HR, 21-02-2014, nr. 12/04850

HR, 21-02-2014, nr. 12/04850

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 21‑02‑2014

Inhoudsindicatie

Verpakkingenbelasting. Artikel 82, lid 1, letter b, Wbm. Het zich ontdoen van de verpakking van producten omvat elk handelen van een importeur dat ertoe leidt dat hij niet langer over de desbetreffende verpakkingen kan beschikken.

Partij(en)

21 februari 2014

nr. 12/04850

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van Fiscale Eenheid [X] B.V. c.s. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Rechtbank te ’s-Gravenhage van 4 september 2012, nrs. AWB 10/8641 en 10/8673, betreffende naheffingsaanslagen in de verpakkingenbelasting.

1. Het geding in feitelijke instantie

Aan belanghebbende zijn over de jaren 2008 en 2009 naheffingsaanslagen verpakkingenbelasting opgelegd. Met toepassing van artikel 7:1a Awb is door belanghebbende beroep tegen deze aanslagen ingesteld.

De Rechtbank heeft het tegen de naheffingsaanslagen ingestelde beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van de Rechtbank is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 14 november 2013 geconcludeerd tot ongegrond verklaren van het beroep in cassatie.

Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

3. Beoordeling van het middel

3.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

Belanghebbende, een fiscale eenheid voor de omzetbelasting en als concern in de heffing van verpakkingenbelasting betrokken, importeert textielgoederen. De ingevoerde goederen worden in het distributiecentrum van belanghebbende in Nederland gescheiden van de secundaire verpakkingen waarin zij zich bij aankomst bevinden. Na van de goederen te zijn gescheiden worden de secundaire verpakkingen door belanghebbende bewerkt, onder meer door deze te versnipperen, te pletten en/of samen te persen. De aldus bewerkte materialen worden vervolgens door belanghebbende verkocht aan karton respectievelijk plastic verwerkende bedrijven.

3.2.

Voor de Rechtbank was in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende ter zake van de hiervoor in 3.1 bedoelde secundaire verpakkingen verpakkingenbelasting verschuldigd is, omdat zij, importeur zijnde, zich van die verpakkingen heeft ontdaan in de zin van artikel 82, lid 1, letter b, van de Wet belastingen op milieugrondslag (tekst 2008 en 2009; hierna: Wbm).

De Rechtbank heeft deze vraag bevestigend beantwoord. Zij heeft daartoe onder meer geoordeeld dat het zich ontdoen van een secundaire verpakking aldus dient te worden uitgelegd dat de verpakking van het product wordt gescheiden en buiten de beschikkingsmacht van de importeur wordt gebracht.

3.3.1.

Het middel bestrijdt het hiervoor in 3.2 weergegeven oordeel van de Rechtbank met rechts- en motiveringsklachten.

3.3.2.

Bij de beoordeling van het middel heeft te gelden dat het zich ontdoen van de verpakking van producten als bedoeld in artikel 82, lid 1, letter b, Wbm moet worden opgevat overeenkomstig het algemeen spraakgebruik. Het omvat in ieder geval elk handelen van de importeur dat ertoe leidt dat hij niet langer over de desbetreffende verpakkingen kan beschikken.

Uit de Memorie van Toelichting bij het Belastingplan 2008, Kamerstukken II 2007-2008, 31 205, nr. 3, blz. 64, blijkt dat de wetgever bij de regeling van de verpakkingenbelasting aansluiting heeft willen zoeken bij het begrippenkader van de Verpakkingenrichtlijn (Richtlijn 94/62/EG), die op haar beurt, met name ook voor het begrip verpakking, verwijst naar het begrip afvalstof in de Afvalstoffenrichtlijn (Richtlijn 75/442/EEG). Het begrip afvalstof is in laatstbedoelde richtlijn omschreven als “elke stof of elk voorwerp behorende tot de in bijlage I bij de Afvalstoffenrichtlijn genoemde categorieën waarvan de houder zich ontdoet, voornemens is zich te ontdoen of zich moet ontdoen”. Zoals de Hoge Raad onder verwijzing naar de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft geoordeeld in zijn arrest van 3 december 2013, nr. 13/00195, ECLI:NL:HR:2013:1564, zijn voorwerpen waarvan de houder zich ontdoet, afvalstoffen ongeacht of zij bijvoorbeeld substantiële waarde hebben in het economische verkeer, op zichzelf voor hergebruik geschikt zijn of niet afgedankt en niet versleten zijn. Dat oordeel is gegeven voor het begrip afvalstof in de Richtlijn 2006/12/EEG, doch gaat ook op voor het begrip afvalstof in de daaraan voorafgaande Richtlijn 75/442/EEG. In de term zich ontdoen ligt derhalve niet besloten dat dit is een handelen met betrekking tot voorwerpen die geen waarde hebben of geen nuttige aanwending zullen vinden. Anders dan het middel betoogt staat de omstandigheid dat belanghebbende de in geding zijnde materialen heeft verkocht niet in de weg aan de conclusie dat zij zich van de secundaire verpakkingen heeft ontdaan.

3.3.3.

Het oordeel van de Rechtbank dat belanghebbende zich van de verpakkingen heeft ontdaan in de zin van artikel 82, lid 1, letter b, Wbm geeft, gelet op het hiervoor in 3.3.2 overwogene, geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk. Het middel faalt derhalve.

4. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

5. Beslissing

De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, E.N. Punt, R.J. Koopman en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 21 februari 2014.

Beroepschrift 21‑02‑2014

Edelhoogachtbaar College,

1.

Bij brief van 17 oktober 2012 heeft de Fiscale eenheid [X] B.V. c.s. (hierna: belanghebbende) sprongcassatie ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank 's‑Gravenhage met de nummers AWB 10/8641 en 10/8673. Bij brief van 24 oktober 2012 heeft u belanghebbende in de gelegenheid gesteld de verzuimen klevend aan het beroep te herstellen.

Daartoe treft u als bijlage 1 als eerste de schriftelijke instemming voor sprongcassatie van het Ministerie van Financiën. De machtiging waar om gevraagd is, is reeds bij de brief van 17 oktober 2012 overgelegd.

De gronden van het beroep treft u onderstaand.

2. Middel van cassatie

Met betrekking tot dit beroep wordt het navolgende middel voorgedragen.

Schending, althans onjuiste toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 36se, aanhef en onder b (tekst van 2008) respectievelijk artikel 85, aanhef en onder b (tekst van 2009) van de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: Wbm) en/of schending van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, omdat de Rechtbank ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering onbegrijpelijk zijn, heeft beslist dat het in de Wbm genoemde begrip ‘zich ontdoen’ dezelfde inhoud heeft als het in de Richtlijn 94/62/EG van het Europees Parlement en de Raad van de Europese Unie van 20 december 1994 betreffende verpakkingen en verpakkingsafval (hierna: de Richtlijn) gebruikte begrip verwijdering en dat dit moet worden uitgelegd dat de verpakking van het product wordt gescheiden en buiten de beschikkingsmacht van de importeur wordt gebracht. Alsmede dat de Rechtbank heeft geoordeeld dat de manier waarop geïmporteerde verpakkingen uit de beschikkingsmacht van de importeur geraken voor de verschuldigdheid van verpakkingenbelasting niet ter zake doet en in dat kader dat de bewerking van het verpakkingsmateriaal tot grondstof door het te versnipperen en samen te persen niet maakt dat het materiaal zijn hoedanigheid van verpakkingsmateriaal heeft verloren.

Zulks ten onrechte omdat uit de tekst van de Wbm, de doelstelling van de Richtlijn en uit de ontstaansgeschiedenis en doel en strekking van de Wbm volgt dat door de handelwijze als gevolgd door belanghebbende, namelijk het versnipperen en persen van de verpakkingen, er geen sprake meer is van ‘het zich ontdoen van verpakkingen’.

3. Toelichting

Ter toelichting van dit cassatiemiddel merkt ondergetekende het volgende op.

3.1.

In rechtsoverweging 14. van zijn uitspraak heeft de Rechtbank bepaald dat het begrip ‘zich ontdoen van’ gelijk moet worden uitgelegd als het begrip ‘verwijdering’ als opgenomen in bijlage II.A bij de Richtlijn 75/442/EEG, waarnaar in artikel 3, onderdeel 10 van de Richtlijn 94/62/EG wordt verwezen.

Dit oordeel houdt naar de mening van belanghebbende in dat belanghebbende geen verpakkingenbelasting verschuldigd is over haar secundaire verpakkingenstroom. De werkwijze van belanghebbende met betrekking tot de secundaire verpakkingen staat niet vermeld als verwijderingshandeling in de genoemde bijlage IIA bij de Richtlijn 75/442/EEG, noch valt de werkwijze van belanghebbende te plaatsen binnen een van deze genoemde verwijderingshandelingen. In die zin is er dus geen sprake van ‘verwijdering’ en indachtig het oordeel van de Rechtbank is er dan ook geen sprake van het ‘zich ontdoen’. Door op basis van dit uitgangspunt het beroep van belanghebbende ongegrond te verklaren, is het oordeel van de Rechtbank onjuist, althans, onbegrijpelijk.

3.2.

Voorts oordeelt de Rechtbank in rechtsoverweging 14. van de bestreden uitspraak dat ‘het zich ontdoen van secundaire verpakking’ betekent dat de verpakking van het product wordt gescheiden en buiten de beschikkingsmacht van de importeur wordt gebracht.

En dat in het onderhavige geval de verpakking van de producten wordt gescheiden en dat deze verpakking wordt verkocht en geleverd aan de karton en plasticverwerkende bedrijven.

Dit laatste deel van het oordeel, namelijk dat de ‘verpakkingen’ worden verkocht en geleverd aan de karton- en plasticverwerkende bedrijven is in het licht van de gestelde feiten onjuist en onbegrijpelijk.

Immers, belanghebbende heeft in de stukken die zijn gewisseld voor de Rechtbank en zo ook ter zitting herhaaldelijk gesteld dat, als gevolg van de verwerking van de secundaire verpakkingen deze het karakter van verpakking hebben verloren. Dit is ter zitting, belanghebbende verwijst naar bladzijde 2 van het proces-verbaal, in ieder geval voor zover dit het karton en papier betreft, ook bevestigd door de verweerder.

Nu tussen partijen niet meer in geschil is dat de kartonnen en papieren verpakkingen nadat deze van de producten zijn verwijderd, door het behandelingsproces van versnipperen en persen, geen verpakking meer is, kan er geen sprake zijn van de omstandigheid dat ‘verpakkingen’ buiten de beschikkingsmacht van belanghebbende worden gebracht.

In deze zin is het oordeel van de Rechtbank onjuist en onbegrijpelijk.

3.3.

Het gestelde in onderdeel 3.2. geldt evenzeer met betrekking tot het oordeel van de Rechtbank opgenomen in rechtsoverweging 15., waar de Rechtbank oordeelt dat de bewerking van het verpakkingsmateriaal tot grondstof, bijvoorbeeld door het versnipperen en samenpersen van dat materiaal, niet maakt dat het verpakkingsmateriaal zijn hoedanigheid van verpakkingsmateriaal heeft verloren.

Daarbij gaat het voor de vaststelling van de verschuldigdheid van verpakkingenbelasting als bedoeld in artikel 36se, aanhef en onder b (tekst van 2008) respectievelijk artikel 85, aanhef en onder b (tekst van 2009) van de Wbm, niet om het ontdoen van ‘verpakkingsmateriaal’, maar om het ontdoen van de ‘verpakking’.

Dat het verpakkingsmateriaal zijn hoedanigheid van verpakkingsmateriaal niet heeft verloren heeft in het kader van de genoemde artikelen dan ook geen relevantie. Van belang is dat de verpakking zijn hoedanigheid van verpakking heeft verloren. Dat laatste is zoals eerder gesteld feitelijk komen vast te staan.

In deze zin is het oordeel van de Rechtbank onjuist en onbegrijpelijk.

3.4.

Voorts is het oordeel van de Rechtbank innerlijk tegenstrijdig doordat de Rechtbank in bovengenoemde overweging 14. de uitleg van de nationale wet verbindt aan de uitleg van de Richtlijn, terwijl de Rechtbank in overweging 19. van de bestreden uitspraak oordeelt dat de invoering van de verpakkingenbelasting in de Wbm geen implementatie is van de Richtlijn. Ook in deze zin is het oordeel van de Rechtbank onvoldoende dan wel onbegrijpelijk gemotiveerd.

3.5.

Met betrekking tot doel en strekking van de verpakkingenbelasting verwijst belanghebbende naar de ontstaansgeschiedenis van deze wet. Gebaseerd op de Richtlijn is in Nederland het Besluit beheer verpakkingen en papier en karton (hierna: het Verpakkingenbesluit), ingevoerd. Dit Verpakkingenbesluit is de voorloper van de verpakkingenbelasting die per 1 januari 2008 in Nederland in de Wbm is opgenomen.

Weliswaar zijn in het Verpakkingenbesluit alleen de verpakkingen die bij de consument terechtkomen belast en zijn bij de invoering van de verpakkingenbelasting ook de zogenoemde secundaire en tertiaire verpakkingen aan de heffing van belasting onderhevig geworden. Dan nog is het in strijd met de tekst en met doel en strekking van de Wbm dat de secundaire verpakkingen met betrekking tot welke belanghebbende de heffing van verpakkingenbelasting bestrijdt, onder de heffing van de verpakkingenbelasting vallen.

3.6.

Ter onderbouwing van dit standpunt verwijst belanghebbende naar de uitlatingen in het Coalitieakkoord, waar in de verpakkingenbelasting is aangekondigd, dat de Tweede Kamerfracties van CDA, PvdA en ChristenUnie op 7 februari 2007 hebben gesloten. Daarin wordt onder pijler III (Duurzame leefomgeving) bij ‘Ontwikkeling van markten voor duurzame producten’ onder 4 het volgende opgemerkt: ‘(…) Uitgangspunt is dat heffingen pas aan de orde zijn als consumenten of bedrijven alternatieven voor hun milieubelastend gedrag hebben.’ Voor het volledige citaat verwijst belanghebbende naar onderdeel 4.1.9. van de motivering van het beroepschrift in de procedure voor de Rechtbank.

Hetgeen in het coalitieakkoord is opgemerkt is precies hetgeen belanghebbende doet. Zij heeft een alternatief gevonden en voorkomt daarmee milieubelastend gedrag. En dit zelfs voor 100% van haar secundaire verpakkingen! De heffing van verpakkingenbelasting over dit gedeelte van de verpakkingen is dus niet hetgeen de wetgever heeft bedoeld. Elke uitleg die leidt tot de heffing van verpakkingenbelasting over de secundaire verpakkingen van belanghebbende, is derhalve in strijd met doel en strekking van de Wbm

3.7.

In tegenstelling tot het oordeel van de Rechtbank in overweging 20. meent belanghebbende dat de verpakkingenbelasting, voor zover het de heffing op de secundaire verpakkingen van belanghebbende als in onderhavig geschil aan de orde betreft, wel doel en strekking van de Richtlijn doorkruist.

Uit artikel I van de Richtlijn volgt dat als een van de doelstellingen geldt: preventie van verpakkingsafval en het terugwinnen van verpakkingsafval teneinde definitieve verwijdering van dergelijk afval te verminderen. De werkwijze van belanghebbende met betrekking tot de secundaire verpakkingen voldoet volledig aan deze doelstelling.

Onder het Verpakkingenbesluit werd dit onderkend en werd over de secundaire verpakkingenstroom niet geheven. Dit is, zo getuige bovenstaande citaat, bij de invoering van de verpakkingenbelasting niet zondermeer aan de kant gezet. Elke uitleg van de Wbm die leidt tot een andere uitkomst dan hetgeen belanghebbende verdedigd is dan naar de mening van belanghebbende wel degelijk in strijd met doel en strekking van de Richtlijn.

In zoverre is het oordeel van de Rechtbank onjuist, althans onvoldoende gemotiveerd.

3.8.

Meer specifiek met betrekking tot de uitleg van de Wbm verwijst belanghebbende, zoals ook al gesteld in de procedure voor de Rechtbank (de onderdelen 2.2 en 2.3 van het 10-dagenstuk), naar het advies van de Raad van State naar aanleiding van het wetsvoorstel (TK, vergaderjaar 2007–2008, 31 205, nr. 4, blz. 13) waar met betrekking tot ‘het zich ontdoen van de verpakking’ het navolgende is opgemerkt: ‘De belasting wordt geheven terzake van de verpakking van producten, ingeval de importeur van de verpakte producten zich van die verpakking ontdoet (artikel 36sb, eerste lid, onderdeel b, van de Wbm). Op grond van de artikelsgewijze toelichting dient hieronder te worden verstaan een heffing terzake van verpakkingen die door de importeur van het verpakte product worden afgehaald. Deze toelichting lijkt niet te sporen met hetgeen in het algemene deel van de toelichting is gesteld. De heffing wordt aldaar gekoppeld aan het verwijderen én afvoeren van de verpakking. Hierdoor is onduidelijk wat onder de term ‘ontdoen’ moet worden verstaan. De Raad adviseert deze onduidelijkheid weg te nemen.’

De reactie van de wetgever hierop is opgenomen in TK, vergaderjaar 2007–2008, 31 205, nr. 4, blz. 16. Daar staat: ‘De Raad merkt terecht op dat het algemene deel van de memorie van toelichting niet spoort met de artikelsgewijze toelichting waar het gaat om het zich ‘ontdoen’ van de verpakking na import. Wij hebben de memorie van toelichting aangepast om de door de Raad gesignaleerde onduidelijkheid weg te nemen.’

Na deze wijziging staat in het algemene deel van de memorie van toelichting dat: ‘Indien bij invoer in Nederland de verpakking na binnenkomst direct van de producten wordt verwijderd en de importeur zich van de verpakking ontdoet, is op dat moment ook belasting verschuldigd.’ (TK, vergaderjaar 2007–2008, 31 205, nr. 3, blz. 21).

En in het artikelsgewijze commentaar staat dat dit onderdeel van het wetsvoorstel voorziet in: ‘een heffing ter zake van verpakkingen die door de importeur worden verwijderd en waarvan hij zich ontdoet.’ (TK, vergaderjaar 2007–2008, 31 205, nr. 3, blz. 68).

3.9.

In het licht van bovenstaand citaat is het oordeel van de Rechtbank in rechtsoverweging 14. dat ‘het zich ontdoen van secundaire verpakking’ betekent dat de verpakking van het product wordt gescheiden en buiten de beschikkingsmacht van de importeur wordt gebracht, onjuist. Het verwijderen van de verpakking is door de wetgever niet begrepen in ‘het ontdoen’.

3.10.

Naar de mening van belanghebbende blijkt uit de bovengenoemde wetsgeschiedenis zondermeer dat het, wil er verpakkingbelasting verschuldigd zijn, moet gaan om ‘het ontdoen van de verpakking’. Zoals hierboven reeds gesteld, en dit in tegenstelling tot het oordeel van de Rechtbank in de bestreden uitspraak, heeft de verpakking de hoedanigheid van verpakking al verloren op het moment dat dit uit de beschikkingsmacht van belanghebbende wordt gebracht.

3.11.

In aansluiting daarop stelt belanghebbende dat er in haar geval geen sprake is van het ‘zich ontdoen van’. Zoals ook in de eerdere processtukken reeds is aangegeven ondersteunt ook de taalkundige betekenis van het begrip ‘zich ontdoen van’ het standpunt van belanghebbende. De uitleg van de Rechtbank dat ‘het ontdoen van’ betekent ‘het buiten de beschikkingsmacht brengen’ is een te beperkte uitleg.

Een grammaticale interpretatie van het begrip ‘zich ontdoen van’ leidt op basis van het Van Dale Grootwoordenboek hedendaags Nederlands tot de betekenis ‘losmaken van wat overbodig of lastig is’. De secundaire verpakkingen hebben een functie/hebben nut tot het moment dat deze in het distributiecentrum of in de winkels van de producten worden ontdaan. Op het moment dat de secundaire verpakking wordt verwijderd, vangt direct de nieuwe functie/het nieuwe nut aan. Dan wordt het verpakkingsmateriaal immers grondstof voor de karton- en plasticverwerkende industrie. Het gehele proces rondom de secundaire verpakkingen is zo opgezet dat na het verwijderen 100% wordt gebruikt als grondstof. De secundaire verpakkingen van belanghebbende zijn derhalve op geen enkel moment overbodig of lastig. In deze zin is er geen sprake van de omstandigheid dat belanghebbende zich ‘ontdoet van’ de verpakkingen. Het begrip ‘zich ontdoen van’ houdt naar de mening van belanghebbende niet in ‘verkoop van’.

3.12.

Op grond van al het bovenstaande persisteert belanghebbende dan ook in haar standpunt dat door de wijze waarop de secundaire verpakkingen binnen haar onderneming worden verwerkt, dat wil zeggen versnipperd en geperst dan wel alleen geperst, de secundaire verpakking haar hoedanigheid van verpakking heeft verloren. Tevens leidt deze handelwijze tot het resultaat dat er een grondstof wordt verkocht en is er dus geen sprake dat belanghebbende ‘zich ontdoet van’. Daardoor is er geen sprake van de omstandigheid als bedoeld in artikel 36se, aanhef en onder b (tekst van 2008) respectievelijk artikel 85, aanhef en onder b (tekst van 2009) van de Wbm, te weten dat belanghebbende ‘zich van een verpakking ontdoet’. De werkwijze van belanghebbende past geheel binnen de tekst van de Wbm en sluit volledig aan bij de doelstelling van de Richtlijn en bij doel en strekking van de Wbm. Over de secundaire verpakkingen is belanghebbende dan ook geen verpakkingenbelasting verschuldigd.

4. Conclusie

Op grond van al het bovenstaande concludeert belanghebbende tot:

—

gegrondverklaring van haar cassatieberoep;

—

vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank;

—

vernietiging van de uitspraken op bezwaar;

—

vernietiging van de naheffingsaanslagen Wbm over de jaren 2008 en 2009; en

—

veroordeling van de staatsecretaris in het vergoeden van het griffierecht en de proceskosten van belanghebbende.

Conclusie 14‑11‑2013

Inhoudsindicatie

Belanghebbende exploiteert kleding- en textielwinkels in Nederland en in diverse andere lidstaten van de Europese Unie. Het hoofdkantoor en het distributiecentrum van belanghebbende zijn gevestigd in Nederland. De voor de verkoop bestemde goederen worden door belanghebbende ingevoerd uit derde landen en verpakt en wel naar het distributiecentrum gebracht. In het distributiecentrum wordt een deel van de zogenoemde secundaire verpakkingen, met name karton en plastic, verwijderd. Het karton wordt vervolgens geplet en tot balen geperst. Het plastic wordt verzameld in grote plastic zakken. Belanghebbende verkoopt de verwijderde (en, wat betreft het karton, geplette) verpakkingen aan karton-, en plastic verwerkende bedrijven. In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbende zich ontdoet van deze verpakkingen in de zin van artikel 82, lid 1, onderdeel b, van de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: Wbm), in welk geval zij verpakkingenbelasting is verschuldigd over deze verpakkingen. De Rechtbank ’s-Gravenhage kwam tot het oordeel dat belanghebbende over de verwijderde en verkochte verpakkingen verpakkingenbelasting is verschuldigd. Zij overwoog dat voor de betekenis van het begrip ‘zich ontdoen van’ als bedoeld in artikel 82, lid 1, onderdeel b, van de Wbm, aansluiting moet worden gezocht bij het begrip ‘verwijderen’ dat wordt gebezigd in de Europese richtlijnen betreffende verpakkingen respectievelijk afvalstoffen. Voorts overwoog de Rechtbank dat de manier waarop verwijderde verpakkingen uit de beschikkingsmacht van de importeur geraken voor de verschuldigdheid van de verpakkingenbelasting niet ter zake doet. Belanghebbende heeft (sprong)cassatie ingesteld. In deze conclusie bespreekt A-G van Hilten de verpakkingenbelasting en de voor de onderhavige zaak relevante wetsartikelen. Centraal hierbij staat het begrip ‘zich ontdoen van’ als bedoeld in artikel 82, lid 1, onderdeel b, van de Wbm. A-G van Hilten komt tot de slotsom dat de wetsgeschiedenis, noch de Verpakkingenrichtlijn en het verpakkingenbesluit, bij welke regelingen de verpakkingenbelasting in de Wbm zich aansluit wat betreft begripsomschrijvingen, uitsluitsel geven over de invulling van het begrip ‘zich ontdoen van’. Hoewel de A-G de Rechtbank niet volgt in de opvatting dat ‘zich ontdoen’ in de Wbm dezelfde inhoud heeft als ‘verwijdering’ in de zin van de Europese richtlijnen inzake afvalstoffen- (en Verpakkingen), meent zij dat de Rechtbank – gelet op artikel 8 van de zogenoemde Afvalstoffenrichtlijn, de ratio van artikel 82, lid 1, onderdeel b, van de Wbm, en het spraakgebruik, per saldo niet van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan bij haar oordeel dat het zich ontdoen van een secundaire verpakking inhoudt dat de verpakking van het product wordt gescheiden en buiten de beschikkingsmacht van de importeur wordt gebracht. De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

Partij(en)

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. M.E. van Hilten

Advocaat-Generaal

Conclusie van 14 november 2013, inzake:

HR nr. 12/04850

Rb nrs. AWB 10/8641 en AWB 10/8673

Fiscale Eenheid [X] B.V. c.s.

Derde Kamer A

tegen

Verpakkingenbelasting

1 januari 2008 - 31 december 2009

staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

1.1

Van 1 januari 2008 tot 1 januari 2013 heeft in Nederland een verpakkingenbelasting bestaan. Het is deze belasting – die was opgenomen in de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: Wbm) – die in deze zaak centraal staat.

1.2

Belanghebbende exploiteert kleding- en textielwinkels. Zij importeert textielgoederen uit derde landen, en brengt deze, verpakt en wel, over naar haar distributiecentrum in Nederland. Daar worden zogenoemde secundaire verpakkingen1.verwijderd. De verwijderde verpakkingen worden, na te zijn geplet en tot balen te zijn samengeperst (de kartonnen verpakkingen) of na in plastic zakken te zijn gedaan (plastic verpakkingen), verkocht aan karton- en plasticverwerkende bedrijven.

1.3

In haar aangiften voor de verpakkingenbelasting heeft belanghebbende de secundaire verpakkingen die zij heeft doorverkocht aan de karton- en plasticverwerkende bedrijven, niet opgenomen. Ten onrechte, naar de Inspecteur2.meent. Rechtbank ’s-Gravenhage (hierna: de Rechtbank) kwam tot het oordeel dat belanghebbende ook over de verwijderde en verkochte verpakkingen verpakkingenbelasting is verschuldigd. Belanghebbende heeft (sprong)cassatie ingesteld.

1.4

In deze conclusie bespreek ik de verpakkingenbelasting en ga ik in op de voor onderhavige zaak relevante bepalingen. Centraal hierbij staat het begrip ‘zich ontdoen van’ als bedoeld in artikel 82, lid 1, onderdeel b, van de Wbm. Na bespreking van de relevante regelingen en de totstandkomingsgeschiedenis van de verpakkingenbelasting kom ik tot de slotsom dat sprake is van ‘zich ontdoen’ van verpakkingen in de zin van deze bepaling, wanneer een importeur – zoals belanghebbende – verpakkingen verkoopt aan een derde, al dan niet na deze tot balen te hebben samengeperst.

1.5

De conclusie is dat het beroep in cassatie ongegrond moet worden verklaard.

2. De feiten

2.1

De feitenweergave in de uitspraak van de Rechtbank is nogal beknopt. Niet alle feiten die voor de beoordeling van de zaak relevant zijn, zijn door de Rechtbank uitdrukkelijk als zodanig vastgesteld. Sommige van die feiten vallen tussen de regels van de uitspraak wel te lezen, of volgen zonder meer (en onbetwist) uit de stukken van het geding. In de hierna volgende weergave van het feitencomplex van deze zaak, heb ik ook relevante feiten die niet (expliciet) zijn vastgesteld, maar die zonder meer uit de gedingstukken volgen, verwerkt. De bronnen heb ik daarbij telkens (in voetnoten) vermeld.

2.2

Mijns inziens moet in cassatie van het volgende worden uitgegaan.

2.3

Belanghebbende, fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 19683., exploiteert kleding- en textielwinkels in Nederland en in diverse andere lidstaten van de Europese Unie. De winkels in Nederland maken deel uit van belanghebbende.4.Het hoofdkantoor en het distributiecentrum van belanghebbende zijn gevestigd in Nederland.

2.4

De voor de verkoop bestemde goederen – voor zover voor deze zaak relevant – worden door belanghebbende ingevoerd uit derde landen5.en verpakt en wel naar het distributiecentrum gebracht. In het distributiecentrum wordt een deel van de secundaire verpakkingen, met name karton en plastic, verwijderd. De rest van de secundaire (kartonnen en plastic) verpakkingen wordt in de winkels in Nederland6.verwijderd, en vervolgens teruggebracht naar het distributiecentrum.

2.5

Belanghebbende perst de (in het distributiecentrum en in de winkels) verwijderde secundaire kartonnen verpakkingen samen tot balen die met een metalen band worden bijeengehouden en in containers worden verzameld. De (verwijderde) plastic verpakkingen worden in grote plastic zakken gestopt en ook in containers verzameld.7.Belanghebbende verkoopt dit plastic en karton vervolgens aan karton-, en plastic verwerkende bedrijven (hierna: verwerkingsbedrijven).8.

2.6

Over de kalenderjaren 2008 en 2009 heeft belanghebbende aangifte gedaan voor de verpakkingenbelasting. In deze aangiften heeft zij niet de secundaire verpakkingen van karton en plastic opgenomen, die zij verkoopt aan vorenbedoelde verwerkingsbedrijven.

2.7

De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende ook verpakkingenbelasting verschuldigd is over de secundaire verpakkingen die zij heeft verkocht aan de verwerkingsbedrijven, en heeft ter zake naheffingsaanslagen (één over 2008 en één over 2009) opgelegd.

2.8

Belanghebbende heeft in één geschrift bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslagen. Daarbij heeft zij de Inspecteur verzocht in te stemmen met rechtstreeks beroep bij de rechtbank, als bedoeld in artikel 7:1a, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb).

2.9

Na instemming met het voormelde verzoek heeft de Inspecteur het bezwaarschrift, na aantekening van de datum van ontvangst - een en ander als voorgeschreven in artikel 7:1a, lid 5, van de Awb - doorgezonden aan Rechtbank Haarlem. Rechtbank Haarlem heeft het geschrift doorgezonden naar de Rechtbank.

3. Het geding in feitelijke instantie

3.1

Bij de Rechtbank was in geschil of belanghebbende verpakkingenbelasting is verschuldigd over de secundaire verpakkingen die zij heeft verkocht aan de verwerkingsbedrijven. De Rechtbank omschreef het geschil als volgt:

“of met betrekking tot de (…) vermelde secundaire verpakkingen sprake was van ‘zich ontdoen’ in de zin van artikel 36sb, eerste lid, onderdeel b (tekst 2008) respectievelijk artikel 82, eerste lid, onderdeel b (tekst 2009) van de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna Wbm).”

3.2

De Rechtbank beantwoordde deze vraag bevestigend, daartoe overwegende:

“14.  Uit Richtlijn 75/442/EEG, (…) leidt de rechtbank (…) af dat het in de onderhavige regelgeving gebezigde begrip 'zich ontdoen' dezelfde inhoud heeft als het in de Richtlijn9.gebruikte begrip verwijdering. Het zich ontdoen van een secundaire verpakking dient naar het oordeel van de rechtbank aldus te worden uitgelegd dat de verpakking van het product wordt gescheiden en buiten de beschikkingsmacht van de importeur wordt gebracht. In het onderhavige geval zijn de van de producten gescheiden verpakkingen verkocht en geleverd aan karton- en plasticverwerkende bedrijven. Hierdoor zijn zij buiten de beschikkingsmacht van eiseres gebracht. Mitsdien is er sprake van 'zich ontdoen' in de zin van artikel 36sb, eerste lid, onderdeel b (tekst 2008), respectievelijk artikel 82, eerste lid, onderdeel b (tekst 2009), van de Wbm.

15.  (…) De rechtbank overweegt dat in de tekst en de geschiedenis van de totstandkoming van de verpakkingenbelasting geen aanknopingspunten zijn te vinden voor de opvatting dat het scheiden en buiten de beschikkingsmacht van de importeur brengen van verpakkingen niet als 'zich ontdoen' in de zin van artikel 36sb, eerste lid, onderdeel b (tekst 2008), respectievelijk artikel 82, eerste lid onderdeel b (tekst 2009), van de Wbm worden aangemerkt indien de verpakkingen op milieuvriendelijke wijze worden verwerkt en/of indien sprake is van een nuttige aanwending van de verpakkingen (in casu het aanbieden van de verpakkingen als grondstof voor de karton- en plasticverwerkende industrie). Naar het oordeel van de rechtbank doet de manier waarop geïmporteerde verpakkingen uit de beschikkingsmacht van de importeur geraken, voor de verschuldigdheid van de verpakkingbelasting niet ter zake. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat de wetgever het niet nodig heeft geacht om voor gevallen waarin sprake is van een milieuvriendelijke verwerking en/of een nuttige aanwending van de verpakkingen een vrijstelling of vermindering van belasting op te nemen. Ook maakt de omstandigheid dat eiseres de verpakkingen bewerkt voordat zij deze als grondstof aan karton- en plasticverwerkende bedrijven levert, niet dat bij het buiten de beschikkingsmacht brengen van die grondstof niet langer sprake is van het zich ontdoen van verpakkingen. De bewerking van verpakkingsmateriaal tot grondstof, bijvoorbeeld door het versnipperen en samenpersen van dat materiaal, maakt naar het oordeel van de rechtbank niet dat het materiaal zijn hoedanigheid van verpakkingsmateriaal heeft verloren.

16.  (…)

17.  De rechtbank volgt eiseres niet in haar opvatting dat de heffing van verpakkingenbelasting ter zake van de onderwerpelijke verpakkingen in strijd is met de Richtlijn. Daarbij neemt zij in aanmerking hetgeen hierna onder 18 tot en met 20 is overwogen.

18.  In artikel 15 van de Richtlijn is bepaald dat de Lid-Staten, (…) maatregelen ter bereiking van de doelstellingen van de Richtlijn kunnen nemen. Deze maatregelen zijn gericht op de preventie van verpakkingsafval, op het hergebruik van verpakkingen en de recycling en terugwinning van verpakkingsafval, een en ander teneinde de definitieve verwijdering van dergelijk afval te verminderen. Daarbij wordt onder verwijdering ingevolge artikel 3, tiende lid, van de Richtlijn verstaan: elk van de handelingen bedoeld in bijlage IIA bij Richtlijn 75/442/EEG.

19.  (…)

20.  De verpakkingenbelasting mag nu zij zich op een gebied beweegt waarvoor ook Europese regelgeving, in dit geval de Richtlijn, geldt, doel en strekking van deze regelgeving niet doorkruisen. Daarvan is naar het oordeel van de rechtbank in dit geval geen sprake. Bij dit oordeel neemt de rechtbank in aanmerking dat de verpakkingenbelasting een ander doel en een andere strekking heeft dan de Richtlijn. Waar de Richtlijn ziet op de preventie van verpakkingsafval, op het hergebruik van verpakkingen en de recycling en terugwinning van verpakkingsafval, strekt de verpakkingenbelasting ertoe om de mate van milieuvervuiling in de marktprijs tot uitdrukking te laten komen en waar mogelijk de hoeveelheid verpakkingen terug te dringen en een verschuiving binnen de soorten verpakkingsmateriaal te realiseren. (…).”

3.3

Bij in één geschrift vervatte uitspraken van 4 september 2012, nrs. AWB 10/8641 en AWB 10/8673 heeft de Rechtbank de beroepen ongegrond verklaard.

4. Het geding in cassatie

4.1

Belanghebbende heeft met toepassing van artikel 28, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie (sprongcassatie) ingesteld.10.

4.2

Als cassatiemiddel draagt zij aan schending van het recht, dan wel verzuim van vormen doordat de Rechtbank:

“(…) ten onrechte, dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering onbegrijpelijk zijn, heeft beslist dat het in de Wbm genoemde begrip ‘zich ontdoen’ dezelfde inhoud heeft als het in de Richtlijn 94/62/EG (…) gebruikte begrip verwijdering en dat dit moet worden uitgelegd dat de verpakking van het product wordt gescheiden en buiten de beschikkingsmacht van de importeur wordt gebracht. Alsmede dat de Rechtbank heeft geoordeeld dat de manier waarop geïmporteerde verpakkingen uit de beschikkingsmacht van de importeur geraken voor de verschuldigdheid van verpakkingenbelasting niet ter zake doet en in dat kader dat de bewerking van het verpakkingsmateriaal tot grondstof door het te versnipperen en samen te persen niet maakt dat het materiaal zijn hoedanigheid van verpakkingsmateriaal heeft verloren. (…)”

4.3

Ter toelichting voert belanghebbende – kort samengevat – aan, dat het versnipperen en persen van verpakkingen niet als verwijderingshandelingen worden genoemd in bijlage IIA bij richtlijn 75/442/EEG en dat daarom in deze gevallen geen sprake is van ‘zich ontdoen’. Voorts houdt het begrip ‘zich ontdoen’ volgens belanghebbende niet in ‘verkoop van’, zodat ook om die reden geen sprake kan zijn van het zich ontdoen van verpakkingen. Daarbij komt, aldus nog steeds belanghebbende, dat de verpakkingen door het behandelingsproces geen verpakkingen meer zijn, zodat er geen sprake van kan zijn dat verpakkingen buiten de beschikkingsmacht van belanghebbende zijn gebracht, zoals de Rechtbank oordeelde.

4.4

De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

4.5

Belanghebbende heeft bij brief van 21 maart 2013 een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van dupliek11..

5. Verpakkingenbelasting 2008-2013

5.1

Bij het Belastingplan 2008 werd de Wbm onder meer12.verrijkt met een verpakkingenbelasting. Blijkens de parlementaire geschiedenis was het doel van de introductie van deze belasting tweeledig: het genereren van opbrengst voor de schatkist, en – kort samengevat – het leveren van een bijdrage aan een schoner milieu. Aan blz. 19 van de memorie van toelichting, (Kamerstukken II, 2007-2008, 31 205, nr. 3) ontleen ik de volgende passage:

“De verpakkingenbelasting strekt ertoe – naast het genereren van opbrengst voor de schatkist – de mate van milieuvervuiling in de marktprijs tot uitdrukking te laten komen en waar mogelijk de hoeveelheid verpakkingen terug te dringen en een verschuiving binnen de soorten verpakkingsmateriaal te realiseren.”13.

5.2

De bepalingen inzake de verpakkingenbelasting die op 1 januari 2008 in werking traden,14.kregen aanvankelijk een plek in Hoofdstuk Vc van de Wbm (artikelen 36s tot en met 36sh), maar werden ingevolge artikel V van de Wet van 8 november 2007, Stb. 2007, 476 bij beschikking van de minister van Justitie van 8 januari 2008, Stb. 2008, 1 met terugwerkende kracht tot 1 januari 2008 vernummerd tot de artikelen 80 tot en met 88a (hoofdstuk VIII van de vernummerde Wbm). Ik houd in deze conclusie de artikelnummering aan zoals deze bij voormelde beschikking van 8 januari 2008 werd gewijzigd.

5.3

Een lang leven was de verpakkingenbelasting niet beschoren. Met ingang van 1 januari 2013 is zij afgeschaft.15.

6. Belastbaar gebeuren na import: importeur en verpakking

6.1

Op grond van artikel 81 van de Wbm werd onder de naam verpakkingenbelasting een belasting geheven op verpakkingen. Heffing vond, voor zover in deze procedure van belang, ingevolge artikel 82, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wbm, plaats ter zake van (met mijn cursivering):

“b. de verpakking van producten, ingeval de importeur van de verpakte producten zich van die verpakking ontdoet.”

Ingevolge artikel 83, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wbm, werd de belasting in de gevallen als bedoeld in artikel 82, lid 1, onderdeel b, juncto lid 2, van de Wbm geheven van de importeur, dan wel, als de importeur deel uitmaakt van een concern16., van het concern.

6.2

Uit de memorie van toelichting bij het Belastingplan 200817.valt af te leiden dat artikel 82, lid 1, onderdeel b, van de Wbm – in het voorstel nog artikel 36sb, lid 1, onderdeel b – in wezen ten doel had te voorkomen dat verpakkingen buiten de belasting zouden blijven. Zonder een nadere bepaling als die van artikel 82, lid 1, onderdeel b, van de Wbm, bestond dat risico omdat de ‘hoofdregel’ inzake het belastingobject niet alle te belasten gevallen omvatte.

6.3

Ingevolge de hier bedoelde ‘hoofdregel’, opgenomen in artikel 82, lid 1, onderdeel a, van de Wbm, werd verpakkingenbelasting (primair) geheven ter zake van:

“de verpakking van ter beschikking gestelde producten, voor zover die verpakte producten voor het eerst door een producent18.in Nederland ter beschikking worden gesteld aan een ander;”

6.4

Deze bepaling zag ook op de situatie waarin de importeur ingevoerde producten, inclusief hun verpakking, aan een ander in Nederland ter beschikking stelt. In die situatie gold de importeur als ‘producent’ van de doorgeleverde verpakte producten (Kamerstukken II 2007-2008, 31 205, nr. 3, blz. 68). De wetgever vreesde echter dat verpakkingen buiten de boot van de verpakkingenbelasting zouden blijven indien de importeur de geïmporteerde producten zou uitpakken en opnieuw zou verpakken. Ik citeer uit de artikelsgewijze toelichting op het voorgestelde artikel 36sb, lid 1, onderdeel b, van de Wbm (thans artikel 82, lid 1, onderdeel b; cursivering MvH):

“(…) het [is] denkbaar dat de importeur de verpakking van het geïmporteerde product verwijdert, zich van die verpakking ontdoet en het daarna opnieuw verpakt. Het door de importeur vervolgens in Nederland doorgeleverde product wordt door hem voor het eerst aan een ander ter beschikking gesteld, zodat over de (nieuwe) verpakking – ingevolge onderdeel a – moet worden geheven. Zonder nadere voorziening zou de verwijderde verpakking zonder heffing blijven. Onderdeel b voorziet daarom in een heffing ter zake van verpakkingen die door de importeur worden verwijderd en waarvan hij zich ontdoet. Daarmee worden ook buitenlandse en binnenlandse leveringen gelijk behandeld. Kiest de importeur er namelijk voor om de producten van een binnenlandse leverancier af te nemen en ze daarna te herpakken, dan is over de oorspronkelijke verpakking al verpakkingenbelasting betaald.”19.

6.5

Naar volgt uit het hiervóór in punt 6.1 geciteerde – en gecursiveerde – onderdeel van artikel 82, lid 1, van de Wbm waren voor de heffing van verpakkingenbelasting van de importeur de volgende drie begrippen van belang: het moet gaan om (i) de verpakking van producten, waarvan (ii) de importeur (iii) zich ontdoet.

6.6

Twee van deze begrippen zijn in de Wbm gedefinieerd: ‘verpakking’ en ‘importeur’.

6.7

Importeur

6.7.1

Om met laatstgenoemd begrip te beginnen: als ‘importeur’ werd op grond van artikel 80, aanhef en onderdeel f, van de Wbm aangemerkt:

In 2008:

“de ondernemer20.die in de uitoefening van zijn bedrijf of beroep producten in een verpakking vanuit een ander land in Nederland brengt;”

In 2009:

“de ondernemer voor wie bestemd zijn de verpakte producten:

1°. die worden ingevoerd in de zin van artikel 18 van de Wet op de omzetbelasting 1968;

2°. die vanuit een andere lidstaat van de Europese Unie in Nederland worden gebracht, en die over deze verpakte producten in het kader van de uitoefening van zijn bedrijf of beroep de beschikking verkrijgt;”

6.7.2

In deze zaak staat niet ter discussie dat belanghebbende – of althans de van belanghebbende deel uitmakende vennootschap die de goederen invoert – de importeur is in de zin van artikel 80, onderdeel f, van de Wbm, en dat belanghebbende kwalificeert als ‘concern’ in de zin van onderdeel g, van die bepaling, en derhalve de belastingplichtige is (zie punt 6.1 hiervóór). Ik laat dit aspect van het belastbare feit dan ook verder rusten.

6.8

Verpakking

6.8.1

Voor de definitie van het begrip ‘verpakking’ moet te rade worden gegaan bij artikel 80, aanhef en onderdelen a tot en met d, van de Wbm. Voor zover relevant, luidden deze onderdelen als volgt; de cursivering is van mijn hand:

“a.  verpakkingen: alle producten, vervaardigd van materiaal van welke aard dan ook, die kunnen worden gebruikt voor het insluiten, beschermen, verladen, afleveren en aanbieden van andere producten (…) waarbij verpakkingen uitsluitend omvatten verkoop- of primaire verpakkingen, verzamel- of secundaire verpakkingen en verzend- of tertiaire verpakkingen en (…);

b.  verkoop- of primaire verpakking: verpakking die zo is ontworpen dat zij voor de eindgebruiker of consument op het verkooppunt een verkoopeenheid vormt;

c.  verzamel- of secundaire verpakking: verpakking die zo is ontworpen dat zij op het verkooppunt een verzameling van een aantal verkoopeenheden vormt, (…) en die van het product kan worden verwijderd zonder dat dit de kenmerken ervan beïnvloedt;

d.  verzend- of tertiaire verpakking: verpakking die zo is ontworpen dat het verladen en het vervoer van verkoopeenheden of verzamelverpakkingen wordt vergemakkelijkt om fysieke schade door verlading of transport te voorkomen, weg-, spoor,- scheeps- of vliegcontainers niet daaronder begrepen;”

6.8.2

Niet is in geschil dat het karton en het plastic dat belanghebbende (hetzij in het distributiecentrum, hetzij in de winkels) van de producten verwijdert, vóórdat zij deze verwerkt tot balen en/of in zakken en containers verzamelt, verpakkingen zijn in de zin van de Wbm. De vraag die door belanghebbende in cassatie wordt opgeworpen is echter of het karton (nadat het geplet is en tot balen is samengeperst) en het plastic (nadat het in plastic zakken is verzameld), nog steeds verpakkingen zijn waarvan zij zich ontdoet. Anders gezegd: belanghebbende betoogt dat het plastic en het karton na te zijn (geplet en) verzameld, geen verpakkingen meer zijn, en dat zij – zo sprake is van ‘zich ontdoen’ – zich niet van verpakkingen ontdoet.

6.8.3

Laat ik vooropstellen dat het mij zonder meer zo lijkt te zijn dat verpakkingen verpakkingen blijven, ook al is het product (eventueel nog in de primaire verpakking) daaruit uitgepakt. Zou dat anders zijn, dan zou aan toepassing van het bepaalde in artikel 82, lid 1, onderdeel b, van de Wbm immers nooit worden toegekomen. Dit zowel gezien de tekst alsook de ratio van de bepaling (zie punten 6.2. - 6.4 van deze conclusie), waaruit blijkt dat het bij de toepassing van artikel 82, lid 1, onderdeel b, draait om verpakkingen die (ten minste) van de goederen zijn afgehaald.

6.8.4

Aangezien de plastic verpakkingen door belanghebbende vóór de verkoop niet worden bewerkt maar slechts in plastic zakken en vervolgens in containers worden verzameld (zie punt 2.4 van deze conclusie), meen ik dat dit plastic zonder meer ‘verpakking’ is en blijft tot en met de verkoop en levering aan de verwerkingsbedrijven.

6.8.5

Het karton wordt wel bewerkt, in die zin dat het – vide punt 2.4 van deze conclusie - wordt geplet en tot balen wordt samengeperst. Ik meen evenwel dat deze omstandigheid er niet toe leidt dat geen sprake meer is van verpakkingen waarvan belanghebbende zich ‘ontdoet’ (zie omtrent dit begrip nader onderdeel 7 van deze conclusie). Dit hetzij omdat het pletten en in balen persen van de kartonnen verpakkingen reeds met zich brengt dat belanghebbende zich van de kartonnen verpakkingen ontdoet, hetzij omdat het karton door het pletten en in balen samenbrengen zijn karakter van ‘verpakking’ nog niet verliest. In dit verband wijs ik – naar analogie, of misschien liever: associatief – op de arresten inzake de afvalstoffenbelasting in de Wbm, waarin de Hoge Raad oordeelde dat nuttig gebruikte afvalstoffen nog steeds afvalstoffen zijn (en derhalve met afvalstoffenbelasting belast zijn).21.

6.8.6

Ik kom derhalve tot de slotsom dat belanghebbende – zo sprake is van zich ontdoen, zie onderdeel 7 hierna – zich ontdoet van verpakkingen.

7. Belastbaar gebeuren na import: zich ontdoen

7.1

Het laatste vereiste voor belastbaarheid op grond van artikel 82, lid 1, onderdeel b, van de Wbm, was dat de importeur zich ontdoet van verpakkingen. In de Wbm bleef in het ongewisse wat hieronder moet worden verstaan. Ook uit de wetsgeschiedenis wordt niet duidelijk wat hiermee bedoeld is.

7.2

In het artikelsgewijs commentaar in de memorie van toelichting22.bij het Belastingplan 2008, is met betrekking tot het voorgestelde artikel 36sb, lid 1, onderdeel b, van de Wbm (het uiteindelijke artikel 82, lid 1, onderdeel b), op blz. 67 over de betekenis van het ‘zich ontdoen’ niet meer vermeld dan het volgende (cursivering MvH):

“(…) In het geval van onderdeel b gaat het om verpakkingen die door een importeur van een product worden afgehaald, (…).”23.

En, op blz. 68 (wederom met mijn cursivering):

“(…) Onderdeel b voorziet daarom in een heffing ter zake van verpakkingen die door de importeur worden verwijderd en waarvan hij zich ontdoet.”

7.3

In de eerstgeciteerde passage lijkt het voor heffing voldoende dat de verpakking door de importeur van het product wordt ‘verwijderd’, terwijl de tweede passage op zijn minst suggereert dat het verwijderen van de verpakking (het uitpakken) nog geen ‘zich ontdoen’ is, en dat pas aan belastbaarheid wordt toegekomen wanneer de importeur, ná de verpakking van het product te hebben gehaald, zich daarvan ontdoet (wat dat ook moge zijn). In het algemene deel van de memorie van toelichting vinden we op blz. 21 een vergelijkbare uiting (cursivering MvH):

“(…) Indien bij invoer in Nederland de verpakking na binnenkomst direct van de producten wordt verwijderd en de importeur zich van de verpakking ontdoet, is op dat moment ook belasting verschuldigd.”24.

7.4

De memorie van toelichting hinkt derhalve wat op twee gedachten: enerzijds lijkt ‘uitpakken’ voldoende om als ‘zich ontdoen’ te kwalificeren, anderzijds wordt gesuggereerd dat het enkele uitpakken nog geen ‘zich ontdoen’ is. Bezien we de ratio van de bepaling – zie punten 6.2 tot en met 6.4 hiervóór – dan lijkt uitpakken voldoende om te kunnen spreken van ‘zich ontdoen’: het ging de wetgever er immers om dat verpakkingen die de importeur verwijdert, de verpakkingenbelasting niet ontlopen. Vanuit dat oogpunt doet niet ter zake wat de importeur met de lege verpakkingen doet: opstapelen, verbranden, verkopen, storten of wat dies meer mogelijk is. In dit verband moet bedacht worden dat het bij toepassing van de ‘hoofdregel’ van artikel 82, lid 1, onderdeel a, van de Wbm, ook niet uitmaakt wat er uiteindelijk met de verpakking gebeurt: bij toepassing van die bepaling betaalt de producent (in de zin van artikel 80, lid 1, onderdeel e, van de Wbm) ter zake van de verpakking, ongeacht of die verpakking uiteindelijk in het milieu terecht komt, wordt gerecycled, wordt vernietigd, of wat dan ook.

7.5

De vraag is of uit hetzij Europese regelgeving, hetzij ‘aanpalende’ nationale regelgeving kan worden afgeleid wat met ‘zich ontdoen’ is (kan zijn) bedoeld.

7.6

Verpakkingenrichtlijn en Verpakkingenbesluit

7.6.1

Uit de memorie van toelichting bij het Belastingplan 2008 volgt dat de wetgever voor het begrippenkader van de verpakkingenbelasting aansluiting heeft gezocht bij de zogenoemde Verpakkingenrichtlijn.25.Met deze aanduiding – die ik in navolging van de wetgever in deze conclusie ook hanteer – wordt gedoeld op Richtlijn 94/62/EG van het Europees Parlement en de Raad van 20 december 1994 betreffende verpakking en verpakkingsafval, PB L 365, blz. 1026..

7.6.2

Bedacht moet worden dat de Verpakkingenrichtlijn geen belastingrichtlijn is en dat daarin (dus) ook geen regels inzake belastingheffing worden gegeven. Blijkens artikel 1, lid 1, stelt de Verpakkingenrichtlijn zich tot doel:

“(…) de nationale maatregelen betreffende het beheer van verpakking en verpakkingsafval te harmoniseren, enerzijds om elk effect daarvan op het milieu van de Lid-Staten en derde landen te voorkomen of te beperken en aldus een hoog milieubeschermingsniveau te waarborgen, en anderzijds om de werking van de interne markt te garanderen en handelsbelemmeringen, concurrentieverstoring en concurrentiebeperking in de Gemeenschap te voorkomen.”27.

7.6.3

Uitdrukkelijk wordt het – zolang Unierechtelijke maatregelen (nog) ontbreken – aan de lidstaten overgelaten om maatregelen ter bereiking van de doelstellingen van de Verpakkingenrichtlijn te nemen. Tot die maatregelen kunnen, dunkt mij, ook belastingmaatregelen behoren, (uiteraard) mits die maatregelen geen strijd opleveren met (Unie)verdragsbepalingen. Ik citeer artikel 15 van de Verpakkingenrichtlijn:

“De Raad stelt op basis van de betreffende bepalingen van het Verdrag economische instrumenten vast om de verwezenlijking van de doelstellingen van deze richtlijn te bevorderen. Bij ontstentenis van dergelijke maatregelen, kunnen de Lid-Staten, overeenkomstig de beginselen van het communautaire milieubeleid, zoals het beginsel "de vervuiler betaalt", en met inachtneming van hun Verdragsverplichtingen, maatregelen ter bereiking van deze doelstellingen nemen.”

7.6.4

Naar ik meen, is in een geval zoals dat hier voorligt (import uit derde landen), geen sprake van schending van Europese verdragsbepalingen. Reeds niet omdat de bepalingen inzake de Douane-unie (meer specifiek artikel 25 EG en - thans - artikel 30 VWEU) eerst een rol spelen wanneer sprake is van ‘import’ vanuit andere lidstaten. Dat is hier niet aan de orde. Ik laat de vraag of de heffing van verpakkingenbelasting in bepaalde (andere) gevallen in strijd kan zijn met de Unieverdragen, hier dan ook verder rusten.28.

7.6.5

In artikel 3 van de Verpakkingenrichtlijn is een hele serie begripsomschrijvingen gegeven. ‘Zich ontdoen’ vinden we daarin echter niet. Wel wordt in twee van deze begripsomschrijvingen nadrukkelijk verwezen naar Richtlijn 75/442/EEG van de Raad29., in welke richtlijn ‘zich ontdoen’ wel voorkomt (zie punt 7.6.6 hierna). In de eerste plaats wordt in artikel 3, lid 2, van de Verpakkingenrichtlijn ‘verpakkingsafval’ omschreven als:

“alle verpakking of verpakkingsmateriaal waarop de definitie van afvalstoffen in Richtlijn 75/442/EEG van toepassing is met uitzondering van produktiereststoffen;”

In de tweede plaats is, in artikel 3, lid 10, van de Verpakkingenrichtlijn, het begrip ‘verwijdering’ gedefinieerd onder verwijzing naar de Afvalstoffenrichtlijn, althans naar een van de bijlagen daarbij. Verwijdering wordt in deze bepaling gedefinieerd als:

“elk van de handelingen, bedoeld in bijlage II.A bij Richtlijn 75/442/EEG;”

7.6.6

Richtlijn 75/442/EEG betreffende afvalstoffen dateert van 15 juli 1975, doch is bij Richtlijn 91/156/EEG van de Raad van 18 maart 1991, PB L 78, blz. 32, grondig gewijzigd en vervolgens bij artikel 20, van de Richtlijn 2006/12/EG van het Europees Parlement en de Raad van 5 april 2006 betreffende afvalstoffen, PB L 114, blz. 9, helemaal ingetrokken. In voormeld artikel 20 is ook bepaald dat verwijzingen naar richtlijn 75/442/EEG gelden als verwijzingen naar richtlijn 2006/12/EG, en moeten worden gelezen volgens de concordantietabel in bijlage IV van laatstgenoemde richtlijn.30.Waar ik in het navolgende over de Afvalstoffenrichtlijn spreek, doel ik op Richtlijn 75/442/EEG zoals deze is gewijzigd bij voormelde richtlijn van 18 maart 1991 en zoals deze moet worden gelezen na inwerkingtreding van Richtlijn 2006/12/EG van 5 april 2006.

7.6.7

Als eerder opgemerkt, wordt in de Afvalstoffenrichtlijn het begrip ‘zich ontdoen’ wel gehanteerd. In artikel 1, aanhef en onder a, van die richtlijn wordt het begrip ‘afvalstof’ namelijk als volgt omschreven (cursivering MvH):

“(…) elke stof of elk voorwerp behorende tot de in bijlage I genoemde categorieën31.waarvan de houder zich ontdoet, voornemens is zich te ontdoen of zich moet ontdoen.”

7.6.8

Daarmee is echter nog geen definitie van ‘zich ontdoen’ gegeven, en die vinden we ook niet in de Afvalstoffenrichtlijn, ook niet in Bijlage II.A, die blijkens artikel 3, lid 10, van de Verpakkingenrichtlijn ook voor die laatste richtlijn van belang is. Bedoelde Bijlage II.A bij de Afvalstoffenrichtlijn somt de handelingen op die als ‘verwijdering’ moeten worden beschouwd en luidt:

“VERWIJDERINGSHANDELINGEN

(…)

D 1 Storten op of in de bodem (b.v. op een stortplaats, enz.)

D 2 Uitrijden (b.v. biodegradatie van vloeibaar of slibachtig afval in de bodem enz.)

D 3 Injectie in de diepe ondergrond (bij voorbeeld injectie van verpompbare afvalstoffen in putten, zoutkoepels of natuurlijk gevormde holten enz.)

D 4 Opslag in waterbekkens (b.v. het lozen van vloeibaar of slibachtig afval in putten, vijvers of lagunen, enz.)

D 5 Verwijderen op speciaal ingerichte locaties (b.v. in afzonderlijke beklede, afgedekte cellen die onderling en van de omgeving afgeschermd zijn, enz.)

D 6 Lozen in wateren, behalve zeeën en oceanen

D 7 Verwijderen in zeeën/oceanen, inclusief inbrengen in de bodem

D 8 Biologische behandeling op een niet elders in deze bijlage aangegeven wijze waardoor verbindingen of mengsels ontstaan die woorden verwijderd op een van de onder D 1 tot en met D 12 vermelde methodes

D 9 Fysisch-chemische behandeling op een niet elders in deze bijlage aangegeven wijze, waardoor verbindingen of mengsels ontstaan die worden verwijderd op een van de onder D 1 tot en met D 12 vermelde methodes (b.v. verdampen, drogen, calcineren, enz.)

D 10 Verbranding op het land

D 11 Verbranding op zee

D 12 Permanente opslag (b.v. plaatsen van houders in mijnen, enz.)

D 13 Vermengen vóór een van de onder D 1 tot en met D 12 vermelde behandelingen

D 14 Herverpakken vóór een van de onder D 1 tot en met D 13 vermelde behandelingen

D 15 Opslag in afwachting van een van de onder D 1 tot en met D 14 vermelde behandelingen (met uitsluiting van voorlopige opslag voorafgaande aan inzameling op de plaats van productie).”

7.6.9

Met het oog op de tekst van artikel 1, aanhef, onder a, van de Afvalstoffenrichtlijn, als geciteerd in punt 7.6.7, en het ontbreken van ‘zich ontdoen’ als verwijderingshandeling, meen ik dat ‘zich ontdoen’ niet synoniem is aan ‘verwijderen’. Voor een invulling van het begrip ‘zich ontdoen’ zou ik aansluiting willen zoeken bij artikel 8 van de Afvalstoffenrichtlijn. Die bepaling luidt:

“De Lid-Staten nemen de nodige maatregelen om ervoor te zorgen dat iedere houder van afvalstoffen:

- deze afgeeft aan een particuliere of openbare ophaler of een onderneming die de in bijlage II A of II B32.bedoelde handelingen verricht, of

- zelf zorg draagt voor de nuttige toepassing of de verwijdering van de afvalstoffen in overeenstemming met de bepalingen van deze richtlijn.”

7.6.10

Het lijkt mij dat uit deze bepaling, gelezen in samenhang met artikel 1, lid 1, onder a, van de Afvalstoffenrichtlijn, kan worden afgeleid dat een houder van afvalstoffen zich daarvan ontdoet indien hij deze (i) afgeeft aan een ‘ophaler’, dan wel (ii) zelf zorgdraagt voor verwijdering of nuttige toepassing van de afvalstoffen. Met het oog op de aansluiting die de wetgever blijkens de wetsgeschiedenis zoekt in de Verpakkingenrichtlijn en, via die richtlijn, uiteindelijk naar de Afvalstoffenrichtlijn, meen ik dat bij de uitlegging van het begrip ‘zich ontdoen van’ kan worden gekeken naar de in artikel 8 van de Afvalstoffenrichtlijn vermelde handelingen (afgifte en verwijdering/nuttige toepassing).

7.6.11

De Afvalstoffenrichtlijn is in Nederland omgezet bij het zogeheten Verpakkingenbesluit.33.In het Verpakkingenbesluit wordt het begrip ‘zich ontdoen’ in een tweetal artikelen gehanteerd, en ook nog eens specifiek met betrekking tot verpakkingen. Het begrip komt voor in artikel 2, lid 1, onderdeel b:

“1. De producent of importeur draagt zorg voor de gescheiden inname of de inname en nascheiding van door hem in Nederland:

(…)

b. ingevoerde verpakkingen waarvan hij zich heeft ontdaan.”

En in artikel 4, leden 1 en 2:

“1. De producent of importeur draagt er zorg voor dat per kalenderjaar, van het totaal van de door hem in Nederland in het voorafgaande kalenderjaar aan een ander ter beschikking gestelde hoeveelheid verpakkingen en van de door hem ingevoerde verpakkingen waarvan hij zich in dat kalenderjaar heeft ontdaan, (…)

2. De producent of importeur draagt er zorg voor dat per kalenderjaar, van het totaal van de door hem in Nederland in het voorafgaande kalenderjaar aan een ander ter beschikking gestelde hoeveelheid verpakkingen en van de door hem ingevoerde verpakkingen waarvan hij zich in dat kalenderjaar heeft ontdaan:

(…)”

7.6.12

Het Verpakkingenbesluit schept echter evenmin duidelijkheid over de vraag wat moet worden verstaan onder het ‘zich ontdoen’ van verpakkingen. Ook de toelichting en het artikelsgewijs commentaar bij het Verpakkingenbesluit vermelden niets met betrekking tot de betekenis van dit begrip.

7.6.13

Aangezien in het Verpakkingenbesluit geen invulling wordt gegeven aan het begrip ‘zich ontdoen’, laat ik het hier verder rusten.34.

7.7

Andere belastingen op milieugrondslag

7.7.1

Zou het begrip ‘zich ontdoen’ voorkomen in het kader van enige andere belasting op milieugrondslag, dan zou het voor de hand liggen om voor de invulling van dit begrip in het kader van de verpakkingenbelasting, aan te sluiten bij de invulling van dat begrip elders in de Wbm.

7.7.2

Het begrip ‘zich ontdoen’ wordt ten aanzien van andere belasten op milieugrondslag echter niet gehanteerd, ook niet met betrekking tot de afvalstoffenbelasting, waar dat wellicht nog in de rede had gelegen. Afvalstoffenbelasting wordt echter geheven ter zake van de ‘afgifte ter verwijdering van afvalstoffen aan een inrichting’ en ‘de verwijdering van afvalstoffen binnen de inrichting waar deze zijn ontstaan’. Hoewel het voor de hand ligt te concluderen dat degene die afvalstoffen afgeeft ter verwijdering, zich kennelijk ontdoet van die afvalstoffen, wordt dat in de Wbm verder niet tot uitdrukking gebracht.

7.8

Spraakgebruik

7.8.1

Niet ondenkbaar is dat de wetgever aan het begrip ‘zich ontdoen’ geen andere betekenis heeft willen geven dan in het spraakgebruik.

7.8.2

Naar spraakgebruik – ik heb daartoe Van Dale’s Groot Woordenboek der Nederlandse taal geraadpleegd – heeft ‘zich ontdoen’ de betekenis van (1) ontlasten, vrijmaken, bevrijden, (2) van de hand doen, verkopen, opruimen, of (3) zich losmaken van iets.

7.9

Slotsom inzake zich ontdoen

7.9.1

Het voorgaande overziende kom ik tot de slotsom dat de wetsgeschiedenis, noch de Verpakkingenrichtlijn en het verpakkingenbesluit, bij welke regelingen de verpakkingenbelasting in de Wbm zich aansluit wat betreft begripsomschrijvingen, uitsluitsel geven over de invulling van het begrip ‘zich ontdoen van’.

7.9.2

In aanmerking nemende de ratio van het bepaalde in artikel 82, lid 1, onderdeel b, van de Wbm, als weergegeven in de punten 6.2 tot en met 6.4 hiervóór, en met een schuin oog kijkend naar artikel 8 van de Afvalstoffenrichtlijn en de betekenis van ‘zich ontdoen’ naar spraakgebruik, kom ik tot de slotsom dat een importeur zich (in ieder geval) ontdoet van verpakkingen in de zin van deze bepaling wanneer hij – zoals belanghebbende – deze verkoopt aan een derde, al dan niet na het tot balen te hebben samengeperst.

7.9.3

Voor de stellingen van belanghebbende dat geen sprake is van ‘zich ontdoen’ ingeval van verkoop en dat – naar ik belanghebbende begrijp – ter zake van verpakkingen die uiteindelijk worden gerecycled geen verpakkingenbelasting behoort te worden geheven, is mijns inziens geen steun te vinden in de tekst, de geschiedenis noch de ratio van (hoofdstuk VIII van) de Wbm.

7.9.4

Hoewel ik de Rechtbank niet volg in de opvatting (zie punt 14 van haar uitspraak) dat ‘verwijdering’ in de zin van de Afvalstoffen- (en Verpakkingen)richtlijn dezelfde inhoud heeft als ‘zich ontdoen’ in de Wbm, meen ik dat zij – gelet op artikel 8 van de Afvalstoffenrichtlijn, de ratio van artikel 82, lid 1, onderdeel b, van de Wbm en het spraakgebruik, per saldo niet van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan bij haar oordeel dat het zich ontdoen van een secundaire verpakking inhoudt dat de verpakking van het product wordt gescheiden en buiten de beschikkingsmacht van de importeur wordt gebracht.

7.9.5

Dat betekent dat het beroep in cassatie ongegrond is.

8. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.