3.1 Inleiding

Een belastingplichtige die een onjuist, maar pleitbaar standpunt in zijn aangifte heeft opgenomen lijkt bij de strafrechter slechter af te zijn dan bij de belastingrechter. De belastingkamer van de Hoge Raad heeft sinds het eerste pleitbaar standpunt arrest aan het oordeel dat een standpunt pleitbaar is namelijk automatisch de consequentie verbonden dat opzet ontbreekt. In de fiscale boetejurisprudentie heeft een pleitbaar standpunt daarom tot nu toe altijd tot straffeloosheid geleid. De strafkamer van de Hoge Raad heeft zich nog niet uitgelaten over de vraag wanneer een standpunt pleitbaar is, maar lijkt opzet bij een pleitbaar standpunt niet uit te sluiten.

In het vorige hoofdstuk heb ik een onderscheid gemaakt tussen de vraag wanneer een onjuist standpunt een pleitbaar standpunt vormt en de vraag wanneer een pleitbaar standpunt tot het ontbreken van opzet en overigens ook tot het ontbreken van grove schuld leidt. Het verschil tussen de fiscale boete- en strafjurisprudentie lijkt niet in de eerste vraag te zitten, maar in de tweede vraag, de vraag naar de invloed van het pleitbaar standpunt begrip op de vaststelling van het opzet. Om dit verschil te verklaren wordt in dit hoofdstuk de invulling van het opzetbegrip in het fiscale boete- en strafrecht onderzocht, nog zonder acht te slaan op de pleitbaar standpunt jurisprudentie.

Dit hoofdstuk is uit vijf gedeelten opgebouwd.

Het eerste gedeelte, paragraaf 3.2, bestaat uit een beschrijving van de fiscale straf- en boetebepalingen die verband houden met het doen van een onjuiste aangifte en met het nalaten om aangifte te doen.

Hierin wordt uitgewerkt welke gedragingen tot een strafbaar of beboetbaar feit kunnen leiden. Dit is van belang omdat de invulling van het subjectieve bestanddeel, oftewel het opzet of de grove schuld, steeds wordt beïnvloed door de specifieke delictsomschrijving. Daarnaast is dit noodzakelijk om vast te stellen of de beboetbare en strafbare feiten die verband houden met het doen van een onjuiste aangifte of met het nalaten om aangifte te doen dezelfde feiten vormen. Uitsluitend als kan worden gesproken van hetzelfde feit doet zich immers de situatie voor waarin een keuze moet worden gemaakt tussen beboeting door de inspecteur en vervolging door het openbaar ministerie en kan de belastingplichtige worden benadeeld door het verschil in behandeling van het pleitbaar standpuntverweer tussen het fiscale boete- en strafrecht. De bespreking van de fiscale boetebepalingen wordt daarom steeds afgesloten met een beschouwing of het beboetbaar gestelde feit ook strafbaar is.

Het tweede gedeelte, de paragrafen 3.3 tot en met 3.6, is gewijd aan de invulling van het opzetbegrip in het fiscale boete- en strafrecht, alsmede aan de mogelijke verschillen daartussen.

In paragraaf 3.3 wordt begonnen met het uitwerken van de verschillende achtergronden waartegen de fiscale straf- en boetebepalingen invulling hebben gekregen. Uit deze uitwerking komt naar voren dat veel verschillen tussen het fiscale straf- en boeterecht sinds de jaren ‘80 van de vorige eeuw onder invloed van art. 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) en door gewijzigde wetgeving zijn verdwenen. Bovendien heeft zowel de wetgever als de rechterlijke macht de intentie geuit om het fiscale boeterecht zoveel mogelijk op het strafrecht te laten aansluiten.

In paragraaf 3.4 wordt de invulling van het opzetbegrip in het fiscale boete- en strafrecht onderzocht. Ik heb dit op een bepaalde manier benaderd: de invulling van het opzetbegrip in zowel het fiscale strafrecht als in het fiscale boeterecht heb ik beoordeeld aan de hand van strafrechtelijke beginselen en dogmatiek. Een arrest van de belastingkamer van de Hoge Raad uit 1999 waarin voor de invulling van het opzetbegrip in het fiscale boeterecht is verwezen naar de invulling van het opzetbegrip in het strafrecht, alsmede de zojuist genoemde aansluiting van het fiscale boeterecht met het strafrecht hebben daarvoor de aanleiding gevormd. In paragraaf 3.4 wordt met name aandacht besteed aan het moment aan de hand waarvan wordt bepaald of opzet aanwezig is, aan de vraag waar het opzet op moet zijn gericht en aan de componenten van het voorwaardelijk opzetbegrip, de aanmerkelijke kans, de bewustheid en de aanvaarding.

In paragraaf 3.5 wordt ingegaan op de invloed van het – uitsluitend in de delictsomschrijvingen in het fiscale strafrecht opgenomen – gevolgbestanddeel, het vereiste dat het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, op de invulling van het opzet.

Door de invulling van het opzetbegrip in zowel het fiscale straf- als het fiscale boeterecht aan de hand van dezelfde leerstukken te onderzoeken, wordt duidelijk welke verschillen er in de invulling van het opzetbegrip tussen het fiscale straf- en het fiscale boeterecht (hebben) bestaan. In paragraaf 3.6 worden de verschillen besproken die in de vorige paragrafen naar voren zijn gekomen, nog zonder, zoals hiervoor opgemerkt, acht te slaan op de pleitbaar standpunt jurisprudentie.

De op deze wijze achterhaalde criteria voor het opzet vormen de gereedschappen waarmee ik vervolgens in hoofdstuk 4 de huidige pleitbaar standpunt jurisprudentie in het fiscale boete- en strafrecht interpreteer. In dat hoofdstuk wordt in het kader van de beantwoording van de vraag naar de invloed van het pleitbaar standpunt begrip op de vaststelling van het opzet (de tweede vraag), onderzocht welke rol de criteria die normaal voor de vaststelling van opzet gelden in de fiscale boete- en strafjurisprudentie spelen als er sprake is van een pleitbaar standpunt. Daarnaast zijn deze opzetcriteria in hoofdstuk 6 van belang bij het formuleren van het voorstel voor een eenduidige behandeling van het pleitbaar standpunt verweer door de belastingrechter en de strafrechter.

In dit hoofdstuk heb ik echter meer onderzocht dan voor de verklaring van het verschil in de pleitbaar standpunt jurisprudentie tussen het fiscale boete- en strafrecht noodzakelijk is. In het belastingrecht gaat de invloed van het pleitbare standpunt namelijk verder. De belastingkamer van de Hoge Raad heeft in het eerste pleitbaar standpunt arrest geoordeeld dat bij een pleitbaar standpunt niet alleen opzet, maar ook grove schuld ontbreekt. Voorts leidt een pleitbaar standpunt bij een verzuimboete, een boete zonder een subjectief bestanddeel, steeds tot afwezigheid van alle schuld. Om de huidige invloed van het pleitbaar standpunt verweer in beeld te krijgen, wordt in paragraaf 3.4 naast de invulling van het opzetbegrip daarom ook de invulling van het grove schuldbegrip onderzocht.

In het derde gedeelte van dit hoofdstuk, in paragraaf 3.7, wordt vervolgens met behulp van de leerstukken uit het strafrecht eerst ingegaan op de algemene strafuitsluitingsgronden en de verhouding tussen de delictsomschrijving en de strafuitsluitingsgronden. Vervolgens wordt een aantal strafuitsluitingsgronden nader uitgewerkt, met de bedoeling om de strafuitsluitingsgronden in beeld te brengen die in het kader van de eenduidige behandeling van het pleitbaar standpunt verweer door de belastingrechter en de strafrechter zouden kunnen worden gebruikt. Daarbij wordt ook ingegaan op de voorwaarden die gelden voor de schulduitsluitingsgrond afwezigheid van alle schuld, omdat de belastingkamer van de Hoge Raad, zoals zojuist opgemerkt, in een aantal arresten heeft bepaald dat een pleitbaar standpunt steeds tot afwezigheid van alle schuld leidt. Met de voorwaarden die normaal voor een beroep op deze schulduitsluitingsgrond gelden, kan in het volgende hoofdstuk vervolgens de huidige pleitbaar standpunt jurisprudentie bij verzuimboetes worden geïnterpreteerd door uit te vinden of die voorwaarden ook worden gesteld zodra kan worden gesproken van een pleitbaar standpunt.

Tot slot speelt het pleitbare standpunt een rol bij de invulling van twee uit het belastingrecht afkomstige, maar niet in het fiscale boeterecht voorkomende geestesgesteldheidsbegrippen: kwade trouw in verband met de bevoegdheid tot navordering en de schuld ten behoeve van de zogenoemde omkering van de bewijslast bij het nalaten om de vereiste aangifte te doen. In het vierde gedeelte van dit hoofdstuk, in paragraaf 3.8, wordt de invulling van deze begrippen besproken, alles nog zonder acht te slaan op de pleitbaar standpunt jurisprudentie. In het volgende hoofdstuk interpreteer ik vervolgens, net zoals bij de opzetdelicten, de huidige pleitbaar standpunt jurisprudentie door te beoordelen of de criteria die normaal voor de vaststelling kwade trouw en de voor omkering van de bewijslast benodigde schuld gelden, ook worden toegepast als er sprake is van een pleitbaar standpunt.

Dit hoofdstuk beëindig ik met het vijfde gedeelte, paragraaf 3.9, met een afsluiting.