12.2.8 Conclusies

Het uitgangspunt voor de bewijsvoering in de sfeer van de fiscale bestuurlijke boete is de vrije bewijsleer, net zoals dat in de sfeer van de heffing het geval is. In fiscale bestuurlijke boetezaken bestaan er voor wat betreft de bewijsvoering echter wel enkele belangrijke verschillen ten opzichte van het algemene fiscale bewijsrecht.

De vereisten van de fair hearing van art. 6 EVRM brengen mee dat het verwijt dat de boeteling wordt gemaakt, hem onverwijld en in bijzonderheden moet worden medegedeeld. Het moet de boeteling tijdig voldoende duidelijk zijn waartegen hij zich moet verdedigen. De inspecteur moet de boeteling daarom op voorhand mededelen waar hij precies van wordt beschuldigd. De mededelingsplicht is in feite een verbijzondering van de stelplicht van de inspecteur ter zake van de centrale stellingen. In afwijking van de reguliere stelplicht moet de inspecteur deze bijzondere stelplicht spontaan invullen door zowel de juridische als de feitelijke grondslag bekend te maken, ook zonder voorafgaande betwisting door de boeteling. Het object van het mededelingsvereiste is de beboetbare gedraging, meer in het bijzonder de aard en reden van de tegen de boeteling ingebrachte beschuldiging. De inspecteur moet zowel de juridische grondslag als de feitelijke onderbouwing bekend maken. De mededelingsplicht is daarmee ten dele ook een motiveringsvereiste. Volgens vaste nationale jurisprudentie geldt het tijdstip waarop de boete wordt opgelegd als het fatale moment. De boete moet geheel vervallen indien ten tijde van het opleggen van de boete niet voldaan is aan het mededelingsvereiste.

Bij vergelijking van de jurisprudentie van de Hoge Raad met die van het EHRM, valt op dat de Hoge Raad soepeler is voor de inspecteur voor wat betreft het fatale tijdstip. Ongeacht het moment waarop de criminal charge precies is aangevangen, kan de mededeling volgens de Hoge Raad nog plaatsvinden tot en met het moment waarop de boete feitelijk wordt opgelegd. Volgens het EHRM moet de mededeling daarentegen onverwijld na de criminal charge plaatsvinden. In de opvatting van de Hoge Raad mag de mededeling nog zó kort vóór de boeteoplegging plaatsvinden, dat de boeteling in redelijkheid geen kennis meer kan nemen van de gronden en daarop niet meer kan reageren. Dat is niet in lijn met de ratio achter de tijdigheidseis: door vroegtijdig verweer te voeren, kan de boeteling proberen te voorkomen dat de boete wordt opgelegd. Verder kan dit verschil van inzicht tot problemen leiden bij de wettelijke uitzondering op de gelijktijdigheidseis voor vergrijpboetes bij navordering en naheffing. Volgens die regeling mag de inspecteur gedurende een half jaar na het opleggen van de aanslag nader onderzoek verrichten naar de aanwezigheid van opzet of grove schuld. Het daadwerkelijke opleggen van de boete wordt daarbij uitgesteld, maar de criminal charge is dan al wel aangevangen, zodat in deze gevallen kan worden betwijfeld of de mededeling nog wel onverwijld is gedaan. Als het fatale moment eenmaal is verstreken, is de Hoge Raad echter strenger dan het EHRM voor wat betreft de rechtsgevolgen. Onverbiddelijk moet algeheel verval van de boete volgen, terwijl het EHRM een aanvullende toets verricht aan de hand van de vraag of en in hoeverre de boeteling daardoor daadwerkelijk in zijn verdediging is geschaad. Bovendien lijkt in de opvatting van het EHRM het rechtsgevolg van een schending van de mededelingsplicht ook matiging van de boete te kunnen zijn (in plaats van algeheel verval).

Als de heffingscomponenten waaruit de aanslag is opgebouwd, wijzigen door een beroep op interne compensatie, dan wijzigt daarmee ook de opbouw van de boetegrondslag. Dat kan in strijd komen met het mededelingsvereiste, omdat de nieuwe heffingscomponent ten tijde van de boeteoplegging niet als grond voor de beschuldiging was medegedeeld. Verder kan interne compensatie binnen de boetegrondslag in strijd komen met de (ambtshalve toe te passen) verjaringstermijn. Dat is het geval als de boete door de interne compensatie mede wordt gebaseerd op een heffingscomponent ter zake waarvan de aanslagtermijn ten tijde van die interne compensatie reeds is verstreken. Dergelijke bezwaren gelden niet als alleen de omvang of de fiscale kwalificatie van een bepaalde (op zichzelf wel tijdig medegedeelde) heffingscomponent achteraf wordt gewijzigd.

Het object van de mededelingsplicht wordt gevormd door de (onderbouwing van de) elementen van de delictsomschrijving (de centrale stellingen). De onderbouwing van de strafmaat valt niet onder de mededelingsplicht: de inspecteur hoeft niet reeds bij de boeteoplegging mede te delen op welke gronden hij de hoogte van de boete precies heeft bepaald. Het BBBB schrijft echter voor dat ook strafverzwarende of strafverminderende omstandigheden moeten worden medegedeeld.

De inhoudelijke vereisten van de mededelingsplicht betreffen enerzijds de aard (de juridische kwalificatie van de beschuldiging) en anderzijds de reden (de feitelijke grondslag van de beschuldiging). De aard en reden moeten in bijzonderheden worden medegedeeld (dus niet te vaag). De mededeling moet de gronden bevatten waarop in dat specifieke, individuele geval de oplegging van de boete berust. De mededeling omvat bij vergrijpboetes dus ook de concrete feiten en omstandigheden op grond waarvan er volgens de inspecteur (‘beyond reasonable doubt’) sprake is van opzet of grove schuld. De jurisprudentie over de vraag wanneer de mededelingsplicht specifiek en concreet genoeg is, is erg casuïstisch. De portee is dat een duidelijke opsomming van de relevante feitelijkheden waarop de beschuldiging is gebaseerd, van groter belang is dan het benoemen van de (juiste) schuldgradatie of het (juiste) wetsartikel waarop de boete is gebaseerd. Als de inspecteur in eerste instantie is uitgegaan van grove schuld, zal het lastig worden om aan de daaraan ten grondslag gelegde feiten later alsnog de kwalificatie opzet te verbinden (en vice versa). Vanwege het fundamentele verschil in het type verwijt (culpoos tegenover doleus) is de kans namelijk klein dat de feiten die de kwalificatie grove schuld (kunnen) opleveren, tevens de voor opzet benodigde aspecten willens en wetens onderbouwen. Het ontbreken van het wetsartikel in de boetebeschikking hoeft echter niet fataal te zijn, met name niet als dat wetsartikel in de voorafgaande mededeling wél is genoemd. Wel moet het voor de boeteling (uiteindelijk) voldoende duidelijk zijn op welke overtreding en op welk overtreden voorschrift de boetebeschikking ziet.

Essentieel is of de gedane mededelingen bij elkaar opgeteld voldoende duidelijk en specifiek zijn geweest. De enkele vermelding van het bedrag van de opgelegde boete op het aanslagbiljet is in ieder geval onvoldoende. De mededeling is vormvrij en kan gefragmenteerd plaatsvinden, maar moet wel persoonlijk zijn gericht aan de boeteling of zijn gemachtigde.

Met betrekking tot de medegedeelde aard en reden kunnen achteraf nog wijzigingen of aanvullingen plaatsvinden, zolang de boeteling maar de gelegenheid krijgt om daar adequaat op te reageren. Het enkel wijzigen van de aard van bijvoorbeeld de verweten schuldgradatie (het juridische etiket opzet of grove schuld) is toegestaan, mits de boeteling daardoor niet in zijn verdediging wordt geschaad. Hetzelfde geldt voor het wijzigen van de aard van het kale beboetbare feit. De juridische kwalificatie van de aan de boete ten grondslag liggende feiten mag dus op een later moment in de procedure (bijvoorbeeld in bezwaar of beroep) nog worden gewijzigd. Het oorspronkelijke, uiterlijk ten tijde van de boeteoplegging medegedeelde feitencomplex moet de nieuwe kwalificatie echter wel kunnen dragen. Het EHRM vereist bovendien dat de boeteling zich tegen de gewijzigde juridische kwalificatie moet kunnen verweren. Deze uitgangspunten gelden vermoedelijk ook als het gaat om de hoedanigheid van de boeteling: een wijziging van de juridische kwalificatie van de kwaliteit is mogelijk, mits de boeteling door die wijziging niet in zijn verdediging wordt geschaad.

De reden van de beschuldiging mag na het opleggen van de boete niet meer wezenlijk worden aangepast. Het gaat daarbij immers niet alleen om het juridische etiket, maar om de feitelijke grondslag en dus om de verweten gedraging als zodanig. Een nadere toelichting op of aanvulling van de reden van de beschuldiging is in het licht van de achterliggende verdedigingsnorm wel toegestaan, mits die toelichting of aanvulling rechtstreeks verband houdt met de oorspronkelijk medegedeelde feiten. De jurisprudentie van het EHRM lijkt steun te bieden voor deze genuanceerde opvatting. Hoewel de Hoge Raad conversie van een bepaald type boete (bijvoorbeeld wegens niet betalen) in een ander type boete (wegens te laat betalen) in het verleden wel heeft toegestaan, meen ik dat zulks niet kan worden aanvaard. Door die conversie wordt immers zowel de juridische als de feitelijke grondslag achteraf wezenlijk aangepast. Ook bij wijzigingen van de schuldgradatie of van de kwaliteit van de boeteling dient dit probleem zich aan. Als niet alleen de juridische kwalificatie als zodanig verandert, maar ook een nieuwe feitelijke grondslag voor die kwalificatie wordt aangeleverd, is er sprake van een wezenlijke verandering van de reden van de beschuldiging. Dat zal vrij snel het geval zijn, aangezien de feitelijkheden die bijvoorbeeld de schuldgradatie opzet of de hoedanigheid van medepleger opleveren, van een geheel andere aard zijn dan de feitelijkheden die nodig zijn om te bewijzen dat iemand met grove schuld heeft gehandeld of feitelijk leidinggever is geweest. De jurisprudentie van het EHRM is niet glashelder over waar de grenzen ten aanzien van wijzigingen en aanvullingen achteraf precies liggen.

Verder is bij de problematiek van de latere wijzigingen en aanvullingen van belang dat de inspecteur de bestanddelen van het beboetbare feit (uiteindelijk) ‘beyond reasonable doubt’ moet bewijzen. Als de inspecteur pas (veel) later allerlei belastende bewijsmiddelen inbrengt en eerst daardoor aan de zware gradatie voldoet, kan de mededelingsplicht worden uitgehold.

Voor vergrijpboetes geldt op grond van het nationale recht dat de boeteling van tevoren in de gelegenheid moet worden gesteld om te reageren op het voornemen om een boete op te leggen. Deze kennisgevingsplicht gaat dus verder dan de mededelingsplicht. Een schending van de kennisgevingsplicht is niet fataal, maar kan een matigingsgrond vormen als de boeteling daardoor daadwerkelijk enig nadeel heeft ondervonden.

Hoewel de nationaalrechtelijke codificatie van de mededelingsplicht naar haar bewoordingen onder de maat is, vloeit daar gelet op de wetsgeschiedenis, het BBBB en de toepassing blijkens de fiscale jurisprudentie geen bloed uit in het licht van art. 6 EVRM.

De boeteling die van mening is dat de mededelingsplicht is geschonden, moet daarop in beginsel een beroep doen. De Hoge Raad heeft ambtshalve toetsing door de rechter in het verleden namelijk afgewezen. Meer recente jurisprudentie lijkt er echter op te wijzen dat de Hoge Raad thans wel toestaat dat de feitenrechter ambtshalve toetst of aan de mededelingsplicht is voldaan.