Foutenleer (FM nr. 95) 2000/3.4.3:3.4.3 Het continuïteitsbeginsel

Foutenleer (FM nr. 95) 2000/3.4.3

3.4.3 Het continuïteitsbeginsel

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

In de paragrafen 3.4.1 en 3.4.2 zijn het beginsel der balanscontinuïteit en de bestendige gedragslijn aan de orde geweest. Tussen deze beginselen wordt niet altijd scherp onderscheid gemaakt. Zo is IJsselmuiden1 van mening dat het beginsel van de balanscontinuïteit drie regels omvat:

1.

Identiteit van de slotbalans en de daarop volgende beginbalans.

2.

Handhaving van het jaarrekeningschema en van de betekenis der posten in de balans en verlies- en winstrekening.

3.

Bestendigheid in de toepassing van waarderingsgrondslagen.

Naar mijn mening hebben alleen de regels 1 en 2 betrekking op het beginsel der balanscontinuïteit. Regel 3 ziet op de bestendige gedragslijn. Schending van deze derde regel leidt er mijns inziens niet automatisch toe dat ook de balanscontinuïteit wordt geschonden, in welk geval een deel van de winst tussen wal en schip zou vallen of dubbel zou worden belast.

Twee voorbeelden met betrekking tot de waardering van een voorraad goederen illustreren het verschil tussen het beginsel der balanscontinuïteit en de bestendige gedragslijn:

a.

Indien op 1 januari 1997 voor de waardering van de voorraad goederen wordt overgeschakeld van het tot en met 31 december 1996 toegepaste stelsel waardering-op-kostprijs naar het ijzeren-voorraadstelsel, wordt daarmee de bestendige gedragslijn doorbroken. Tot een doorbreking van de balanscontinuïteit leidt dit echter niet indien de waardering van de voorraad goederen in de balans per 1 januari 1997 plaatsvindt tegen dezelfde waarde, zij het nu op basis van een andere waarderingsgrondslag, als die van de voorraad goederen in de balans per 31 december 1996.

b.

Indien op 1 januari 1997 blijkt dat een verschrijving heeft plaatsgevonden bij het waarderen van de voorraad goederen per 31 december 1996, waardoor de voorraad per 31 december 1996 is gewaardeerd op f 156 000 in plaats van op f 165 000, zou het beginsel der balanscontinuïteit worden geschonden indien de (onjuiste) balanswaardering op 31 december 1996 van f 156 000 wordt gehandhaafd en voor de waardering van de voorraad goederen per 1 januari 1997 wordt uitgegaan van de juiste waardering ten bedrage van f 165 000. De bestendige gedragslijn wordt hiermee niet doorbroken; steeds vond de waardering van de voorraad goederen plaats op basis van kostprijs.

Naast het beginsel der balanscontinuïteit en de bestendige gedragslijn wordt in de literatuur en de jurisprudentie een derde beginsel genoemd dat betrekking heeft op de continuïteit van de winstberekening: ‘het continuïteitsbeginsel’. Enkele schrijvers gebruiken deze term als synoniem voor het beginsel der balanscontinuïteit2.

De Hoge Raad spreekt in zijn arrest van 31 december 1952, BNB 1953/703, over het voor de winstberekening geldende continuïteitsbeginsel, dat meebrengt dat de winstberekening voor enig jaar op die voor het vorige jaar behoort aan te sluiten. Het is opmerkelijk dat de Hoge Raad aan het continuïteitsbeginsel in dit arrest een algemene inhoud geeft door dit beginsel niet slechts te betrekken op de balanswaardering, maar het beginsel op de winstberekening als geheel toepast. Het continuïteitsbeginsel lijkt aldus een eigen inhoud te hebben. Aan dit beginsel liggen naar mijn mening de drie regels ten grondslag die door IJsselmuiden zijn gebruikt voor het definiëren van het beginsel der balanscontinuïteit. Het hiervóór genoemde continuïteitsbeginsel dient overigens te worden onderscheiden van het continuïteitsbeginsel zoals dat in de bedrijfseconomie en jaarverslaggeving voorkomt. Dit continuïteitsbeginsel, ook ‘going concern concept’ genoemd, behoort tot de basisbeginselen voor de waarde- en resultaatbepaling. Krachtens dit beginsel dient bij de waardering van activa en passiva van de voortzetting van de onderneming te worden uitgegaan4.

Ten slotte signaleer ik nog twee andere termen die verband houden met het beginsel der balanscontinuïteit en de bestendige gedragslijn.

In HR 28 mei 1952, B. 9228, wordt gesproken over ‘het beginsel van continuïteit in de vaststelling van het bedrijfsvermogen’:

dat (...) de raad van beroep terecht, ook al vond de winstberekening volgens art. 12 IB ’41 plaats, het beginsel van continuïteit in de vaststelling van het bedrijfsvermogen, dat aan de bepaling van art. 9, zesde lid, van genoemd besluit ten grondslag ligt, heeft doen gelden;

dat toch in het gegeven geval daarvoor dezelfde reden bestond als waarvoor die bepaling bij de winstbepaling voor belastingplichtigen, die regelmatig boekhouden, is geschreven, namelijk ter voorkoming dat door andere waardering van het bedrijfsvermogen aan het begin van een nieuw boekjaar een deel van de in vorige jaren met het bedrijf behaalde winst aan de belastingheffing zou ontgaan dan wel opnieuw zou worden belast (...).

Naar ik meen, moet aan ‘het beginsel van continuïteit in de vaststelling van het bedrijfsvermogen’ in dit geval dezelfde inhoud worden toegeschreven als aan het beginsel der balanscontinuïteit. Het lag hier echter niet voor de hand de term ‘beginsel der balanscontinuïteit’ te gebruiken, nu het ging om een geval van een niet-boekhoudende belastingplichtige.

De Hoge Raad spreekt in zijn arrest van 12 juni 1957, BNB 1957/227, over ‘het beginsel van de continuïteit van de winstberekening’. In deze zaak, die uitvoeriger wordt besproken in hoofdstuk 6, paragraaf 6.3.1, ging het om de verbetering van een fout in de boekwaarde van een pakket aandelen. De Hoge Raad oordeelt, dat de Raad van Beroep belanghebbende ten onrechte niet heeft toegestaan met het oog op de berekening van de winst voor het in geschil zijnde jaar de fout te herstellen:

dat slechts anders zou moeten worden geoordeeld, indien door de verbetering van de boekwaarde de continuïteit van de winstberekening ten aanzien van het onderhavige bedrijf zelf in dien zin zou worden doorbroken, dat daardoor een stuk bedrijfswinst in het verleden onbelast zou blijven, daar alsdan – behoudens het geval, waarin de belastingplichtige bereid is de als gevolg daarvan te weinig geheven belasting alsnog te betalen – het beginsel van de continuïteit van de winstberekening den voorrang heeft boven het beginsel van een zo juist mogelijke jaarwinst;

De Hoge Raad stelt vast dat door de verbetering van de onderhavige fout de continuïteit van de winstberekening echter niet wordt doorbroken,

immers de winstberekening in de voorafgaande jaren [heeft] van die fout geen enkelen invloed (...) ondervonden, zodat bij niet verbetering van die fout niet alleen in het onderhavige jaar, doch ook over de gehele periode van belanghebbendes bedrijfsuitoefening meer winst zou worden belast dan belanghebbende in zijn bedrijf zou hebben verdiend.

Hoewel aan ‘het beginsel van de continuïteit van de winstberekening’ op het eerste gezicht dezelfde inhoud gegeven zou kunnen worden als aan het hiervóór genoemde ‘continuïteitsbeginsel’, kan naar mijn mening uit dit arrest worden afgeleid dat de Hoge Raad hier ‘het beginsel van de continuïteit van de winstberekening’ als synoniem gebruikt voor het ‘beginsel der balanscontinuïteit’.

Het voorgaande illustreert dat het gebruik van de verschillende begrippen de duidelijkheid niet ten goede komt. Gelukkig hanteert de Hoge Raad de laatste jaren slechts de begrippen ‘bestendige gedragslijn’ en ‘beginsel der balanscontinuïteit’ en maakt hij in dit kader geen gebruik meer van mengvormen waarvan niet duidelijk is wat daarmee wordt bedoeld.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.