6.4.4.1 Valsheid, listigheid en samenspanning

Paragraaf 8 van het BBBB vermeldt de strafverzwarende omstandigheden, waaronder de categorie ‘valsheid, listigheid en samenspanning’ (lid 8). Deze omstandigheden vormen vanaf het VAB 1993 een afzonderlijke categorie. Vóór 1993 maakten ze in het beleid onderdeel uit van het containerbegrip ‘ernstige fraude’ (zie hoofdstuk 2, onderdeel 2.9.3.3, onder a).

Valsheid, listigheid en samenspanning – begrippen die overigens lastig van elkaar te onderscheiden zijn – zijn vormen van strafverzwarende handelingen die zien op de wijze waarop het beboetbare feit is begaan. Van valsheid is bijvoorbeeld sprake als een onjuiste aangifte het gevolg is van valse facturen1 of het voeren van een valse (kilometer)administratie. Bij listigheid kan gedacht worden aan BTW-carrouselfraudes2 of gebruikmaking van duplicaat-kentekenplaten van een andere, aan de belanghebbende toebehorende, auto.3 Listigheid wordt ook vaak verondersteld bij het stallen van vermogen in een land met een bankgeheim.4 Ook het verhullen van verzwegen omzet door het inschakelen van een familielid van de belastingplichtige werd als een vorm van listigheid gezien.5 In geval van samenspanning werkt de belastingplichtige samen met andere personen om de fraude te bewerkstelligen. Dit is bijvoorbeeld het geval als een afnemer en leverancier samen afspreken om de inkoop van goederen buiten de administraties te houden onder andere door contant af te rekenen.6

Valsheid, listigheid en samenspanning werken strafverzwarend bij vergrijpboeten en niet zozeer bij verzuimboeten.7 Dit blijkt onder meer uit het eerste lid van paragraaf 8 van het BBBB. Het feit dat de strafverzwaring exclusief ziet op vergrijpboeten zou dus kunnen wijzen op datgeen wat vergrijpboeten onderscheidt van verzuimboeten: de aanwezigheid van opzet of grove schuld. Daarbij merk ik op dat het moeilijk voor te stellen is dat de intentie die over het algemeen gepaard zal gaan met valsheid, listig handelen of samenspanning, zich zal voordoen binnen een grofschuldige context. Met andere woorden, valsheid, listigheid en samenspanning kunnen alleen een strafverzwarende werking hebben als opzet kan worden bewezen. Haas zegt hierover dat ‘sprake moet zijn van opzettelijk handelen en dat het niet zal gaan om ‘normale’ gevallen van belastingontduiking waarbij de Belastingdienst opzettelijk onjuiste gegeven wordt verstrekt of juiste gegevens wordt onthouden’.8

De strafverzwaring op grond van valsheid, listigheid of samenspanning hangt dus samen met de mate van verwijtbaarheid, hier een vorm van bovengemiddeld opzettelijk handelen. De bovengrens voor straftoemeting kan in deze gevallen uit het oogpunt van vergelding naar boven worden bijgesteld.

De aanwezigheid van valsheid, listigheid of samenspanning werkt niet altijd strafverzwarend. In de rechtspraak zijn namelijk gevallen terug te vinden waarin deze factoren slechts gebruikt worden voor het bewijs van het delictsbestanddeel (voorwaardelijk) opzet. Strafverhoging op grond van die factoren is dan vaak niet (meer) aan de orde. Wordt valsheid, listigheid of samenspanning wel als specifiek redengevend voor het verhogen van een vergrijpboete opgevoerd, dan gaat de inspecteur over het algemeen over tot een verdubbeling van de opzetboete van 50% naar 100%, conform het achtste lid van paragraaf 8 van het BBBB.

De vraag die dan opkomt, is of de verhoging met 50% – die aandoet als een standaardverhoging – in alle gevallen van valsheid, listigheid of samenspanning gerechtvaardigd is. Opzet kent immers verschillende gradaties, variërend van voorwaardelijke opzet, noodzakelijkheids- en zekerheidsbewustzijn tot en met het oogmerkvereiste. Aangezien voor het opleggen van een opzet-vergrijpboete het bewijs van de lichtste opzetvorm volstaat, namelijk het voorwaardelijke opzet, dan zou mijns inziens het standaardboetepercentage van 50% gekoppeld moeten zijn aan het aanwezig zijn van voorwaardelijk opzet. Een hogere boete uit hoofde van een hogere mate van verwijtbaarheid zou dan geënt moeten zijn op de andere, zwaardere opzetgradaties. Met andere woorden, niet elke valsheid, listigheid of samenspanning leidt automatisch tot de veronderstelling dat de belastingplichtige het oogmerk had het beboetbare feit te begaan.

Ook in het Wetboek van Strafrecht zijn strafbepalingen te vinden die refereren aan valsheid, listigheid en samenspanning, zij het niet in de vorm van bijkomende, strafverzwarende omstandigheden maar als zelfstandig strafbaar feit of als delictsbestanddeel. Zo is valsheid in geschrifte op grond van artikel 225 Sr zelfstandig strafbaar en zijn het aannemen van een valse naam of een valse hoedanigheid en gebruikmaking van listige kunstgrepen vormen van oplichting (artikel 326 Sr).9 Daarnaast kent het Wetboek van Strafrecht verschillende, zelfstandige samenspanningsdelicten, met name op het terrein van de staatsveiligheid en terrorismebestrijding.10 Voor deze delicten definieert artikel 80 Sr samenspanning als volgt: ‘Samenspanning bestaat zodra twee of meer personen overeengekomen zijn om het misdrijf te plegen’.

De strafvorderingsrichtlijnen van het OM maken geen melding van valsheid of listigheid als strafverzwarende factor. In de oriëntatiepunten voor straftoemeting die de strafrechter hanteert, wordt slechts een enkele keer verwezen naar de ‘buitengewoon listige manier’ waarop het delict heeft plaatsgevonden.11

In het fiscale strafrecht is vooral samenspanning een strafverzwarende factor van belang. Zo is de medewerking van een adviseur, een deskundige derde of een douane-expediteur in de fiscaliteit een verzwarende omstandigheid die wordt meegewogen bij de keuze voor een bestuursrechtelijke of strafrechtelijke afhandeling.12

Daarnaast kennen verschillende commune delicten strafverzwarende delictsbestanddelen die betrekking hebben op samenwerking met anderen. Opmerkelijk is dat de bewoordingen van die bestanddelen – die qua bewijsvoering overigens overeenkomsten vertonen met het medeplegen van artikel 47 Sr – nogal uiteenlopen, evenals de mate van strafverhoging.13

In de strafvorderingsrichtlijnen van het OM wordt medeplegen vaak als strafverzwarende omstandigheid genoemd, ook als het delict geen specifieke, wettelijke strafverzwaringsgrond kent.14 In dat geval geven de richtlijnen geen indicatie van de waarde van het medeplegen, maar wordt volstaan met het vermelden ervan. Als de strafvordering daarentegen betrekking heeft op een delict waarbij de wet expliciet een strafverzwarende vorm van medeplegen heeft geformuleerd, dan geeft de betreffende richtlijn over het algemeen een waarde aan voor de mate van strafverhoging.15

Zoals gezegd zijn valsheid, listigheid en samenspanning gedragingen die voorafgaand aan het fiscale beboetbare feit hebben plaatsgevonden. De verklaring voor hun strafverhogende werking volgt uit de causaliteit tussen deze voorbereidende gedragingen en het uiteindelijke, strafwaardige gevolg. De intentie die samengaat met de voorafgaande handelingen, gevolgd door het opzettelijk begane delict, maakt het geheel bovengemiddeld verwijtbaar. In die zin zijn deze strafbare voorbereidingshandelingen wellicht te vergelijken met gedragingen die invulling geven aan het strafrechtelijke begrip ‘met voorbedachten rade’. ‘Voorbedachten rade’ is een strafverzwarende factor die in het Wetboek van Strafrecht is opgenomen bij enkele zware commune delicten (zoals bij moord: artikel 289 Sr) en die in de regel leidt tot een substantiële verhoging van de maximale, wettelijke vrijheidsbenemende straf.17