HR, 11-08-2017, nr. 16/01603

Verder wil belanghebbende erop wijzen dat overweging 2.1 van het Hof onjuist is en niet overeenkomt met hetgeen belanghebbende heeft beschreven o.a. in de punten 100 t/m 109 van haar repliek van 17-05 2014 en de bijbehorende Cd-rom met de filmpjes ter verheldering van de productieprocessen en hetgeen zij in haar pleitnota heeft gesteld en ter zitting heeft gezegd.

In deze overweging schrijft het Hof: ‘het materiaal bestaat uit vierlagen. De bovenste laag bestaat uit de blanco etiketten (de face stock) de daaronder gelegen laag bestaat kleefemulsie,’. Dit is onjuist: Deze 2 lagen vormen juist het ‘zelfklevende etiket in engere zin’. De kleefemulsie hecht zich juist blijvend aan de bovenste laag (de facestock) en vormt het ‘blanco zelfklevende etiket dus in engere zin’.

Ook onjuist is het zinsdeel ‘de daaronder gelegen laag bestaat uit een siliconencoating en de onderste laag is een ‘release liner’ die de drager is van de drie andere lagen. De drager (ook genoemd: siliconenpapier, release liner, rugpapier, backing paper) bestaat uiterst dun laagje siliconen dat zicht gehecht heeft aan het papier en bestaat uit twee lagen en niet uit drie, waarbij zoals in punt 103 is aangegeven de drager ook uit kunststof kan bestaan (en dus uit één laag bestaat).

Ook de volgende zin is onjuist: ‘De release liner tezamen met de siliconencoating wordt hierna aangeduid als de liner’. ‘Liner’ is een synoniem voor ‘release liner’ of te wel de drager.

Ook de volgende zin is onjuist ‘De release liner voorkomt dat de siliconencoating zou uitdrogen’. In de uitleg van het Hof wordt hiermee de papierlaag mee bedoeld die deze functie echter niet heeft en ook niet door belanghebbende is gesteld dat het dient ter voorkoming dat de siliconencoating zou uitdrogen hetgeen ook onjuist is. Bij siliconenpapier zorgt de papierlaag voor de versterking van de drager.

Siliconenpapier kan als zodanig ook zelfstandig bestaan en is ook als zodanig te koop. Eén van de functies van de drager is te voorkomen dat de zelfklevende laag van ‘het etiket in engere zin’ zou uitdrogen. Maar dit is niet de hoofdfunctie zoals belanghebbende ook heeft aangegeven. De hoofdfunctie van de drager is juist het mogelijk te maken dat er met zeer hoge snelheden alle procestappen het machinaal maken, versnijden, bewerken, bedrukken, stansen, verwijderen van overbodig materiaal en het uiteindelijk kunnen aanbrengen op het eindproduct kunnen worden uitgevoerd en om te voorkomen dat tijdens deze processtappen de drager beschadigd raakt en scheurt zoals ook besproken is ter zitting en ook blijkt uit de eerder genoemde filmpjes.

Het‘product zelfklevende etiket’bestaat dus uit‘het zelfklevende etiket in engere zin’(ook wel label) genoemd en verder uit de drager. Het ‘zelfklevende etiket in engere zin (de label) bestaat uit een bovenlaag van kunststof of papier (in het Engels wel ‘facestock’ genoemd) en de zelfklevende laag. De drager bestaat uit siliconenpapier dat bestaat uit een uiterst dun laagje siliconen dat zicht gehecht heeft aan het papier (siliconenpapier is een synoniem voor o.a. drager, release liner, rugpapier, backing paper). De drager kan ook uit kunststof bestaan: dus zonder siliconen. (Waarbij nogmaals wordt opgemerkt dat de papierlaag niet dient ter voorkoming van uitdroging van het siliconenpapier, omdat die laag niet uitdroogt bij normaal gebruik).

Belanghebbende draagt de volgende twee cassatiemiddelen voor:

SCHENDING VAN HET RECHT.

Het oordeel van het Hof geeft blijkt van een onjuiste rechtsopvatting wat dient te worden verstaan onder ‘verpakkingen’ in de zin van de Wet belastingen op milieugrondslag, zoals die gold van 1 januari 2008 tot 1 januari 2013 (hierna: de Wbm).

VERZUIM VAN VORMEN.

Het oordeel van het Hof is mede gezien de voorgeschiedenis en in het bijzonder ten aanzien van de discussie op Nationaal en Europees niveau ten aanzien van de definitie van verpakkingen mede in het licht van het door Nederland in Brussel uitgedragen standpunt en hetgeen hierover aan de Tweede Kamer is meegedeeld, ondeugdelijk gemotiveerd.

Schending van het recht

Het Hof geeft in zijn uitspraak een onjuiste uitleg aan:

Definitie verpakking in Verpakkingenrichtlijn/verpakkingenbesluit en in de Wbm

Van belang voor deze zaak is vast te stellen of de definitie van verpakking en de strekking daarvan in de zin van de Wbm hetzelfde is als die in de zin van Verpakkingenrichtlijn (hierna: de Richtlijn) en het daarop stoelende Verpakkingenbesluit.

Al tijdens de behandeling van het beroep van belanghebbende bij de rechtbank op 12 maart 2012 heeft rechter Van de Sande aangegeven dat het expliciet de bedoeling is geweest om aan te sluiten bij de definitie van de richtlijn (proces-verbaal zitting blz. 3, 6^e alinea) zoals ook belanghebbende meent te hebben aangetoond dat de definities van verpakking in de zin van de Wbm en van de Richtlijn/verpakkingenbesluit inderdaad hetzelfde zijn op grond van de parlementaire geschiedenis en de jurisprudentie in de door haar aangevoerde punten met name 3 t/m 27 van haar repliek van 17-05-2014. Dit kan ook niet anders omdat via de verpakkingenbelasting ook de bijdragen van de bedrijven op grond van het Verpakkingenbesluit en het Impulsprogramma Zwerfafval (in totaal 115 miljoen per jaar voor het ministerie van VROM (thans I en M) door de belastingdienst werd geïnd over dezelfde — door deze bedrijven op de Nederlandse markt gezette — verpakkingen en i.v.m. de gegevensverzameling daarover die nodig is voor de monitoring van deze hoeveelheid op grond van het Verpakkingenbesluit voor VROM (thans I en M) ter uitvoering van de Nederlandse Verplichtingen op grond van de Richtlijn (o.a. het doorgeven van de eerder genoemde monitoringsgegevens aan de Europese Commissie).

Ook is er voor de verpakkingenbelasting zo veel mogelijk aangesloten bij de heffingen die door collectieve uitvoeringsorganisatie (dus die van Nedvang) zijn ontwikkeld voor de uitvoering van het verpakkingenbesluit. Bij die heffingen is gebruik gemaakt van het begrippenkader uit de Richtlijn/verpakkingenbesluit. (Zie hiervoor hetgeen in punt 16 van haar repliek van 17-05-14 uit de parlementaire geschiedenis is aangehaald). In dit verband wijst belanghebbende er dan ook op dat in de tijd van de convenanten tot uw uitspraak van 11 april 2014, de drager nooit als verpakking werd beschouwd en dat er dus ook nooit door de uitvoeringsorganisaties van de verpakkingsconvenanten een heffing is geheven over de drager. Zie ook de punten 75 t/m 83 van haar repliek van 17-05-14.

In het licht van het voorgaande kan belanghebbende de redenatie van het Hof zoals verwoord is in de rechtsoverwegingen 4.1 t/m 4.10 niet volgen. Het is immers gezien deze bovengenoemde expliciete keuze van de wetgever wel degelijk van belang — zowel voorafgaand de Wbm als tijdens de periode dat de Wbm van kracht is geweest — hoe de Richtlijn tot stand is gekomen, al dan niet gewijzigd is en de standpunten die daar over de drager zijn ingenomen. Dit zowel op Europees niveau — o.a. door het Europese Parlement en de Lidstaten — als op Nederlands niveau mede i.v.m. het Verpakkingenbesluit (dat een omzetting is van de Richtlijn) en de ter uitvoering van het Verpakkingenbesluit gemaakte afspraken zoals die zijn vastgelegd in het Papiervezelconvenant en het Verpakkingsconvenant.

Zoals uit dit cassatieberoep blijkt deelt belanghebbende ook de mening niet van het Hof dat de onduidelijkheid over de duiding van de drager voor de Wbm beëindigd zou zijn door uw uitspraak van 11 april 2014, zoals gesteld in rechtsoverweging 4.8. Dit omdat naar mening van belanghebbende:

Gezien het voorgaande kan belanghebbende ook de redenatie van het Hof in rechtsoverweging 4.9 niet volgen dat er geen aanleiding zou zijn om in te gaan op het verzoek van belanghebbende om prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van justitie van Europese Unie over de uitleg van de definitie van verpakking in de zin van de Richtlijn. Er mag immer geen verschil zijn ook gezien hetgeen ook in punt 19 is gezegd over de inning van de bijdragen van de bedrijven op grond van het Verpakkingenbesluit en het Impulsprogramma Zwerfafval en i.v.m. de monitoring voor Brussel. De vraag is immers aan de orde of de drager wel of niet een verpakking is. Als de drager in de zin van de Richtlijn/verpakkingenbesluit geen verpakking zou zijn dan betekent dit automatisch ook dat het geen verpakking is in de zin van de Wbm.

In dit verband is dan is de redenering van het Hof zoals verwoord is in 4.10 ook niet te volgen. Het gaat er immers om of de drager wel of niet als een verpakking werd beschouwd ook in de zin van de Richtlijn/het verpakkingenbesluit.

Zoals Belanghebbende heeft aangevoerd in haar hoger beroepschriften werd vanaf 1998 in het kader van de 2 uitvoeringsconvenanten ter uitvoering van de verplichtingen voor het bedrijfsleven op grond het Verpakkingenbesluit de drager niet als een verpakking aangemerkt in het kader van het Papiervezelconvenant werd de drager als onderdeel van het samengesteld product ‘zelfklevende etiketten op rol’ beschouwd. Voor haar standpunten met betrekking tot die convenanten verwijst belanghebbende o.a. naar de door haar aangevoerde rechtsgronden in hoger beroep 75 t/m 83 (met de daargenoemde doorverwijzingen) van haar repliek van 17-05-14. Noch in de handleiding van de uitvoeringsorganisatie Nedvang van het Verpakkingsconvenant noch op de daarop stoelende handleiding en de website van de belastingdienst t.b.v. de voorlichting over de verpakkingenbelasting is ooit vermeld dat de drager een verpakking zou zijn; zie ook punt 7 van dit cassatieberoepschrift

Ook uit de Europese parlementaire geschiedenis (zie o.a. de gronden 32 t/m 62 van de haar repliek van 17-05-14) betreffende de totstandkoming van de bijlage I bij de Richtlijn blijkt dat het Europees Parlement het nadrukkelijk geen verpakking vond en het zelfs heeft willen opnemen als een voorbeeld van een niet-verpakking ter illustratie van het criterium i van artikel 3 lid 1 waarmee op artikel 80 onder a, 1^o in iets ander bewoordingen op aansluit.

Uit deze geschiedenis blijkt ook dat de bevoegde ambtenaren van I en M die Nederland in Brussel vertegenwoordigden over wijzigingen van de Richtlijn, al vanaf oktober 2010 nadrukkelijk hebben gezegd dat ze tegen de opname waren van de drager als voorbeeld van een verpakking omdat ze het geen verpakking vonden. Dat ze dit ook de Europese Commissie hebben laten weten n.a.v. de procedure tot wijziging van de Bijlage I in 2010 die uiteindelijk uitmondde in de Richtlijn 2013/EU van de Commissie van 7 februari 2013 tot wijziging van Bijlage I. Dat ook andere Lidstaten de drager niet als verpakking beschouwen en dat zij net als Nederland dit de Europese Commissie hebben laten weten in de vergadering van het artikel 21 Comité op 23 maart 2011. Dat het voorstel van de Commissie om de drager op te nemen als voorbeeld van een verpakking toen ook door de Lidstaten — waaronder Nederland- is weggestemd.

Dat uit deze geschiedenis ook blijkt dat van alle voorstellen die de Europese Commissie heeft ingediend alleen haar voorstel over de drager is verwijderd en dat dit voorstel om de drager op te nemen als voorbeeld van een verpakking is weggestemd door de Lidstaten waaronder door Nederland en dat dit ook het enige voorbeeld is waarover Nederland heeft tegengestemd. Dat nadat de Europese Commissie haar voorstel om de drager op te nemen als voorbeeld van een verpakking had verwijderd uit het eindvoorstel, het eindvoorstel stilzwijgend is aanvaard door het Europees Parlement en de Lidstaten.

In de brief van 27 april 2012 van de staatsecretaris van Buitenlandse zaken aan de Voorzitter van de Tweede Kamer staat o.a. het volgende over de Nederlandse tegenstem inzake het voorstel tot wijziging van Bijlage I van de Richtlijn tijdens de zitting van het artikel 21 Comité op 23 maart 2011: ‘Blz. 4 punt 9 ‘Nederland onderschrijft de beoogde harmonisatie, maar is geen voorstander van de lijst, gegeven de inconsistenties in de toepassing van definitie van verpakking (wanneer is een artikel wel of niet een verpakking). Bovendien zou het voorstel in de huidige vorm aanpassing van regelgeving vergen die tot hogere administratieve lasten leidt. Als dit voorstel wordt aangenomen, betekent dit dat een wijziging van het Besluit Beheer Verpakkingen Papier en Karton nodig is. Onduidelijk is wat de verhouding is tussen de algemene definitie van ‘verpakking’ (en de daarbij behorende criteria opgenomen in art. 3, lid 1, van richtlijn 94/62) en de voorbeelden uit de lijst. Nederland vindt dat dit voorstel veel inconsistenties bevat in de definitie van verpakking. Om die reden heeft Nederland tot nu toe in het technisch Comité van de richtlijn dit voorstel steun onthouden, evenals de grote meerderheid van lidstaten. Nederland vindt daarnaast dat dit voorstel extra administratieve lasten alsmede kosten voor bedrijfsleven en burger met zich meebrengt.’.

Zoals blijkt uit de parlementaire geschiedenis (zie o.a. de punten 3 t/m 23 van dit cassatieberoepschrift) heeft er voortdurend overleg plaatsgevonden tussen het ministerie van Financiën en het ministerie van VROM (I en M) plaats over de Wbm en de Richtlijn/Verpakkingenbesluit en ook over het standpunt dat in het artikel 21 Comité is uitgedragen door Nederland (zie hiervoor: verweerschrift van de belastingdienst van 16 augustus 2012 bij de behandeling bij de rechtbank, blz. 5 onder punt 3 ‘Het ministerie van I en M voert de onderhandelingen in Brussel over aanpassingen van de Richtlijn. I en M krijgt hiervoor, input van het Ministerie van Financiën (hierna MinFIN). Navraag bij collega's van MinFin geeft weer, dat zij de release liner zien als verpakking en deze informatie ook op deze wijze als input hebben bij hun collega's van I en M.’ Gezien het uitgedragen standpunt in Brussel door Nederland en hetgeen de beleidsambtenaren van I en M die Nederland vertegenwoordigen in Brussel al vanaf oktober 2010 hebben uitgedragen, is het standpunt van Financiën dus niet overgenomen. Het is onaannemelijk gezien de overleggen tussen de hiervoor genoemde ministeries en de inbreng van Financiën daarvoor, dat Financiën en de belastingdienst dit niet voor de zitting op 23 maart 2011 al hebben geweten.

Uit het aangevoerde in punten 26 en 27 van haar cassatieberoep meent belanghebbende af te mogen leiden dat Nederland de drager van zelfklevende etiketten geen verpakking vindt in de zin het criterium i van artikel 3 lid 1 van de Richtlijn. Immers had Nederland de drager wel een verpakking gevonden dan zou Nederland niet tegen het Commissievoorstel hebben gestemd. Dit standpunt blijkt ook uit het punt 28 van haar cassatieberoep waar het standpunt, dat is uitgedragen in Brussel, diplomatiek is verwoord. Waarbij Nederland ook nog eens vindt dat het oorspronkelijk voorstel van de Commissie (waarbij de drager van zelfklevende etiketten nog was opgenomen als voorbeeld van een verpakking) extra administratieve lasten alsmede kosten voor het bedrijfsleven en burger met zich mee zou brengen hetgeen dus ook het geval is door dat de belastingdienst de drager aanmerkt als verpakking.

Gezien o.a. de punten19, 22 t/m 30 is belanghebbende dan ook van mening dat de drager van zelfklevende etiketten ten onrechte is aangemerkt als een verpakking want het kan immers niet zo zijn dat de drager in de zin van de Richtlijn/Verpakkingenbesluit niet een verpakking is maar dit wel is in de zin van de Wbm.

In het licht van het voorgaande kan belanghebbende ook Hofs redenering niet volgen dat: ‘Het is evenmin onzorgvuldig van de Inspecteur om bij toepassing van de Wbm een standpunt in te nemen over de duiding van de liner (= drager), dat (mogelijk) afwijkt van het standpunt van het ministerie van Infrastructuur en Milieu, Nedvang of de VNG, nu hij niet aan het standpunt van deze instanties is gebonden’. Ten eerste omdat het gaat om een officieel standpunt van Nederland dat is uitgedragen in Brussel en niet dat van het ministerie van I en M (zie ook punt 68 van de repliek van belanghebbende in hoger beroep van 17-05-2014).

Ten tweede zou het hiervoor genoemde standpunt van het Hof volgend, immers betekenen dat belanghebbende voor het Verpakkingenbesluit en de daarop rustende convenanten wel aan de standpunten van het Ministerie van I en M en die van de uitvoeringsorganisaties daarover zou zijn gebonden (dus geen opgave zou hoeven te doen voor de monitoring en ook geen bijdragen behoefde te leveren op grond van het Verpakkingenbesluit en het Impulsprogramma Zwerfafval): tenzij belanghebbende het helemaal verkeerd ziet en het door Nederland in Brussel ingenomen standpunt ook geen betekenis heeft voor de uitleg van het begrip verpakking in de zin van het Verpakkingenbesluit en de daarop stoelende convenanten.

Zoals belanghebbend al in het hoger beroep heeft aangevoerd en blijkt uit de filmpjes op de Cd-romschijf (bijlage 19b bij haar repliek van 17-05-2014) heeft de drager een geheel andere functie dan een verpakking. De drager is speciaal ontworpen om de zelfklevende etiketten op rol in de verschillende productiestappen tot het eindproducten met zeer hoge snelheden machinaal te kunnen verwerken en bewerken en aan te brengen en zoals aangegeven vervult de drager eerder de rol van transportband waarbij de ook geen communicatiefunctie heeft zoals vaak bij een gewone verpakking het geval is omdat de drager blanco is.Belanghebbende is dan ook van mening dat in dit geval er een te ruime uitleg is gegeven aan het begrip verpakking. Deze andere functie is ook onderkent door het ministerie van Financiën waarvoor belanghebbende verwijst naar punt 7 van haar cassatieberoepschrift. Belanghebbende kent ook geen enkel product dat eerst wordt verpakt, dan met verpakking en al wordt versneden, vervolgens bewerkt door het te bedrukken, daarna verder wordt bewerkt (het stansen in de gewenste vorm waarbij de verpakking niet mag worden beschadig) waarbij vervolgens het overbodige gedeelte van het product wordt verwijderd van of gehaald wordt uit de verpakking en in de volgende stap verbruikt wordt doordat het een onderdeel gaat vormen van een ander product waarbij de verpakking dan vrijkomt aannemende dat de drager een verpakking zou zijn, hetgeen belanghebbende uitdrukkelijk ontkent.

Belanghebbende heeft ook gewezen in punt 13 van haar hoger beroepschrift van 5-11-2013 op de conclusie van het fusiebesluit van de Europese Commissie van 16 oktober 2002 Case NO COMP/M.2867 UPM-Kymmene Corporation/ Morgan Adhesives Company waarin het ‘product zelfklevend etiket’- dus de toplaag inclusief de drager — wordt beschouwd als een zelfstandig product en niet de toplaag als zodanig.

Met dit besluit beslist de Europese Commissie dat de markt voor zelfklevende etiketten een afzonderlijk van belang zijnde productmarkt vormt t.o.v. de andere (niet-zelfklevende) etikettenmarkt. In alinea 13 van dit besluit concludeert de Commissie: ‘Alternatives to self-adhesive labels are labels which are fixed on basis of gum, labels fixed by glue activated by heat; wet-glue labels, sleeves, in- mould labels and direct printing. The Commission's Market investigation indicated that whilst some of the alternatives may to some limited extent be substitutable on the demand-side, they are not to be regarded as forming part of the same relevant product market’.

Belanghebbende ziet niet in waarom het voorgaande niet van belang is bij de afweging van het Hof zoals uit de overweging 4.25 van het Hof blijkt.

Het aanmerken van de drager als verpakking is in strijd met het gelijkheidsbeginsel (artikel 14 EVRM en artikel 26 BUPO)

In o.a. haar punten 141 t/m 143 van haar repliek van 17-05-2014 en in punt 22 van haar aanvullend beroepschrift van 5-11-2013 heeft belanghebbende betoogd dat als de drager al een verpakking zou zijn in de zin van de Wbm — hetgeen belanghebbende ten stelligste ontkent — dat zij van mening is dat dit in strijd is met het gelijkheidsbeginsel (14 EVRM en 28 BUPO). Het Hof motiveert niet waarom hiervan geen sprake is (en volstaat met haar rechtsoverweging 4.25). Dit kan belanghebbende niet volgen:

Zoals eerder is aangegeven heeft de wetgever expliciet in de Wbm aangesloten bij de definities van verpakking van de Richtlijn. Artikel 80 onder a t/m d Wbm in sluit vrijwel dezelfde bewoordingen aan bij artikel 3 van de Richtlijn. Ook de voorbeelden die genoemd als voorbeelden ter verduidelijking van artikel 80 onder a onder 1^o t/m 3^o in de memories van toelichting TK 2007/2008 nr. 31 205 blz. 64/65 sluiten aan bij de voorbeelden van verpakking in Bijlage I ter illustratie van (niet-)verpakkingen in de zin van artikel 3 lid 1 de Richtlijn.

Gezien de hier voorgenoemde punten 39 en 40 is deze zelfde onduidelijkheid die Nederland heeft geconstateerd met betrekking tot de Richtlijn ook aanwezig in de Wbm en de daarbij aangehaalde voorbeelden in de memorie van toelichting en bevat dus de Wbm ook dezelfde inconsistenties.

Als voorbeeld van deze ongelijke behandeling heeft de belanghebbende o.a. gewezen op de discriminatie van de drager t.o.v. worstvellen en de waslagen van kaas. Deze worden in de bijlage van de Richtlijn genoemd als voorbeeld van een niet-verpakking ter illustratie van de criteria met betrekking tot artikel 3 punt 1 onder I en ook in de memorie van toelichting als voorbeeld van een niet verpakking ter illustratie van artikel 80 Wbm onder a onder 1^o.

Voor zo ver belanghebbend heeft kunnen nagaan blijkt noch uit de Wbm, de parlementaire geschiedenis, de handleiding van de belastingdienst over de verpakkingenbelasting (bijlage 2 bij de pleitnota van de belastingdienst van 4 januari 2016) noch uit de Richtlijn dat het bij de uitzondering van vellen rond worst en de waslagen om kaas, het een voorwaarde is dat het eetbare vellen en waslagen moeten zijn zoals de belastingdienst heeft beweerd. Belanghebbende heeft ook erop gewezen dat er om kaas en worst ook vaak een niet eetbare kunststof waslaag onderscheidenlijk een kunststof vel zit, zie bijvoorbeeld bijlage 9 bij haar aanvullend beroepschrift van 5-11-2013 en dat die niet eetbaar (hoeven te) zijn.

Ook heeft belangstellende erop gewezen dat in zijn algemeenheid de worstvellen en de waslaag van kaas niet samen, gebruikt, verbruikt of verwijderd worden. Bijvoorbeeld kaas en worst in diepvriesmaaltijden, smeltkaas en voorverpakte gesneden kaas hebben een langere levensduur dan de (kunststof) waslaag onderscheidenlijk de (kunststof) worstvel die vaak voorafgaand het invriezen verwijderd worden, onderscheidenlijk bij het bereiden van smeltkaas onderscheidenlijk voor het in plakken snijden van de kaas voordat die verpakt wordt als voorverpakte gesneden kaas (waarbij de verpakking om de diepvriesmaaltijden en smeltkaas wel belast worden).

Gezien de hiervoor genoemde punten 43 en 44 zijn er dan ook geen objectieve redenen aanwezig om de drager anderste behandelen dan de hiervoor de worstvellen en waslagen om kaas en is er dus sprake van een ongelijke behandeling die niet te rechtvaardigen is.

Logistiek hulpmiddel of exoot (artikel 80, aanhef onderdeel a, onder 4^o, van de Wbm

Gezien hetgeen belanghebbende hiervoor heeft aangedragen (o.a. in de punten 11a en 11b van dit cassatieberoepschrift) en verder in de punten 114 t/m 136 van haar repliek van 17-05-2014 mede gezien de parlementaire geschiedenis en de Brief en om onderstaande punten kan belanghebbende de redenering van het Hof in zijn overwegingen 4.11 t/m 4.14 niet volgen waarom de drager niet zou kunnen worden aangemerkt als exoot dan wel al logistiek hulpmiddel (ervan uitgaande dat de drager een verpakking zou zijn hetgeen belanghebbende ten stelligste ontkent) nu het Hof vaststelt dat de drager een verpakking zou zijn vanwege de beschermende functie. Belanghebbende is van mening dat het Hof het begrip logistiek-hulpmiddel en exoot te in de zin van de Wbm onjuist dan wel te beperkt heeft uitgelegd. Zeker gezien het feit dat deze uitzonderingen voor de belastingheffing op verpakkingen juist is ingevoerd vanwege het feit dat het begrip verpakkingen te breed was neergezet zoals uit de parlementaire geschiedenis blijkt.

Wat betreft 4.1.4 ‘Hof stelt vast dat het materiaal niet als verkoopbaar product bestaanbaar is zonder de liner, omdat zonder de liner de kleefemulsie op de aanwezige sillconen coating zou uitdrogen.’geeft het Hof een misvatting weer omdat zoals in punt 11 b staat beschreven de kleefemulsie juist vast zit aan de toplaag zodat het van de drager kan worden verwijderd zonder dat de kleeflaag achterblijft op de drager (die ingeval van siliconenpapier bestaat uit een uiterst dunne siliconendeklaag op papier, het papier van de drager dient niet ter bescherming van de siliconen tegen uitdroging; het siliconenpapier kan als zodanig ook zelfstandig bestaan).

Verder blijkt uit de parlementaire geschiedenis dat het ‘bestaanbaar zijn zonder de verpakking’ ook niet een vereiste is om voor een logistiek hulpmiddel of exoot in aanmerking te komen. Veel producten kunnen niet bestaan zonder hun verpakking zoals (vluchtige) vloeistoffen en zijn ook zonder hun verpakking niet handelbaar zoals ook bijvoorbeeld isopropylalcohol (IPA) dat in de grafische sector ook in blikken/vaten van meer dan 20 liter wordt gebruikt. Zonder de verpakking is het niet te transporteren, niet handelbaar, verdampt het en gaat het te niet. Dit is ook het geval bij vloeibare lijmen in verpakkingen. Denk hierbij bijvoorbeeld aan een secondelijm. Zonder de verpakking kan de lijm niet bestaan en droogt het uit. Zonder de verpakking is het ook niet verder handelbaar en te vervoeren. Deze verpakkingen hebben dus ook een vergelijkbare beschermende functie.

Het Hof stelt vast in zijn overweging 4.14 dat de drager vanwege de beschermende functie een verpakking is. Dit standpunt van het Hof volgend houdt in dat de toplaag — het ‘zelfklevende etiket in engere zin’ — het product zou zijn en verder dat de drager een primaire verpakking is (hetgeen echter niet wil zeggen dat belanghebbende dit standpunt deelt dat het een verpakking zou zijn).

Logistiekhulpmiddel

Belanghebbende gaat hierbij ter vergelijking uit de in toelichting van de regeling van 17 12-2008, nr. DB 2008/705 vaten en jerrycan (zie de punten 53, 55 en onderscheidenlijk 56 van bijlage 18 van haar repliek van 17-45-2014) die hier als voorbeeld als primaire verpakking worden gebruikt voor het in punt 49 genoemde isopropylalcohol (IPA). Het zijn alle verpakkingen die alleen op basis van hun inhoud/afmetingen zijn aangemerkt als logistiek hulpmiddel. Deze verpakkingen hebben in het algemeen ook een nadrukkelijk een beschermende functie. Het hebben van een beschermende functie is dus niet bepalend of iets wel of niet een logistiek hulpmiddel is.

In 2008-10-23 TK 31 704 nr. 8 Belastingplan 2009 blz. 73 staat:

Dit is bij de drager als transportmiddel van het ‘etiket’ het geval vanaf het ontstaan van het product ‘zelfklevende etiketten op rol’ bij de producent van basismateriaal tot en met de eindgebruiker die het ‘zelfklevende etiket’ machinaal op haar producten aanbrengt zoals beschreven in de punten 108 t/m 109 van haar repliek van 17-05-2014.

In 2008-10-23 TK 31 704 nr. 8 Belastingplan 2009 blz. 73 staat verder:

Gezien het voorgaande en hetgeen eerder is aangedragen tijdens de procesgangen is belanghebbende van mening dat de drager wel degelijk kan worden aangemerkt als een logistiekhulpmiddel indien het dient te worden aangemerkt als een verpakking (hetgeen belanghebbende nadrukkelijk ontkent) en dat de drager dus ongelijk behandeld wordt t.o.v. logistieke middelen en dat deze ongelijke behandeling niet door objectieve feiten gerechtvaardigd is.

Exoot

Belanghebbende wijst er nogmaals op dat Het Hof in zijn overweging 4.1.4 gebruikt het begrip liner gebruikt en dat dit onjuist is zie punt 11b van dit cassatieberoepschrift. Dit moet indien er al sprake zou zijn van een verpakking de drager zijn.

Gezien alle voorgaande punten is belanghebbende het ook niet eens met de stelling van het Hof dat de drager zich niet zou kwalificeren als exoot en meent dat de Hof een te beperkte uitleg geeft aan het begrip exoot en dat Hofs motivering ook niet te volgen is nu het Hof de drager aanmerkt als verpakking. Dit mede gezien hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd o.a. in haar punten 127 t/m 135 van haar repliek van 17-05-2014 en hetgeen zij tijdens de gehele rechtsgang vanaf bezwaarfase heeft gesteld. Met name is het Hof niet te volgen in zijn overweging 4.1.4 ‘De omstandigheid dat de beschermingsfunctie van de liner (Opmerking belanghebbende: ‘liner’ in de zin zoals het Hof dit begrip gebruikt, is onjuist en moet zijn de ‘drager’ in de betekenis zoals belanghebbende gebruikt ) ook tot uitdrukking komt bij transport van de zelfklevende etiketten op zeer hoge snelheid door het productie- bewerking- en verwerkingsproces,doetanders dan belanghebbende meent, aan debeschermingsfunctie niet af. Derhalve kan, gezien artikel 80, aanhef en letter a, onder 4^o van de Wbm, niet worden gezegd dat de liner hoofdzakelijk een andere functie dan een verpakkingsfunctie heeft.’.

Uit de parlementaire geschiedenis blijkt niet de beschermingsfunctie of de transportfunctie van de verpakking centraal staat. Deze functies zijn ook bij vrijwel alle exoten aanwezig en vormen geen onderscheiding om vast te stellen of iets wel of niet een exoot is. (De verpakking van de markeerstift beschermt de markeerinkt en is zonder de verpakking niet te gebruiken omdat anders het oplosmiddel opdroogt en is ook niet te vervoeren zonder het omhulsel. Bij het gebruik van de markeerstift blijft de kleurstof van de inkt achter op het gemarkeerde vlak en heeft dus ook een langer leven dan de verpakking en het oplosmiddel.)

Uit de parlementaire geschiedenis blijkt juist: de niet-verpakkingsfunctie waar het bij de aan te wijzen producten omgaat, zal vaak een gebruiksfunctie zijn zonder de verpakking is het product niet te gebruiken. Vast staat dat de ‘zelfklevende etiketten in engere zin’ (dat is de toplaag van het product zelfklevende etiketten op rol: bestaande uit de bovenlaag en de zelfklevende laag) in de verschillende productiestappen niet machinaal kan worden gemaakt, verwerkt, bewerkt (o.a. bedrukken en stansen) en op het eindproduct kan worden aangebracht zonder de drager. Uitgaande van de redenering waarbij het ‘zelfklevende etiket in engere zin (de toplaag) het product en de drager de verpakking is, betekent dit dus dat eerstgenoemde niet te gebruiken is zonder de drager (net zoals dit het geval is bijvoorbeeld bij een injectiespuit waarbij de entstof niet kan worden geïnjecteerd zonder de injectiespuit).

Belanghebbende meent dat ook vast staat dat in het spraakgebruik de drager niet als een verpakking wordt beschouwd (zie hiervoor punt 54 onder 3 van haar cassatieberoepschrift) hetgeen ook een aanwijzing is dat het een exoot zou kunnen zijn.

Ook heeft belanghebbende gemotiveerd in o.a. haar punten 98, 105 en 106 van haar repliek van17-05-2014 dat de drager vooral een productiefunctie heeft en dat het hierdoor dus wel degelijk rechtens relevant afwijkt van een verpakking.

Gezien het voorgaande meent dus belanghebbende dat de drager ten onrechte niet is aangemerkt als een exoot en er dus een ongelijke benadeling heeft plaats gevonden.

Communicatie

Gezien hetgeen over de communicatie is gezegd in de punten 5 en 84 t/m 90 van haar repliek van 17-05-2014 en hetgeen al hiervoor is gezegd over de communicatie mede gezien de punten 1 t/m 11a kan belanghebbende hetgeen staat in 4.17 en de conclusie die het Hof daaraan verbindt in rechtsoverweging 4.18 niet volgen.

In rechtsoverweging 4.17 staat: ‘Door een misverstand heeft de Inspecteur het door hem ingenomen standpunt inzake de liner aan een onderneming kenbaar gemaakt, die — anders dan waarvan de Inspecteur uit ging niet lid was van een brancheorganisatie KVGO. Dientengevolge is de KVGO eerst later met zijn standpunt bekend geraakt.’. Belanghebbende kan deze redenering van het Hof niet volgen.

Ten eerste is het geen misverstand geweest dat dit andere bedrijf door de Inspecteur is ingelicht omdat het de zaak van het andere bedrijf rechtstreeks aanging. Belanghebbende veronderstelt dat het Hof mogelijk bedoeld dat het misverstand erin gelegen is in feit dat de Inspecteur er door een vergissing ervan uitging dat haar branchevereniging voor 1 februari 2011 al op de hoogte was van het feit dat de belastingdienst de drager aanmerkte als verpakking omdat zij ervan uitging dat het andere bedrijf lid was van haar brancheorganisatie het KVGO daarbij dus ervan uitgaande dat dit bedrijf het KVGO dus wel op de hoogte zou stellen indien het lid zou zijn geweest en dat het KVGO dan belanghebbende wel zou hebben ingelicht. Mocht dit zo dienen te worden uitgelegd dan kan belanghebbende niet inzien waarom een vergissing van de Inspecteur haar mag worden tegengeworpen zeker gezien het feit dat deze vergissing op geen enkele wijze aan belanghebbende verwijtbaar is.

Met betrekking tot deze zogenaamde ‘vergissing’ merkt belanghebbende nog aanvullend op hetgeen zij daarover al heeft aangevoerd op:

Ten tweede kan belanghebbende het Hof ook niet volgen juist gezien hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd in o.a. haar punten 84 t/m 90 van haar repliek van 17-05-2014 en o.a. in de punten 10, 11 en 16 van bijbehorende bijlage 18 van haar repliek.

Indien de drager al een verpakking zou zijn dan wordt de opvatting van belanghebbende dat het in overwegende mate een ander karakter heeft dan een verpakking ook gesteund door het uitgedragen standpunt hierover door Nederland en de Lidstaten; zie hiervoor hetgeen daarover al eerder is aangevoerd door belanghebbende.

Doordat de belastingdienst het toegezegde overleg heeft nagelaten noch haar standpunt dat de drager een verpakking zou zijn algemeen bekend heeft gemaakt, heeft zij in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur gehandeld waardoor de drager — indien de drager al een verpakking zou zijn gezien hetgeen hiervoor is aangedragen — niet meer op de lijst van uitzonderingen kon worden geplaatst omdat dit politiek niet meer opportuun was in het licht van de afschaffing van de verpakkingenbelasting.

Belanghebbende is van mening gezien het voorgaande dat de drager indien het al een verpakking zou zijn (hetgeen belanghebbende ten stelligste ontkent) dan ten onrechte niet is geplaatst op de lijst van uitzonderingen. Zij verzoekt daarom u om zelf te voorzien in het rechtstekort gezien uw uitspraken van HR 8 juli 2005, nr. LJN AQ7212,BNB2005/310 en HR 12 mei 1999,BNB1999/271 en hetgeen belanghebbende hierover al eerder heeft opgemerkt (zie o.a. de nadere motivering van het beroep van belanghebbende van 14 juni 2012) waarbij belanghebbende het aan uw oordeel overlaat of het gezien de eigenschappen/functies van de drager dient te worden aangemerkt als logistiekhulpmiddel dan wel exoot.

SCHENDING VAN HET ZORGVULDIGHEIDSBEGINSEL

Gezien hetgeen belanghebbende o.a. heeft aangevoerd in de punten 63 t/m 70 en indien de drager aangemerkt zou moeten worden als een verpakking en niet in aanmerking zou komen voor plaatsing op de lijst van uitzonderingen ingevolge artikel 32 UR, dan kan belanghebbende het Hof niet volgen in hetgeen het Hof heeft overwogen in de rechtsoverwegingen 4.14 t/m 4.18 en is van mening dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat er geen sprake zou zijn van schending van dit beginsel dan wel de andere algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

SCHENDING VAN HET ZORGVULDIGHEIDSBEGINSEL En GELIJKHEIDSBEGINSEL

Belanghebbende kan zich niet vinden in de rechtsoverwegingen 4.19 t/m 4.22 dat hier geen sprak eis van schending van het algemene beginsel van behoorlijk bestuur.

Een belastingplichtige kan in het belastingrecht niet strijden met dezelfde wapens als de belastingdienst omdat zij niet kan beschikken over de informatie die de belastingdienst wel heeft. Zij is derhalve afhankelijk van de belastingdienst voor die informatie om haar stelling te bewijzen indien andere belastingplichtigen deze informatie niet willen geven omdat deze andere belastingplichtigen zich dan daarmee kenbaar maken dat zij niet aan hun wettelijke verplichtingen hebben voldaan.

Indien deze andere belastingplichtige niet mee willen werken zoals in het onderhavige geval, is een belastingplichtige afhankelijk van de belastingdienst om de informatie boven water te krijgen. Dit laatste is voor een belastingplichtige vrijwel onmogelijk omdat de belastingdienst zich dan verschuilt achter zijn geheimhoudingsplicht.

Belastingplichtige heeft getracht deze informatie via een WOB-verzoek te verkrijgen maar de belastingdienst heeft daar niet aan meegewerkt. Belastingplichtige heeft om algemene gegevens gevraagd en nadrukkelijk niet gevraagd om vertrouwelijke gegevens van andere te openbaren (zie bijlage 14 van haar repliek van 17-05-2014). Uit de gang van zaken en hetgeen ter zitting in hoger beroep is verklaard, blijkt dat de belastingdienst zich niet bepaald heeft ingespannen om de gevraagde gegevens te verstrekken. Belanghebbende verwijst hiervoor ook naar hetgeen in de eerste 4 alinea's staat op blz. 5 van het proces-verbaal van de zitting in hoger beroep.

Belanghebbende bevreemdt het ook dat de belastingdienst een dergelijke producent niet kan vinden terwijl elke leverancier van bijvoorbeeld pleisters zijn adresgegevens vermeldt op de verpakking: hetgeen een wettelijke verplichting is.

Ook haar vraag over de olie op metaal had de belastingdienst zeer eenvoudig kunnen achterhalen gezien het beperkte aantal grote producenten in Nederland.

Belanghebbende is van mening dat de belastingdienst door haar vragen niet te beantwoorden in strijd heeft gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

Belanghebbende kan ook de redenering van het Hof zoals verwoord in zijn overweging 4.22 niet volgen en is van mening dat er wel degelijke sprake is van ongelijke behandeling tussen belanghebbende en fiscale eenheden zoals geschetst in figuur 1 in haar repliek van 17-05-2014 (zie de punten 101 t/m l12 van dit repliek in het geval van een dergelijke fiscale eenheid hoeft deze geen verpakkingenbelasting te betalen over de drager zoals ook de belastingdienst ter zitting zelf heeft gezegd. Hierdoor heeft een dergelijke fiscale een financieel voordeel dat belanghebbende niet heeft waardoor belanghebbende in een ongelijke positie op de markt wordt geplaatst t.o.v. dergelijke fiscale eenheden.

Strijd met het vrij verkeer van goederen

Gezien hetgeen belanghebbende in haar punt 27 van haar hogerberoepschrift van 5-11-2013 heeft aangevoerd en in bovenstaande punt 82 kan zij de redenering van het Hof in de rechtsgronden 4.23 en 4.24 niet volgen waarom dit geen schending oplevert van de genoemde verdragsbepalingen.

Immers hierdoor heeft een fiscale eenheid in Nederland een voordeel ten opzichte van een buitenlandse bedrijf die bijvoorbeeld stap I laat doen in een haar vestiging in het buitenland en de stappen II en III bij dochterbedrijven in Nederland (zie het geschetste productieproces in punt 108 van haar repliek van17-05-2014).

PREJUDICIËLE VRAGEN EUROPESE HOF

Verpakkingen

Mocht u van mening zijn dat ondanks hetgeen belanghebbende hiervoor heeft aangevoerd dat de drager toch een verpakking is in de zin van de Richtlijn en dus ook in de zin van de Wbm dan verzoeken wij u de volgende prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie.

Hierbij rekening houdend met het feit dat het Europees Parlement de drager al had willen opnemen in Bijlage I als voorbeeld van een niet-verpakking ter illustratie van dit criterium i bij de vaststelling van Bijlage I in 2004 hetgeen de Europese Commissie niet wilde omdat zij vond dat het juist moest worden opgenomen als voorbeeld van een verpakking ter illustratie dit criterium. Dat gezien deze tegenstelling na de bemindelingsprocedure besloten is dat de Europese Commissie bestudeerd indien passend, in overeenstemming met de procedure van artikel 21, de voorbeelden ter illustratie van de definitie van verpakking in bijlage I en herziet deze waar nodig. Waarbij de drager o.a. prioritair zal worden behandeld. Dat de Commissie in 2011 komt met voorstellen om Bijlage I te herzien, waarbij het voorstel van de Commissie om de drager als illustratief voorbeeld van een verpakking ter illustratie van criterium i van dit artikel op te nemen in Bijlage I van Richtlijn 2013/2/EU van de Commissie van 7 februari 2013 tot wijziging van bijlage I bij Richtlijn 94/62/EG, is weggestemd in het art 21 Comité. En omdat er voor dit voorstel geen kwalitatieve meerderheid was te vinden, de Europese Commissie genoodzaakt was haar voorstel in te trekken waardoor haar voorstel uiteindelijk dus niet is opgenomen in Bijlage I van Richtlijn 94/62/EG betreffende verpakking en verpakkingsafval.

Hiervoor verwijst belanghebbende naar hetgeen zij o.a. heeft aangevoerd in de punten 17 t/m 23 van haar cassatieberoepschrift. Is het geen verpakking in de zin van de Richtlijn dan is het dus ook geen verpakking in de zin van de Wbm.

In de Brief staat: ‘Onduidelijk is wat de verhouding is tussen de algemene definitie van ‘verpakking’ (en de daarbij behorende criteria opgenomen in art. 3, lid 1, van richtlijn 94/62) en de voorbeelden uit de lijst. Nederland vindt dat dit voorstel veel inconsistenties bevat in de definitie van verpakking.’. De Wbm maakt dezelfde uitzonderingen als die in Bijlage I staan van de Richtlijn. Ingeval het Europees Hof oordeelt dat er sprake zou zijn van ongelijk behandeling van de drager t.o.v. de vellen om worst en de waslagen van kaas dan is dat ook het geval bij de Wbm.

Strijd met het vrij verkeer van goederen

STRIJD RECHTSZEKERHEID- EN/OF ZORGVULDIGHEIDSBEGINSEL Mocht blijken dat gezien het voorgaande dat de drager toch als een verpakking dient te worden aangemerkt en dat er geen sprake is van strijd met het Europese recht en dat u het geen exoot of logistiekhulpmiddel vindt, dan is belanghebbende van mening dat de naheffingen toch moeten worden vernietigd omdat de Inspecteur onzorgvuldig en in strijd met de rechtszekerheid heeft gehandeld door eerst in de twee helft van 2010 aan belanghebbende kenbaar te maken dat hij de drager als verpakking aanmerkt. Belanghebbende kan zich daarom niet vinden in de redenering van het Hof zoals weergegeven in zijn rechtsoverwegingen 4.15 t/m 4.19; gezien hetgeen zij heeft aangevoerd in de punten 63 t/m 67 onder a van dit cassatieberoepschrift en al hetgeen zij eerder daarover heeft aangevoerd.

Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het cassatieberoep, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot vernietiging van de naheffingsaanslagen verpakkingenbelasting voor de jaren 2008, 2009 en 2010 en tot terug betaling van op aangifte reeds voldane verpakkingenbelasting.

Belanghebbende verzoekt u de wederpartij te veroordelen tot volledige vergoeding van alle kosten die belanghebbende in en buiten rechten heeft gemaakt.