10.2.5.2 Claimhandhaving; fiscale indeplaatsstreding

Een ander discussiepunt in Nederland ten aanzien van de reorganisatiefaciliteiten betreft de (reikwijdte van de) fiscale indeplaatstreding op het niveau van de lichamen in de vennootschapsbelasting.1 De indeplaatstreding houdt in dat indien de winst niet in aanmerking wordt genomen de overnemer, of verkrijger ten aanzien van al hetgeen in het kader van de bedrijfsfusie, juridische fusie of splitsing is verkregen in de plaats treedt van de overdrager, splitsende of fuserende rechtspersoon. Zoals uit hoofdstuk 10.2.3 is gebleken is de fiscale indeplaatstreding bedoeld om de fiscale claim voor de wetgever te behouden.

Van den Brande-Boomsluiter is mijns inziens terecht van mening dat de fiscale indeplaatstreding in de bedrijfsfusiefaciliteit niet strookt met de ratio van de regeling.2 Zij geeft aan dat de fiscale indeplaatstreding in de bedrijfsfusie voorziet in een volledige doorschuiving van de fiscale positie, zoals de overdrager deze voorafgaand aan de transactie ten opzichte van de over te dragen onderneming innam. Er wordt volgens haar een vergelijking gemaakt met de belastingheffing zoals deze bij de overdrager zou hebben plaatsgevonden, indien de overdracht niet had plaatsgevonden. Volgens haar dient gezien de ratio van de faciliteit en de wetsystematiek echter een vergelijking te worden gemaakt met de situatie waarin de overdracht ruisend had plaatsgevonden. Uitgangspunt van art. 14 Wet VPB 1969 is dat bij de overdracht wel winst wordt gerealiseerd, maar dat belastingheffing over de bij de overdracht gerealiseerde winst om economische redenen wordt uitgesteld. Als basis voor de doorschuiving dient derhalve volgens haar te gelden de winst die bij de overdracht van de onderneming feitelijk is gerealiseerd. Kort samenvattend, kan mijns inziens hier gesteld worden dat bovenstaand punt met name gaat over de vraag of voldaan is aan de fiscaal-beleidsanalytische toets uit mijn toetsingskader; het is de vraag of de invulling van de fiscale indeplaatstreding wel strookt met de ratio van de regeling.

De staatssecretaris van Financiën maakt in de in hoofdstuk 10.2.3 besproken beleidsbesluiten een onderscheid tussen subject- en objectgebonden omstandigheden. 3De fiscale indeplaatstreding is volgens hem alleen van toepassing op de object gebonden aangelegenheden. Kok is eenzelfde mening toegedaan.4 De Vries merkt op dat bij deze zienswijze vraagtekens gesteld kunnen worden door er onder andere op te wijzen dat de formulering in art. 14a en 14b Wet VPB 1969 (verkrijgende rechtspersoon treedt met betrekking tot al hetgeen in het kader van de splitsing of fusie is verkregen in plaats) een subject gebonden benadering lijkt te behelzen.5 Simonis constateert dat de beantwoording van de vraag of de overgang onder algemene titel ook leidt tot een fiscale indeplaatstreding en of daarmee na de fusie ook alle fiscale kenmerken van de verdwijnende rechtspersoon op de verkrijgende rechtspersoon zijn overgegaan per heffingswet en fiscaal kenmerk varieert. Hij stelt dat binnen de Wet VPB 1969 sprake is van een lappendeken en dat niet altijd duidelijk is wat wel en wat niet aan fiscale kenmerken overgaat.6 In de parlementaire geschiedenis is meermalen de fiscale indeplaatstreding bij de verschillende fusiefaciliteiten aan bod gekomen. Van der Burgt wijst er op dat het ondanks de aandacht die in de wetsgeschiedenis is uitgegaan naar de fiscale indeplaatstreding ontbreekt aan duidelijke afbakeningscriteria. Hij constateert dat het begrip in de aangehaalde parlementaire stukken voornamelijk wordt toegelicht aan de hand van voorbeelden. Ook merkt Van der Burgt op dat het beleid van de staatssecretaris omtrent de fiscale indeplaatstreding inconsequent wordt toegepast.7 Kortom, de meningen lijken op dit punt verdeeld. Kort samenvattend, kan mijns inziens hier gesteld worden dat bovenstaand punt met name gaat over de vraag of voldaan is aan de fiscaal-wetstechnische toets uit mijn toetsingskader; ik ben van mening dat het begrip fiscale indeplaatstreding door de wetgever niet voldoende duidelijk is geformuleerd en inconsistent wordt toegepast.

Een voor de praktijk belangrijk aspect bij fusie en splitsing is de bepaling dat aanspraken op voorwaartse verrekening van verliezen subjectgebonden zijn en niet overgaan naar de overnemer / verkrijgers. De hoofdregel bij een fusie of splitsing is dus dat nog te verrekenen verliezen achterblijven. Bij een bedrijfsfusie of afsplitsing blijft de overdrager of afsplitser bestaan en kunnen de nog te verrekenen verliezen (normaal) worden afgezet tegen de winsten (behaald met de overgebleven vermogensbestanddelen) van de overdrager of afsplitser. In de praktijk kan dit er overigens toe leiden dat de verliezen effectief niet meer verrekenbaar zijn in het geval de onderneming bijvoorbeeld wordt “uitgezakt’’ en alleen (vrijgestelde) inkomsten uit de desbetreffende deelneming worden genoten. Bij een juridische fusie of zuivere splitsing verdwijnen lichamen en de eventuele nog te verrekenen verliezen verdampen in beginsel. Op deze hoofdregel wordt beleidsmatig door de staatssecretaris een uitzondering gemaakt.8 Het uitgangspunt daarbij is dat vóórfusie- en vóórsplitsingsverliezen verrekend kunnen worden met nafusie- c.q. nasplitsingswinsten als de winst is toe te rekenen aan de vermogensbestanddelen met de daarbij eventueel behorende activiteiten die de verliezen in het verleden hebben veroorzaakt (vergelijk hoofdstuk 9.2.5.3, de systematiek bij verrekening van voorvoegingsverliezen in een fiscale eenheid). Dit wordt bewerkstelligd door winstsplitsing voor te schrijven. Nieuwe activiteiten moeten volgens de staatssecretaris hierbij zoveel mogelijk in historisch perspectief worden geplaatst en de inspecteurs dienen bij de winstsplitsing in de praktijk een zekere soepelheid te betrachten. In de praktijk blijkt echter dat het zeer lastig is de winsten van oude en nieuwe activiteiten goed toe te rekenen met rechtsonzekerheid voor de belastingplichtige als gevolg. Kort samenvattend, kan mijns inziens hier gesteld worden dat het beleid van de staatssecretaris praktisch niet goed uitvoerbaar en handhaafbaar is (fiscaal-beleidsanalytische toets uit mijn toetsingskader) en dat de rechtsonzekerheid er voor zorgt dat er in mindere mate is voldaan aan de fiscaal-juridische toets uit mijn toetsingskader.