D. DE ‘NATUURGRONDVRIJSTELLING’: ART. 15, LID 1, ONDERDEEL S, WBR

Zoals hiervoor in onderdeel C.3 behandeld is aan de (nieuwe) cultuurgrondvrijstelling de voorwaarde verbonden dat de grond gedurende tien jaren na de verkrijging bedrijfsmatig ten behoeve van de landbouw wordt gebruikt, bij gebreke waarvan de vrijstelling vervalt en de overdrachtsbelasting alsnog is verschuldigd. Bij de behandeling van het wetsvoorstel ‘werken aan winst’1 in de Eerste Kamer is de vraag gesteld wat de gevolgen zijn indien aan de grond binnen het kader van het landbouwbedrijf een natuurbestemming (‘agrarisch natuurbeheer’) wordt gegeven via een wijziging van een bestemmingsplan door de overheid, waardoor degene die, na een (succesvol) beroep op de cultuurgrondvrijstelling op die plek een landbouwonderneming exploiteert of natuurbeheer verricht, geheel buiten zijn schuld om niet langer kan voldoen aan de voorwaarde voor de cultuurgrondvrijstelling. Is door deze verkrijger nu alsnog overdrachtsbelasting verschuldigd? Dat een dergelijke consequentie onrechtvaardig was, bleek communis opinio, In dat kader is dan ook het navolgende door de minister toegezegd:

Deze toezegging is op 6 december 2007 nagekomen door opname van een aanvulling op artikel 15.1.q WBR in de Fiscale onderhoudswet 20 07, 3 inhoudende dat de vrijstelling niet vervalt, indien binnen de tienjaarstermijn de cultuurgrond wordt omgezet in natuurgrond. Deze aanvulling betreft de laatste volzin van de hiervoor in onderdeel C, 2 geciteerde wettekst Uiteraard is deze aanvulling enkel relevant ten aanzien van cultuurgronden die op of na 1 januari 2007, onder het nieuwe ‘cultuurgrondregime’ derhalve, verkregen zijn, 4 Uit de Memorie van Toelichting blijkt overigens dat de aanvulling niet beperkt is tot gevallen waarin de cultuurgrond wordt aangekocht door de overheid. Ook verkrijgingen door anderen, zoals particuliere natuurbeschermingsorganisaties, frustreren de eerder verleende vrijstelling niet. Het is niet van belang door wie de grond wordt verkregen, maar wel dat de grond door overheidsbeleid aan de landbouwsfeer wordt onttrokken.5 Het begrip ‘overheidsbeleid’ dient daarbij ruim te worden geïnterpreteerd.6

Tijdens de behandeling van de FOW in de Tweede Kamer werd aan de staatssecretaris van Financiën de vraag voorgelegd of het, gezien voormelde ontwikkeling, niet voor de hand ligt om ook een algemene vrijstelling voor de verkrijging van natuurgrond in te voeren. De staatssecretaris heeft deze suggestie overgenomen en heeft bij de Wet Overige Fiscale Maatregelen 20087 in artikel 15, lid 1, onderdeel s, WBR een vrijstelling van overdrachtsbelasting voor de verkrijging van natuurgrond doen opnemen. De transformatie van de ‘oude’ ruilingsvrijstelling in de nieuwe natuurgrondvrijstelling heeft, met terugwerkende kracht, plaatsgehad per 1 januari 2007. Sinds deze datum luidt de wettekst van het nieuwe onderdeel s aldus:

Onder het begrip ‘natuurgrond’ wordt in het kader van deze vrijstelling verstaan: natuurterreinen en grond bezet met houtopstanden als bedoeld in artikel 1, lid 1, onderdelen b en d van het Rangschikkingsbesluit Natuurschoonwet 1928, 8 zo volgt uit artikel 6a Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer.9 Het Rangschikkingsbesluit Natuurschoonwet 1928 kent sinds 1 juli 2007 een nieuw tweede lid van artikel 1, dat een verruiming van de mogelijkheden tot rangschikking van natuurterreinen bevat en wel voor terreinen die aan de landbouw zijn onttrokken om te worden omgevormd tot natuurterrein.10 In verband hiermee is bij besluit van 3 juli 200811 de begripsomschrijving van natuurgrond uitgebreid met de verwijzing (in artikel 6a UBBR) naar het bepaalde in artikel 1, tweede lid van het Rangschikkingsbesluit NSW 1928.12

Daarnaast geldt als eis dat de grond op het moment van de levering (verkrijging) moet voldoen aan de vereisten voor natuurgrond. Niet voldoende is dat de grond wordt verworven met het oogmerk deze te bestemmen/gebruiken als natuurgrond.13

Voorts dienen de inrichting en het beheer van de natuurgrond geheel of nagenoeg geheel (90% of meer) duurzaam te zijn afgestemd op het behoud en de ontwikkeling van natuur en landschap, waarbij aangetekend moet worden dat het behoud en de ontwikkeling van de natuurgrond niet op overheidsbeleid gebaseerd hoeven te zijn.14

Ten slotte geldt, ook voor deze vrijstelling, net als bij de cultuurgrondvrijstelling het geval is, een verplichting tot instandhouding gedurende een periode tien jaren, met een mogelijkheid tot tussentijdse omzetting in cultuurgrond zonder verlies van de vrijstelling.15 Deze voorwaarde is, zo blijkt uit de parlementaire geschiedenis, opgenomen om oneigenlijk gebruik van de vrijstelling te voorkomen:16 een mooie parallel met de kavelruilregeling, waar de term ‘oneigenlijk gebruik’ immers zowel een boeiende parlementaire discussie17 als een stroom aan jurisprudentie18 heeft opgeleverd.

Deze regel kent één uitzondering, namelijk ingeval de natuurgrond binnen de tienjaarstermijn wordt omgezet in cultuurgrond, waarna de cultuurgrond gedurende de resterende termijn bedrijfsmatig ten behoeve van de landbouw geëxploiteerd wordt, op de wijze als in onderdeel q is voorgeschreven.19 Er gaat alsdan geen nieuwe tienjaarstermijn lopen, tenzij de omzetting gepaard gaat met overdracht van de grond.20 Deze uitzondering, opgenomen in de laatste volzin van de wettekst, vormt natuurlijk de pendant van de laatste volzin van onderdeel q.21 Fiscaal geruisloos tweerichtingsverkeer tussen de onderdelen q en s is derhalve mogelijk.22

Voor nadere beschouwingen omtrent deze volgtermijn verwijs ik kortheidshalve naar onderdeel C.3 van dit hoofdstuk. Gezien het feit dat de tienjaarstermijn uit onderdeel s qua opzet en werkwijze geheel overeenkomt met de tienjaarstermijn uit onderdeel q, is het ook bij de verkrijging van natuurgrond aan te raden om, bij een overdracht van (een gedeelte van) de natuurgrond door de eigenaar binnen de sanctietermijn, de koper een verplichting tot instandhouding op te leggen, versterkt door een kettingbeding en een kwalitatieve verplichting, op dezelfde wijze als hiervoor in onderdeel C.3 voor de overdracht van cultuurgrond omschreven.23 Indien een opvolgende verkrijger binnen de resterende periode niet meer aan de voorwaarden voldoet, is de overdrachtsbelasting immers alsnog door de oorspronkelijke verkrijger verschuldigd. Door een aanvullende regeling als hiervoor bedoeld wordt de vervreemder door de verkrijger (of de gebruiker) van de grond gevrijwaard van dergelijke (fiscale en financiële) nadelige gevolgen van het verlies van de kwalificatie als natuurgrond.24 De hiervoor in onderdeel C.3 beschreven frictie tussen de herverkaveling en de instandhoudingsplicht doet zich, net als bij de cultuurgrondvrijstelling en de verplichting tot bedrijfsmatige exploitatie gedurende de (restant) tienjaarstermijn, uiteraard ook bij de natuurgrondvrijstelling gevoelen. Het advies van Preller om tijdens het herverkavelingproces, meer bepaald in de ruilakte, de instandhoudingsverplichtingten aanzien van de in de herverkaveling betrokken natuurgronden op te leggen op de wijze als hiervoor bij een reguliere vervreemding beschreven, geldt hier derhalve onverkort. Voor de verkrijger aan wie de natuurgrond wordt toegedeeld geldt, door de werking van de (ongeclausuleerde) vrijstelling van onderdeel I niet de verplichting tot instandhouding met tienjaarstermijn. De verkrijger heeft daardoor niet een eigen belang bij verdere instandhouding. Opname van voorzieningen zoals hiervoor beschreven dekken mogelijke financiële en fiscale risico’s die hierdoor ontstaan af.25

Naast de overeenkomsten op het gebied van de tienjaarstermijn en de faciliteiten voor omzetting van natuurgrond in cultuurgrond en vice versa, bestaan er ook diverse verschillen tussen de natuurgrondvrijstelling en de cultuurgrondvrijstelling. Zo is de bedrijfsmatige expioitatie-eis wel aanwezig bij de cultuurgrondvrijstelling, terwijl deze eis voor de natuurgrondvrijstelling (uiteraard) niet geldt.26 Daarnaast is voor de cultuurgrond voldoende dat de grond bestemd is voor bedrijfsmatige exploitatie als cultuurgrond. De status ‘natuurgrond’ dient, voor een succesvol beroep op de natuurgrondvrijstelling, ten tijde van de verkrijging (derhalve bij de ievering) aanwezig te zijn.’Bestemd voor’ is hier derhalve niet voldoende. Ook geldt de natuurgrondvrijstelling nooit voor de ondergrond van opstallen, terwijl de cultuurgrondvrijstelling ook geldt voor de ondergrond van glasopstanden. Ten slotte gaat de natuurgrondvrijstelling niet verloren wanneer de grond binnen tien jaar bedrijfsmatig als cultuurgrond geëxploiteerd gaat worden, ongeacht door welke oorzaak; de cultuurgrondvrijstelling vervalt alleen dan niet wanneer binnen tien jaar de grond door overheidsbeleid aan de landbouw wordt onttrokken ten behoeve van de ontwikkeling en instandhouding van natuur en landschap.27

Een vergelijking van de natuurgrondvrijstelling met de vrijstelling van onderdeel 1 levert een beeld op dat weinig verschilt van een vergelijking met de cultuurgrondvrijstelling. De overdrachtsbelasting is, zoals gezegd, alsnog verschuldigd als binnen tien jaar niet meer sprake is van natuurgrond.28 De vrijstelling van onderdeel 1 kenmerkt zich juist door afwezigheid van nadere eisen en voorwaarden, waaronder een dergelijke instandhoudingsplicht. De vraag of opname van een dergelijke volgtermijn wenselijk is, is hiervoor in onderdeel C.5 al uitgebreid besproken. Ik volsta dan ook met een verwijzing naar deze passages. Als aanvulling op het aldaar gestelde ben ik van mening dat als ooit zou worden overgegaan aan het stellen nadere voorwaarden aan 1 in de sfeer van een volgtermijn, dat vergezeld dient te gaan van opname van een bepaling à la de laatste volzin van de onderdelen q en s, zodat het ‘naadloos schakelen’ tussen de vrijstellingen van 1, q en s alsdan mogelijk wordt.

Bovendien is de natuurgrondvrijstelling, net als de cultuurgrondvrijstelling, beperkt tot grond. Als er gebouwen op de (natuur)grond staan, is bij een beroep op de vrijstelling van onderdeel s toch overdrachtsbelasting over deze gebouwen verschuldigd.29 Vanuit de ratio achter deze vrijstelling (instandhouding natuur en landschap) is een dergelijke beperking goed te begrijpen. Evenzo is de ruimere opzet van de vrijstelling van onderdeel 1, bezien vanuit de gedachte achter deze laatste vrijstelling, goed verklaarbaar.

Een aardig feit ter afsluiting: een natuurbegraafplaats is geen natuurgrond in de zin van onderdeel s, zo blijkt uit de rechtspraak.30 In het kader van de landinrichting is eveneens iets vermeld over de status van begraafplaatsen: artikel 23, lid 1, onderdeel a WILG bepaalt dat door herverkaveling geen wijziging wordt gebracht in de rechten en in de gebruikstoestand ten aanzien van (onder meer) begraafplaatsen.31 Begraafplaatsen zijn derhalve geen natuurgrond en zijn eveneens ‘immuun’ voor een herverkaveling. Ook in agro-fiscale en landinrichtingssferen is er dus respect voor de (begraven) doden.