HR, 11-04-2014, nr. 13/03284

Het onderhavige onderdeel, de liner, wordt niet gebruikt voor het insluiten, beschermen, verladen, afleveren en aanbieden van andere producten, aangezien het een onderdeel is van het totaalproduct, te weten het laminaat. Immers, kenmerkend van verpakkingen is dat de producten welke zijn ‘verpakt’, bij gebruik, worden ontdaan van de verpakking. Dit is in het onderhavige geval nu juist niet zo. De afnemers van belanghebbende bedrukken en stansen het laminaat, waarbij de restanten, i.e. niet enkel de liner maar versneden stukken laminaat, als afval achterblijven. Een praktisch voorbeeld is lettervormig stickermateriaal dat door de afnemers uit een of meer laminaten uit het productieproces wordt verkregen.

Hoewel het Hof uitleg geeft aan zijn standpunt door te verwijzen naar de in artikel 3, eerste punt, van Richtlijn 94/62/EG betreffende verpakking en verpakkingsafval (hierna: Verpakkingenrichtlijn) gebezigde terminologie, waarin niet wordt gesproken van ‘andere producten’, maar enkel van ‘goederen’, is belanghebbende van mening dat evengoed uit de Verpakkingsrichtlijn blijkt dat het moet gaan om het verpakken van goederen, hetgeen impliceert dat het een ander goed betreft en geen deel uitmaakt van het totaalproduct. Derhalve dient ook op grond van de bewoording van de Verpakkingenrichtlijn tot eenzelfde conclusie te worden gekomen, namelijk dat de liner niet kwalificeert als verpakking in de zin van de Wet. Immers, de liner is nu juist het goed dat als onderdeel van het totaalproduct wordt ingesloten, beschermd, verladen en aangeboden.

Ten aanzien van rechtsoverweging 7.8 merkt belanghebbende op dat het Hof een onjuiste opvatting heeft van de beschermfunctie. Gesteld kan worden dat de liner een beschermfunctie heeft, in die zin dat deze voorkomt dat het materiaal onbedoeld aan zichzelf, dan wel aan andere producten blijft kleven, maar niet gesteld kan worden dat de liner die beschermfunctie slechts heeft ten behoeve van een ander product in de zin van artikel 80, onderdeel a, van de Wet.

Immers, het laminaat wordt op rol, verpakt in een doos, verkocht. De liner zorgt ervoor dat het laminaat als zodanig bruikbaar is. De doos waarin het laminaat is verpakt, vervult de beschermfunctie zoals bedoeld in artikel 80, onderdeel a, van de Wet en niet de liner.

In rechtsoverweging 7.14 geeft het Hof naar het oordeel van belanghebbende een onjuiste uitleg van de definitie ‘verkoop- of primaire verpakkingen’. Het Hof heeft onder rechtsoverweging 7.2.5, volgens belanghebbende terecht, verwezen naar Kamerstukken II, 2007/08, 31 205, nr. 3, blz. 65–66, waar de wordingsgeschiedenis van artikel 80, aanhef en letter b, van de Wet wordt besproken. Hier wordt duidelijk dat onder ‘verkoop- of primaire verpakkingen’ wordt verstaan of als ‘verkoop- of primaire verpakkingen’ is te herkennen:

Belanghebbende is van mening dat het Hof door het kwalificeren van de liner als verkoop- of primaire verpakking voorbij gaat aan de bedoeling die de wetgever met het betreffende wetsartikel heeft. Immers, zoals ook getoond en uitvoerig uitgelegd tijdens de mondelinge behandeling bij het Hof, wordt het laminaat in een doos, doorgaans verpakt in folie/papier, als verkoopeenheid aangeboden. Deze doos zit wel direct om het product, het laminaat, en vormt voor de consument of klant een logisch onderdeel van de verkregen verkoopeenheid en vervult een markttechnische of informatieve rol. Om die reden is deze doos dan ook betrokken in de heffing van de verpakkingenbelasting.

Hoewel op de onderste laag van het laminaat doorgaans ook het logo van belanghebbende en productie- en typegegevens worden vermeld, is het volgens belanghebbende onbegrijpelijk dat het Hof hier het verband legt naar de markttechnische en informatieve functie in het kader van de verkoopeenheid. Wanneer de rol laminaat als verkoopeenheid, i.e. in een doos, aan de afnemer wordt aangeboden is deze informatie logischerwijs niet zichtbaar. Zelfs wanneer de rol laminaat wordt uitgepakt is de betreffende informatie niet zichtbaar, tot het moment dat het laminaat wordt uitgerold voor verdere verwerking, zoals het bedrukken en het stansen. De papieren onderzijde heeft dan ook de functie om de te stansen figuren uit te tekenen en/of maakt het mogelijk het laminaat machinaal te verwerken. Belanghebbende kan zich om die reden dan ook niet verenigen met het standpunt dat de liner kwalificeert als ‘verkoop- of primaire verpakking’.

Belanghebbende is van mening dat, mocht sprake zijn van een verpakking zoals bedoeld in artikel 80, aanhef en onderdeel a, van de Wet, hetgeen zij bestrijdt, de liner in ieder geval is uitgezonderd op grond van artikel 80, aanhef en onderdeel a, onder 1^o, van de Wet.

In dit verband gaat het Hof in rechtsoverweging 7.11 in op de vergelijking met de waslaag die om kaas zit, welke vergelijking naar het oordeel van het Hof niet opgaat. Het Hof overweegt daarbij dat waslaag en kaas bedoeld zijn om samen te worden verbruikt of verwijderd, terwijl de ‘Facestock’ na het aanbrengen blijft bestaan en nut blijft afwerpen. Belanghebbende is van mening dat de vergelijking in dit verband wel terecht is. De kaas wordt inclusief waslaag geleverd aan bijvoorbeeld de supermarkt. De waslaag is vereist om de kaas te kunnen verkopen, anders zou deze namelijk uitdrogen en zou schimmelvorming optreden. Bij consumptie wordt de waslaag verwijderd en weggegooid. Daarbij zij opgemerkt dat kaas na het verwijderen van de waslaag kan worden verbruikt (geconsumeerd), maar in veel gevallen ook wordt gebruikt voor de verwerking in een ander product. De kaas blijft in dat geval dus langer nut afwerpen dan de waslaag. Hetzelfde geldt voor het laminaat welke door belanghebbende wordt geleverd voor verdere bewerking en stansen en welke later in de keten in bewerkte vorm, inclusief de liner, wordt geleverd aan de eindverbruiker. Ook de liner is vereist om het laminaat te kunnen verkopen. Eerst bij ‘consumptie’ wordt de liner verwijderd en weggegooid. Zowel voor de waslaag als voor de liner geldt dus dat deze gedurende de levensduur van het product wel degelijk onderdeel van het product is en dat na gebruik de kaas of ‘Facestock’ onderdeel is geworden van een ander product. Een duidelijke parallel. Het is onbegrijpelijk dat het Hof de parallel niet aanwezig acht.

Een vergelijking kan ook worden getrokken met de op de bijlage van de Verpakkingenrichtlijn genoemde printerpatronen. Ook daarvoor geldt dat na het verwijderen van het patroon de inkt nog een langere levensduur heeft. Dit staat echter niet in de weg aan toepassing van de uitzondering van artikel 80, aanhef en onderdeel a, onder 1^o, van de Wet. Op dezelfde voet zou deze uitzondering ook van toepassing moeten zijn ten aanzien van de liner.

Volledigheidshalve is de Richtlijn 2013/2/EU van de Commissie van 7 februari 2013 tot wijziging van vorengenoemde bijlage bij de Verpakkingenrichtlijn, zoals ook overgelegd tijdens de zitting bij het Hof, bijgevoegd als bijlage 3.

Voorts blijkt uit de richtsnoeren voor de interpretatie van de definitie van verpakking, zoals opgenomen in het voorstel voor een richtlijn van het Europees Parlement en de Raad tot wijziging van Richtlijn 94/62/EG betreffende verpakking en verpakkingsafval van 2002, opgenomen als bijlage 4, onder punt 7, dat geen sprake is van verpakking indien een artikel zowel deel uitmaakt van het fabricageproces als van het product. Het laminaat wordt gefabriceerd inclusief de liner, het geen niet anders kan rekening houdend met de kleefemulsie zoals hiervoor uiteengezet. Belanghebbende levert het laminaat als basismateriaal aan de grafische industrie waar de liner opnieuw deel uitmaakt van het fabricageproces, zoals hiervoor uiteengezet, evenals van het laminaat zelf. Ter verduidelijking hebben wij als bijlage 5 een document opgenomen van de FINAT, een internationale overkoepelende organisatie voor de zelfklevende etiketten industrie, waarin aan de hand van illustraties dit fabricageproces nogmaals in detail wordt uitgelegd.

In tegenstelling tot hetgeen is overwogen door het Hof in rechtsoverweging 7.9, heeft de richtlijngever het klaarblijkelijk van belang geacht onderscheid te maken tussen artikelen die zowel deel uitmaken van het fabricageproces als van het product en artikelen waarbij dit niet het geval is, teneinde te bepalen of het artikel kwalificeert als verpakking. In lijn met de uitspraak van de Rechtbank is het feit dat bewerking en doorlevering van het materiaal door afnemers van belanghebbende, zoals die welke behoren tot de grafische industrie, wel degelijk van belang.

Voorts merkt belanghebbende op dat het Hof in genoemde rechtsoverweging ervan uit is gegaan dat bewerking en doorlevering van het laminaat niet mogelijk is zonder verwijdering van de liner. Het tegenovergestelde is waar. Bewerking en doorlevering van het laminaat kan enkel vanwege het feit dat het de liner bevat.

In rechtsoverweging 7.17 heeft het Hof overwogen dat de liner in rechtens relevante zin afwijkt van de gevallen zoals genoemd in de in artikel 32, derde lid, van de Uitvoeringsregeling opgenomen lijst, die door de Minister van het begrip ‘verpakkingen’ zijn uitgezonderd van de heffing van verpakkingenbelasting. Belanghebbende kan zich niet met deze zienswijze verenigen. Hoewel belanghebbende van mening is dat, gelet op het vorenstaande, niet aan artikel 80, aanhef en onderdeel a, onder 4^o, van de Wet wordt toegekomen, is de voornaamste eigenschap van alle door de Minister genoemde producten, die naar hun aard hoofdzakelijk een andere functie dan een verpakkingsfunctie hebben, dat het een niet zonder het ander kan worden gebruikt. Het gaat dus om producten die hoofzakelijk een gebruiksfunctie hebben. Hetzelfde geldt voor de liner, die noodzakelijk is om het laminaat te kunnen verwerken. Belanghebbende stelt zich daarom op het standpunt, zoals eveneens aangevoerd in beroep in eerste aanleg, dat de Uitvoeringsregeling in zoverre in strijd is met het gelijkheidsbeginsel, zoals dat onder meer is opgenomen in artikel 26 van het Internationaal Verdrag inzake Burgerrechten en Politieke Rechten. Gelijke gevallen worden door de onvolledige Uitvoeringsregeling ongelijk behandeld.

De regelgever heeft de liner niet opgenomen in artikel 32, derde lid, van de Uitvoeringsregeling, terwijl, zoals gezegd, vergelijkbare producten wel daarin zijn opgenomen. Het gevolg is dat de liner door de Belastingdienst als verpakking wordt beschouwd en vergelijkbare producten niet.

Een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor deze ongelijke behandeling is naar de mening van belanghebbende niet aan te wijzen.

Bij wetgeving in formele zin, zoals ten aanzien van de onderhavige Wet, heeft de wetgever een grote ruimte bij de beoordeling of sprake is van gelijke gevallen en of een rechtvaardiging bestaat voor de ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd, tenzij dat van redelijke grond ontbloot is (vgl. HR 8 juli 2005, nr. 39 870, LJN AQ7212, BNB 2005/310). Bij de toetsing van lagere regelgeving aan het gelijkheidsbeginsel heeft de wetgever een minder ruime beoordelingsvrijheid. Een dergelijk geval doet zich in casu voor. Daar komt nog bij dat in het onderhavige geval heel duidelijk en in algemene termen is omschreven in artikel 80, aanhef en onderdeel a, onder 4^o van de Wet, welke gevallen voor uitzondering op basis van een Uitvoeringsregeling in aanmerking komen. Dit verkleint onmiskenbaar de beoordelingsmarge van de regelgever. Het is, in andere woorden, niet zomaar mogelijk bijvoorbeeld een inktcartridge wel aan te merken als uitgezonderd product en een liner niet. Overeenkomstig het vorenstaande, is belanghebbende van mening dat in de onderhavige zaak is voldaan aan de eisen om de belastingrechter zelf het rechtstekort te laten oplossen. Immers, uit de regeling van artikel 80, aanhef en onderdeel a, onder 4^o, van de Wet blijkt duidelijk welke gevallen voor vrijstelling op basis van een uitvoeringsregeling in aanmerking zouden moeten komen.

Hier doet zich, naar de mening van belanghebbende, niet het geval voor waarin verschillende oplossingen denkbaar zijn, laat staan dat er belangrijke keuzes van rechtspolitieke aard moeten worden gemaakt. Op grond van het vorenstaande, komt eiseres tot de conclusie dat de Uitvoeringsregeling strijdig is met het gelijkheidsbeginsel en had het Hof in dit rechtstekort moeten voorzien door de regeling van artikel 32, derde lid, van de Uitvoeringsregeling ook te laten gelden voor de liner.