deel moeten uitmaken van een groep, waarbij de meerderheid van die groep begunstigend wordt behandeld. Dit betekent dat een beroep op de meerderheidsregel ondersteund dient te worden met de stelling dat minstens twee identieke objecten - in die zin dat de verschillen met de onroerende zaak verwaarloosbaar zijn - lager zijn gewaardeerd (vgl. HR 8 juli 2005, nr. 39.953, ECLI:NL:HR:2005:AT8945; GEA Aruba 12 december 2018, ECLI:NL:OGEAA:2018:831). De verschillen met de andere hotelgebouwen en resorts zijn wat betreft omvang, ouderdom, aard, type en ligging zodanig dat niet kan worden gesproken van identieke objecten, zodat een beroep op het gelijkheidsbeginsel niet kan slagen.

Nu geen van beide partijen erin is geslaagd de door hem voorgestane waarde aannemelijk te maken, stelt het Gerecht, gelet op hetgeen door partijen over en weer is aangevoerd, de waarde in goede justitie vast op Afl. 250.000.000. De aanslag grondbelasting 2017 dient derhalve te worden verminderd tot 0,4% van (Afl. 250.000.000 -/- Afl. 60.000), ofwel een bedrag van Afl. 999.760.

Verder is de Inspecteur gehouden de aanslagen grondbelasting voor de jaren 2018 en 2019 te verminderen tot aanslagen naar een waarde van Afl. 250.000.000.

Wetswijziging grondbelasting

De Landsverordening Grondbelasting luidde tot 1 januari 2019, voor zover van belang, als volgt:

“Art. 11.

3. Het bedrag, genoemd in het tweede lid, kan, vóór de aanvang van een nieuw tijdvak als bedoeld in artikel 14, bij landsbesluit, houdende algemene maatregelen, worden aangepast aan de gestegen of gedaalde gemiddelde waarde van onroerend goed.

Artikel 12

1. Belastingplichtig is hij die bij de aanvang van het belastingjaar het genot heeft van de onroerende zaken krachtens het recht van bezit of enig ander zakelijk recht.

2. (...)

Artikel 14

Artikel 21

De aanslagen worden opgenomen in voor elk vijfjarig tijdvak op te maken leggers. (... )

Artikel 22

De leggers behelzen in een doorlopende nummerorde van de artikelen:

Artikel 23

3. Als basis voor de vaststelling van de aanslag wordt gebruik gemaakt van gegevens over de waarde, respectievelijk de opbrengst van het onroerende goed in de laatste drie maanden van het aan het nieuwe tijdvak voorafgaande jaar.

Artikel 24

1. Behoudens bezwaar en beroep ondergaan de leggers in de loop van het vijfjarige tijdperk waarvoor zij zijn vastgesteld, geen wijzigingen, dan die het gevolg zijn van:

a. overgang van een goed;

b. het geheel of gedeeltelijk belastbaar worden van onbelastbare goederen en omgekeerd;

c. bij op- of aanbouw of gedeeltelijke vernieuwing;

d. gehele of gedeeltelijke afbraak;

e. gehele of gedeeltelijke vernieling door onvoorziene rampen;

f. splitsing en vereniging.

2. Van deze gevallen wordt door de Inspecteur een lijst aangehouden.

3. In een geval als bedoeld in het eerste lid, onderdeel a, wordt de aanslag opnieuw vastgesteld op de voet van de bepalingen van hoofdstuk II; in een geval als bedoeld in het eerste lid, onderdelen b tot en met f, worden de aanslag en de belastbare waarde opnieuw vastgesteld op de voet van de bepalingen van de hoofdstukken I en II.

4. (... )

Artikel 28

In afwijking van artikel 17, eerste lid, van de Algemene landsverordening belastingen kan de belanghebbende slechts in het eerste jaar van het vijfjarige tijdvak en in de gevallen voorzien in artikel 24, in het jaar waarin de nieuwe aanslag is vastgesteld, binnen twee maanden na de dagtekening van het aanslagbiljet een bezwaarschrift indienen bij de Inspecteur”

Bij Landsverordening van 21 december 2018, AB 2018 no. 81, is onder meer de Landsverordening Grondbelasting gewijzigd. In de Landsverordening van 21 december 2018 is onder meer het volgende opgenomen :

“Artikel I

De Landsverordening grondbelasting (AB 1995 no. GT 3) wordt als volgt gewijzigd:

A Artikel 11 komt te luiden.

Artikel 11

- bij een waarde van Aft. 120.000,- of minder: 0 %;

- bij een waarde vanaf Afl. 120.000 doch minder dan 250.000,-: 0,20 %;

- bij een waarde vanaf Afl. 250.000,- doch minder dan Afl. 500.000,-: 0,30 %;

- bij een waarde vanaf Aft. 500.000,- doch minder dan Aft. 750.000,-: 0,40 %;

- bij een waarde vanaf Aft 750.000 ,- of meer: 0,60 %.

3. Voor andere dan de in het tweede lid bedoelde belastingplichtigen, bedraagt het percentage 0,6 % van de totale waarde van de onroerende zaken.

B in artikel 23 vervalt het tweede lid onder vernummering van het derde lid tot het tweede lid;

C in artikel 24 worden de volgende wijzigingen aangebracht:

1°. in het eerste lid wordt de punt aan het eind van onderdeel f vervangen door een puntkomma en wordt een nieuw onderdeel toegevoegd, luidende:

g. bestemmingswijziging.

2°. het derde lid komt als volgt te luiden:

3. In de gevallen als bedoeld in het eerste lid worden de aanslag en de belastbare waarde van de onroerende zaak met ingang van het belastingjaar, volgend op het jaar waarin de wijziging plaatsvond opnieuw vastgesteld op de voet van de bepalingen van de hoofdstukken I en II.

3°. het vierde lid vervalt.

D (... )

Artikel II

(. . . )

Artikel IV

1. Deze landsverordening treedt in werking met ingang van 1 januari 2019.

2. (...)”

Ter toelichting van voornoemde wijziging van de grondbelasting is het volgende opgemerkt (memorie van toelichting, zittingsjaar 2018-2019 , 902, nr. 3):

Inleiding

Belastingen zijn onmisbaar voor de dekking van de overheidsuitgaven. Daarnaast heeft de inrichting van het belastingstelsel een belangrijke invloed op de ontwikkeling van de economie en de werkgelegenheid. Met het oog op de toekomst is het gewenst om het huidige belastingstelsel aan te passen. Met de fiscale hervormingen zal een beter en evenwichtiger belastingstelsel worden bewerkstelligd waardoor het huidige (administratief) belastingsysteem versimpeld wordt, met als doel meer koopkracht voor de burger, hetgeen bovendien de werkgelegenheid moet bevorderen en moet bijdragen aan een duurzame economische ontwikkeling van het Land. Een beter op nieuwe ontwikkelingen en toekomstige vereisten afgestemd belastingstelsel moet toegesneden zijn op de te verwachten veranderingsprocessen binnen de economie en samenleving en dat vraagt om een stelsel met brede, stabiele heffings-grondslagen en lagere tarieven.

De regering acht het wenselijk om met ingang van 1 januari 2019 een eerste stap te zetten tot een vereenvoudiging van de belastingwetgeving door onder andere de heffing van onroerende zaken te wijzigen.

Wijzigingen ter zake van de grondbelasting

Met de aanpassingen van de grondbelasting wordt een gedifferentieerd tarief geïntroduceerd dat afhankelijk is van de waarde van de onroerende zaak, met daarbij de gelijktijdige afschaffing van de belastingvrije som voor de grondbelasting. Voor de niet­ inwoners en commercieel onroerende zaken zal een proportioneel percentage worden gehanteerd.

Financiële consequenties

De wijzigingen voorgesteld in artikel 1, onderdeel A, inhoudende de afschaffing van de belastingvrije som in de grondbelasting, levert per saldo een extra bedrag van Afl. 14.500.000,- aan extra inkomsten voor de grondbelasting.

Artikelsgewijze toelichting

Artikelen I

Voor onroerende zaken zal de subjectieve waardevrijstelling komen te vervallen. Hiermee wordt tevens de ongewenste situatie voorkomen dat meerdere malen een beroep kan worden gedaan op toepassing van de waardevrijstelling. Uit de uitspraak van 28 juli 2000 (RvBB 1999/101) van de Raad van Beroep voor Belastingzaken volgt namelijk dat indien meerdere personen het genot hebben van een onroerende zaak krachtens het recht van bezit of enig ander zakelijk recht er sprake is van meerdere belastingplichtigen die ieder recht hebben op de vrijstelling. Hierdoor kan het voorkomen dat ten aanzien van een onroerend goed tweemaal het bedrag van de vrijstelling van de waarde van de onroerende zaak kan worden afgetrokken. Ter compensatie van het vervallen van de subjectieve waardevrijstelling wordt het tarief van de grondbelasting voor de groep minderdraagkrachtige belastingplichtigen verlaagd. Belastingplichtigen die beschikken over een of meerdere onroerende zaken die een waarde hebben van Afl. 500.000,- of meer (vide artikel 1, onderdeel A), zullen een grotere bijdrage gaan leveren aan de opbrengst grondbelasting. Dit geldt eveneens voor de belastingplichtigen die geen natuurlijk persoon zijn en geen ingezetene van Aruba. Alle belastingplichtigen die geen natuurlijk persoon zijn, natuurlijke personen die geen ingezetene zijn en natuurlijke personen die ingezetenen zijn en het genot hebben van een onroerende zaak met een waarde van meer dan Afl. 500.000,- gaan minimaal Afl. 240,- per jaar meer grondbelasting betalen.

Voorgaande wetswijziging brengt mee dat met ingang van januari 2019 - dat wil zeggen gedurende het vijfjarige tijdvak (2017-2021) - het belastingtarief van de grondbelasting voor belastingplichtigen niet zijnde natuurlijke personen, is verhoogd van 0,4% naar 0,6%. Bovendien is de belastingvrije waarde van Afl. 60.000 komen te vervallen. De vraag rijst of deze wijzigingen gevolgen kunnen hebben voor het belastingjaar 2019.

Bevoegdheid tot navordering

Blijkens het bepaalde in de artikelen 14, 21, 22, 23 en 24 van de Landsverordening Grondbelasting wordt ervan uitgegaan dat de Inspecteur voorafgaande aan elk vijfjarig tijdvak vijf aanslagen vaststelt, die aanslagen in een legger (dossier) bewaart en ieder jaar een aanslag bekendmaakt door verzending. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van deze bepalingen (zie memorie van toelichting, zittingsjaar 1907-1908, 2, nr. 2) kan geen andere bedoeling van de wetgever worden afgeleid. Evenmin kan een andere bedoeling worden afgeleid uit de totstandkomingsgeschiedenis van de Algemene landsverordening belastingen (ALB), waarbij bij invoering ook enige formele bepalingen van de LGB zijn aangepast (zie memorie van toelichting, DW03-146, AB 2004, no. 11, blz. 4). Dat voornoemde werkwijze in de praktijk sinds jaar en dag niet meer van toepassing is - van leggers is immers geen sprake meer en de aanslagen worden jaarlijks vastgesteld - doet niet af aan de wettelijke heffingssystematiek.

Uitgaande van de hiervoor beschreven heffingssystematiek, wordt de aanslag grondbelasting voor het jaar 2019 geacht te zijn vastgesteld voorafgaand aan het vijfjarige tijdvak 2017-2021, dat wil zeggen vóór 1 januari 2017, waarna deze aanslag in een legger is bewaard. Zonder wettelijke grondslag kan deze vastgestelde aanslag - die overigens nimmer aan belanghebbende is bekendgemaakt - niet ten nadele van belanghebbende worden herzien. Behoudens het bepaalde in artikel 24 LGB - welke bepaling in dit geval toepassing mist - voorziet de Landsverordening Grondbelasting niet in de mogelijkheid tot herziening van een reeds vastgestelde aanslag. Anders dan de Inspecteur voorstaat, worden dus de aanslagen geacht voor het gehele tijdvak te zijn vastgesteld, en niet uitsluitend de waarde van de onroerende zaak.

Ingevolge artikel 2, aanhef en letter g ALB zijn de bepalingen van de ALB van toepassing bij de heffing van grondbelasting. Ook uit de totstandkomingsgeschiedenis van de ALB blijkt dat de bepalingen van de ALB van toepassing kunnen zijn voor de grondbelasting (zie memorie van toelichting, DW03-120, AB 2004, no . 10, blz. 5). In artikel 13, lid 1 ALB is bepaald dat de Inspecteur belasting kan navorderen indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld.

In artikel 13, lid 1 ALB kan mitsdien een wettelijke grondslag worden gevonden voor navordering van grondbelasting. Conversie van een als primitieve aanslag vastgestelde aanslag zoals onderhavige aanslag grondbelasting 2019 in een navorderingsaanslag is mogelijk als aan de in artikel 13 ALB genoemde vereisten voor navordering is voldaan (vgl. GEA Curaçao 6 september 2017, ECLI:NL:OGEAC:2017: 121).

Artikel 13, lid 1, eerste volzin ALB behelst de hoofdregel dat indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de Inspecteur de te weinig geheven belasting kan navorderen. De tweede volzin van dit artikellid bevat een uitzondering op die hoofdregel : een feit dat de inspecteur ten tijde van de vaststelling van de aanslag bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.

De in de tweede volzin van artikel 13, lid 1 ALB vervatte uitzondering op de hoofdregel dat te weinig geheven belasting kan worden nagevorderd, is van toepassing indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de Inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de Inspecteur in het recht (vgl. HR 8 augustus 2003, ECLI:NL:HR:2003:AI0921; HR 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1528). In die gevallen is navordering dus niet mogelijk.

Uitgaande van de in de Landsverordening Grondbelasting beschreven heffingssystematiek, wordt de aanslag grondbelasting 2019 geacht te zijn vastgesteld vóór 1 januari 2017. Eerst bij Landsverordening van 21 december 2018, AB 2018 no. 81, is door middel van wijziging van artikel 11 LGB de verhoging van het belastingtarief tot 0,6% doorgevoerd. Deze tariefsverhoging is in werking getreden met ingang van1 januari 2019 en geldt mitsdien vanaf het belastingjaar 2019. Het vorenstaande brengt mee dat ten tijde van het vaststellen van de aanslag grondbelasting voor het jaar 2019

- vóór 1 januari 2017 - de Inspecteur niet bekend was of bekend had kunnen zijn met de tariefsverhoging. Van een onjuist inzicht in het recht is mitsdien geen sprake. De Inspecteur kan daarom navorderen. Daartoe kan de (primitieve) aanslag grondbelasting 2019 worden geconverteerd in een navorderingsaanslag.

Terugwerkende kracht van fiscale wetgeving

De wetgever heeft door wijziging van het grondbelastingtarief voor een belastingjaar waarvoor reeds een aanslag is vastgesteld, in wezen (formeel) terugwerkende kracht toegekend aan de wetswijziging. De bekendmaking op 31 mei 2017 van de aanslag voor het eerste jaar van het vijfjarige tijdvak (voor het jaar 2017) heeft bij belanghebbende - gelet op de wetssystematiek zoals geschetst in onderdeel 4.23 - de gerechtvaardigde verwachting kunnen wekken dat de overige aanslagen van het desbetreffende tijdvak gelijkluidend zouden zijn aan de aanslag voor het eerste jaar. Door het tarief in de Landsverordening Grondbelasting te wijzigen gedurende het vijfjarige tijdvak waardoor andersluidende (hogere) aanslagen ten nadele van belastingplichtigen worden opgelegd, heeft de wetgever in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel gehandeld.

De vraag is aan de orde of de rechter een wet in formele zin, zoals de Landsverordening Grondbelasting, mag toetsen aan het rechtszekerheidsbeginsel. De Hoge Raad heeft reeds in het Harmonisatiewetarrest van 14 april 1989, ECLI:NL:HR:1989:AD5725, geoordeeld dat toetsing van een wet in formele zin aan ongeschreven fundamentele rechtsbeginselen, zoals het rechtszekerheidsbeginsel, niet mogelijk is. Slechts als een dergelijk rechtsbeginsel uitdrukking heeft gevonden in de grondrechten van de Staatsregeling van Aruba of in een ieder verbindende verdragsbepaling, kan de rechter een wet in formele zin daaraan toetsen.

Toetsing aan Staatsregeling van Aruba

Ingevolge artikel V.11 van de Staatsregeling van Aruba worden belastingen geheven krachtens een landsverordening. Dit artikel brengt het legaliteitsbeginsel op het gebied van de belastingheffing tot uitdrukking. In overeenstemming met dit beginsel vindt belastingheffing louter plaats op grondslag van publiekrechtelijke wetgeving, voor zover hier van belang opgenomen in de Landsverordening Grondbelasting. Artikel V.11 verzet zich ertegen dat de Inspecteur belasting heft zonder autorisatie van de formele wetgever. Het bepaalde in artikel V.11 staat echter niet in de weg aan het verlenen van terugwerkende kracht aan fiscale wetgeving, mits er een wettelijke grondslag is voor die terugwerkende kracht. In het onderhavige geval wordt deze wettelijke basis gevonden in de Landsverordening van 21 december 2018, AB 2018 no. 81.

Ingevolge artikel VI.4 van de Staatsregeling treedt de rechter, behoudens het bepaalde in artikel 1.22, niet in de beoordeling van de verenigbaarheid van landsverordeningen met de Staatsregeling. In artikel 1.22 is bepaald dat wettelijke voorschriften geen toepassing vinden, indien deze toepassing niet verenigbaar zou zijn met de bepalingen van hoofdstuk I van de Staatsregeling. Artikel 1.22 en artikel Vl.4 brengen in samenhang bezien tot uitdrukking dat de rechter een landsverordening niet mag toetsen aan de Staatsregeling, anders dan aan de grondrechten van hoofdstuk I van de Staatsregeling.

In hoofdstuk I van de Staatsregeling is in artikel 1.19, lid 1, bepaald dat een ieder recht heeft op een ongestoord genot van zijn eigendom, behoudens bij of krachtens landsverordening in het algemeen belang te stellen beperkingen.

Gelet op het bepaalde in artikel 1.22 in samenhang met artikel VI.4 van de Staatsregeling, kan de rechter een wet in formele zin toetsen aan de grondrechten die zijn neergelegd in hoofdstuk I van de Staatsregeling, waaronder het eigendomsrecht van artikel 1.19 (vgl. RBB 17 maart 2010, ECLI:NL:ORBBNAA:2010:9; GEA Aruba 28 augustus 2017, ECLI:NL:OGEAA:2017:677). In hoofdstuk I is evenwel niet het rechtszekerheidsbeginsel neergelegd, zodat de rechter een wettelijk voorschrift niet rechtstreeks aan dit fundamentele rechtsbeginsel kan toetsen.

Een toetsing aan het eigendomsrecht van artikel I.19 van de Staatsregeling kan in beginsel een beoordeling van terugwerkende kracht van belastingwetgeving behelzen. Naar het oordeel van het Gerecht staat de tekst van artikel I.19 echter belastingheffing in het algemeen belang toe bij of krachtens landsverordening (vgl. RBB 17 april 2009, ECLl:NL:ORBBNAA:2009:14). Een toetsing van de wijziging van de Landsverordening Grondbelasting aan deze bepaling kan derhalve niet tot de uitkomst leiden dat het daarin neergelegde eigendomsrecht is geschonden.

Toetsing aan artikel 1 Eerste Protocol EVRM

Het land Aruba is aangesloten bij het Europees Verdrag voor Rechten van de Mens (EVRM). Dit brengt mee dat belastingplichtigen een beroep kunnen doen op onder meer artikel 1 Eerste Protocol EVRM (hierna 1 EP). Onderzocht dient te worden of de terugwerkende kracht die aan de wetswijziging van de Landsverordening Grondbelasting is verleend, een inbreuk vormt op artikel 1 EP.

Artikel 1 EP luidt als volgt:

“Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.

De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.”

Vooropgesteld wordt dat aan de wetgever op fiscaal gebied volgens vaste rechtspraak van het EHRM een ruime beoordelingsvrijheid toekomt, in die zin dat het oordeel van de wetgever moet worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond is ontbloot. Verder merkt het Gerecht in dit verband op dat terugwerkende kracht van belastingwetgeving op zichzelf geen inbreuk vormt op artikel 1 EP. Van een inbreuk op deze bepaling is eerst sprake indien de wetgevende maatregel die in terugwerkende kracht voorziet, geen ‘fair balance’ teweegbrengt tussen de betrokken belangen, waaronder het belang van de belastingplichtige dat zijn gerechtvaardigde verwachtingen worden gerespecteerd. Deze balans ontbreekt indien de desbetreffende maatregel in de omstandigheden van het concrete geval voor de belastingplichtige leidt tot een individuele en buitensporige last (‘individual and excessive burden’). Daartoe dient te worden beoordeeld wat de gevolgen zijn van die terugwerkende kracht op de positie van de belanghebbende. Bij het oordeel of sprake is van een ‘fair balance’ speelt verder een rol om welke redenen de wetswijziging met terugwerkende kracht is ingevoerd. (vgl. EHRM 10 juni 2003 (zaak M.A. tegen Finland), nr. 27793/95; HR 2 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:Bl1909; RBB 9 september 2011, ECLI:NL:ORBBACM:2011:10;

EHRM 2 juli 2013 (zaak R.Sz tegen Hongarije), nr. 41838/11).

Ten aanzien van de verwachtingen die belanghebbende mocht hebben in het onderhavige geval, is het Gerecht van oordeel dat de bekendmaking op 31 mei 2017 van de aanslag voor het eerste jaar van het vijfjarige tijdvak (voor het jaar 2017) - gelet op de wetssystematiek zoals geschetst in onderdeel 4.23 - de gerechtvaardigde verwachting bij belanghebbende heeft kunnen wekken dat de overige gelijktijdig vastgestelde aanslagen van het desbetreffende tijdvak - waaronder de aanslag grondbelasting voor het .jaar 2019 - gelijkluidend zouden zijn aan de aanslag voor het eerste jaar. De tariefsverhoging met ingang van 1 januari 2019 was op dat moment op generlei wijze te voorzien door belanghebbende.

Onderhavige tariefswijziging van de grondbelasting· is onderdeel van een meeromvattende wijziging van het belastingstelsel, aangeduid met de term ‘fiscale hervormingen’. Blijkens de parlementaire toelichting (zie onderdeel 4.21) wordt met de fiscale hervormingen een beter en evenwichtiger belastingstelsel bewerkstelligd waardoor het belastingsysteem wordt versimpeld, met als doel meer koopkracht voor de burger, bevordering van de werkgelegenheid en een duurzame economische ontwikkeling van het land. Met de tariefswijziging van de grondbelasting is een compensatie beoogd voor het vervallen van de subjectieve waardevrijstelling in de grondbelasting. Met het wegvallen van deze waardevrijstelling heeft de wetgever het ongewenste gevolg willen wegnemen dat deze waardevrijstelling - blijkens de uitspraak van RBB 28 juli 2000, ECLI:NL:ORBBNAA:2000:BQ8678 - door meerdere eigenaren van één onroerende zaak kon worden genoten. Ter compensatie van het wegvallen van de waardevrijstelling is het tarief van de grondbelasting voor de minder draagkrachtige belastingplichtigen verlaagd. Verder is op grond van budgettaire motieven het tarief verhoogd voor draagkrachtige belastingplichtigen en belastingplichtigen die geen natuurlijk persoon zijn. Naar het oordeel van het Gerecht zijn in voorgaande afweging van de wetgever budgettaire motieven te onderkennen alsmede doelstellingen van sociale rechtvaardigheid, publieke lastenverdeling en het verminderen van belastingontwijking. Deze motieven en doelstellingen zijn niet evident van een redelijke grond ontbloot, zodat de tariefswijziging van de grondbelasting – binnen de ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever - geëerbiedigd dient te worden. Daarbij laat het Gerecht meewegen dat de tariefsverhoging met ingang van 1 januari 2019 weliswaar gevolgen heeft voor een reeds vastgestelde aanslag grondbelasting en daarmee in wezen terugwerkende kracht heeft, maar dat deze aanslag nimmer is bekendgemaakt aan belanghebbende en bovendien betrekking heeft op een belastingjaar (2019) dat is gelegen na de invoering van de tariefsverhoging. Naar het oordeel van het Gerecht brengt dit mee dat minder gewicht toekomt aan het beginsel van rechtszekerheid.

Verder dient in het kader van de ‘fair balance’ nog het criterium van de buitensporige last te worden beoordeeld.. Deze beoordeling aan het proportionaliteitsvereiste kan worden onderscheiden in een toets op stelsel- en op individueel niveau. Voor de toets op stelselniveau moet worden beoordeeld of belastingplichtigen door de wetswijziging worden geconfronteerd met een buitensporige zware last (vgl. HR 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816). De onderhavige tariefsverhoging van 0,4 naar 0,6% heeft te gelden voor alle rechtspersonen en niet­ingezetenen die onroerende zaken in Aruba bezitten. Gelet op het toepasselijke tarief van 0,6% over de totale waarde van de onroerende zaken, kan naar het oordeel van het Gerecht bezwaarlijk worden gesproken van een buitensporig zware last voor belastingplichtigen.

Wat betreft de toets op individueel niveau kan bij een belastingplichtige alleen sprake zijn van een individuele en buitensporige last indien en voor zover deze last zich in zijn geval sterker laat voelen dan in het algemeen (vgl. HR 17 maart 2017:ECLI:NL:HR:2017:442). In het onderhavige geval kan zich dat bij belanghebbende alleen voordoen als bijzondere feiten en omstandigheden een buitensporige last voor haar teweegbrengen. Een tariefsverhoging, zoals de onderhavige, die geldt voor alle rechtspersonen die onroerende zaken bezitten, kan niet als een dergelijk feit worden aangemerkt, zodat niet kan gesproken van een individuele en buitensporige last. Daarbij komt nog dat belanghebbende ter zitting zelf heeft aangegeven dat gelet op haar gehele financiële situatie, van een individuele en buitensporige last in haar geval geen sprake is.

Gelet op het vorenstaande brengt de tariefsverhoging in de grondbelasting alles bijeengenomen een ‘fair balance’ teweeg tussen de gerechtvaardigde verwachtingen van belanghebbende (onderdeel 4.40), de doelstellingen in het algemeen belang (onderdeel 4.41) en de proportionaliteit (onderdelen 4.42 en 4.43). De tariefsverhoging van de grondbelasting met ingang van 1 januari 2019, vormt derhalve geen inbreuk op artikel 1 EP.

Slotsom

Het Gerecht komt tot de slotsom dat de bestreden aanslag grondbelasting 2019 als navorderingsaanslag heeft te gelden en naar het juiste belastingtarief is opgelegd.

Vraag I. Heeft het Gerecht ten onrechte de aanslagen 2018 en 2019 niet verminderd en belanghebbende ten onrechte niet ontvankelijk verklaard voor het jaar 2018?

Het Hof:

Aldus gedaan door mr. drs. W.H. Bel, voorzitter, mr. drs. P.A.M. Pijnenburg en mr. M.J. Leijdekker, leden, in tegenwoordigheid van M.M.M. Faro MSc. als griffier. De beslissing is op 30 juli 2021 in het openbaar uitgesproken.

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen twee maanden na dagtekening van het afschrift van de uitspraak van het Gemeenschappelijk Hof beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

Partijen hebben ook de mogelijkheid hun beroepschrift in te dienen bij de griffie van het Gerecht in Eerste aanleg dat de zaak in eerste aanleg heeft behandeld. De datum van binnenkomst bij de griffie van het lokale Gerecht in Eerste aanleg is in dat geval bepalend voor de vraag of het beroep tijdig is ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden.

U wordt verzocht bij het indienen van het beroepschrift het volgende in acht te nemen:

1. leg bij het beroepschrift een afschrift over van deze uitspraak;

2 onderteken het beroepschrift en vermeld het volgende:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. waartegen u in beroep komt;

d. waarom u het daar niet mee eens bent (de gronden van het beroep).

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

Toelichting op de rechtsmiddelenverwijzing

Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld en in veel gevallen verplicht (zie daarover www.hogeraad.nl). Daarvoor is echter een geschikt inlogmiddel nodig. Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het desbetreffende webportaal. Zij kunnen, zolang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen, zoals hiervoor vermeld.