6.4.3.5 Proceshouding van de betrokkene

Een belangrijk beginsel binnen het strafrecht en het bestuurlijke boeterecht betreft het nemo tenetur-beginsel: het beginsel dat iemand niet verplicht kan worden om bewijs tegen zichzelf te leveren. Dit betekent onder meer dat de belastingplichtige zich op zijn zwijgrecht kan beroepen zodra sprake is van een ‘criminal charge’. Soms besluit een belastingplichtige echter om toch openheid van zaken te geven, ook al is hij dat niet verplicht. In dergelijke gevallen kan er dan aanleiding zijn om de boete te matigen.1

Maar een belastingplichtige kan er ook toe over gaan om in het geheel niet mee te werken. Dit betekent echter niet dat dergelijk weigerachtig gedrag zonder meer strafverzwarend zou moeten werken. Naar mijn mening is hier het onderscheid tussen de aanslagregeling en de boeteprocedure van belang. Tijdens de aanslagregeling heeft de belastingplichtige namelijk over het algemeen de plicht om informatie te verschaffen, terwijl de belastingplichtige zich gedurende de boeteprocedure juist op het zwijgrecht kan beroepen. Meewerkend gedrag bij het vaststellen van de aanslag is dus meestal geen bijzondere verdienste, terwijl dit tijdens een schuldonderzoek wel degelijk het geval is en dus reden kan zijn voor matiging. Aan de andere kant is weigerachtig gedrag tijdens een boeteprocedure niet exceptioneel en dus geen grond voor strafverzwaring, omdat de belastingplichtige niet aan zijn eigen veroordeling hoeft mee te werken. Maar de weigering om vragen te beantwoorden in het licht van artikel 47 AWR kan naar mijn mening weer wel aanleiding zijn om een vergrijpboete te verhogen, vooral daar waar de belastingaanslag de boetegrondslag vormt.2

Het gaat er dus om vast te stellen of het gedrag van de belastingplichtige afwijkt van waar hij – gezien de juridische context van het te nemen besluit – toe gehouden of gerechtigd is.

Belastingfraude gaat over het algemeen gepaard met het opzettelijk niet, onjuist of onvolledig aanleveren van gegevens. Dit gegevensgebrek resulteert in een te lage belastingopbrengst. Als een frauderende belastingplichtige na ontdekking alsnog met de juiste en volledige gegevens komt, dan stelt dit de inspecteur in staat om de misgelopen belasting alsnog te verhalen. Met andere woorden, de schade als gevolg van de beboetbare gedraging wordt gerepareerd, zodat hiervan een strafmatigende werking zou mogen uitgaan vanwege een verminderde wederrechtelijkheid. In zoverre lijkt strafvermindering wegens een welwillende houding enigszins op strafvermindering bij vrijwillige verbetering of inkeer (zie onderdeel 6.4.5.2), zij het dat de (extra) kosten van ambtelijke werkzaamheden bij vrijwillige verbetering of inkeer veelal lager zullen zijn dan de (extra) kosten voor de Belastingdienst bij een (latere) positieve proceshouding.

Een meewerkende houding geeft daarnaast wellicht aan dat sprake is van verminderde verwijtbaarheid. Ook hier kan een vergelijking worden gemaakt met inkeer of vrijwillige verbetering, waarbij wordt opgemerkt dat uit hoofde van (verminderde) verwijtbaarheid mijns inziens aanzienlijk meer waarde moet worden toegekend aan een spontane gedraging dan aan een gedraging nadat de belastingplichtige op de overtreding is gewezen.

Tot slot zegt de proceshouding van de belastingplichtige iets over zijn attitude met betrekking tot de normoverschrijding. Een belastingplichtige die bekent en volledig openheid van zaken geeft, geeft blijk van een bepaald normbesef.3 Dit normbesef kan de kans op recidive verminderen, zodat de boete gematigd kan worden uit oogpunt van speciale preventie. Een ontkennende houding kan daarentegen leiden tot strafverzwaring, zodat de norm extra ingescherpt wordt. Daarbij is van belang dat die strafverzwaring naar mijn mening niet uit mag gaan boven hetgeen maximaal vergolden mag worden gezien de mate van verwijtbaarheid en wederrechtelijkheid.

Het verschil in waardering tussen zogenoemde ‘meewerkers’ en ‘niet-meewerkers’ bij het bepalen van de strafmaat is in het fiscale bestuurlijke boeterecht vooral aan de orde gekomen bij procedures inzake niet aangegeven buitenlands vermogen (KB- Lux, VLB, Bank Zonder Naam). Bij deze zaken – waarbij in het algemeen van een 100% vergrijpboete werd uitgegaan vanwege opzet en (strafverzwarend) listig handelen – hanteerde de Belastingdienst de volgende beleidsmatige matigingsstaffel als de belastingplichtige alsnog openheid van zaken gaf: 1) vóór de definitieve aanslagregeling (matiging naar 50%), 2) tijdens de bezwaarfase (matiging naar 75%), 3) tijdens (hoger) beroep (geen matiging). Deze staffel lijkt door de rechter te zijn overgenomen4 en in een enkel geval (zelfs) nog iets verfijnd.5

In de procedures met betrekking tot niet aangegeven buitenlands vermogen werd een weigerachtige houding dus niet als zelfstandige grond voor strafverzwaring aangemerkt, maar vormde het veelal aanleiding om geen strafvermindering toe te passen. Dit fenomeen, strafverzwaring in de gedaante van het achterwege laten van strafvermindering, doet zich ook voor in de combinatie van weigerachtig gedrag met andere strafverminderende factoren. Zo wordt in sommige gevallen de overschrijding van de redelijke termijn aan de belastingplichtige toegerekend vanwege zijn ‘proceshouding’.6 Ook verwierp de rechter in een specifieke casus een draagkrachtverweer, omdat hij “belanghebbendes draagkracht niet [kan] beoordelen zonder dat hij volledige openheid van zaken geeft in zijn financiële aangelegenheden, waaronder het verzwegen buitenlands inkomen en vermogen”.7 Overigens zal naar mijn mening terughoudend moeten worden omgegaan met het achterwege laten van strafvermindering in de hiervoor genoemde gevallen, omdat het op gespannen voet lijkt te staan met bepaalde verdedigingsrechten van belastingplichtige.

De strafkamer van de Hoge Raad heeft geoordeeld dat de proceshouding van de verdachte in de straftoemeting mag worden betrokken.8 Zo kan de rechter de houding van de verdachte ter terechtzitting in strafverzwarende zin meewegen als “uit die proceshouding blijkt, enerzijds dat verdachte de laakbaarheid van zijn handelen niet wenst in te zien en anderzijds dat hij geen verantwoording wil nemen voor zijn daden”.9 Ook als een verdachte op geen enkele wijze inzicht geeft in zijn motieven waardoor de rechter “onmogelijk kan inschatten of er een kans is op herhaling van dergelijke feiten in de toekomst”, wordt zulks als strafverzwarend aangemerkt.10 Daarnaast kan de bekennende verdachte in sommige gevallen een strafvermindering tegemoet zien, bijvoorbeeld als bij de rechter “de indruk is ontstaan dat er bij de verdachte sprake is van wroeging en oprecht berouw”.11 De strafrechter lijkt dus bij het meewegen van een ontkennende proceshouding vooral de nadruk te leggen op speciale preventie.

De wetgever lijkt eveneens het oog te hebben op preventie als het gaat om de proceshouding van de verdachte te terechtzitting, zoals kan blijken uit onderstaande passage uit de parlementaire geschiedenis van de Wet OM-afdoening:

In sommige fiscaal-strafrechtelijke zaken is de rechter er toe overgegaan de straf te matigen wegens de coöperatieve houding van de verdachte belastingplichtige.13 Ook heeft de rechter in een enkel geval op die grond een onvoorwaardelijke straf omgezet in een (deels) voorwaardelijke.14