8.3.5 Vaste inrichting van een niet-belastingplichtige rechtspersoon of samenwerkingsverband?

Zoals besproken in paragraaf 8.3.2 is niet duidelijk of een niet-belastingplichtige rechtspersoon of samenwerkingsverband een vaste inrichting kan hebben. Als de primaire vestigingsplaats van een niet-belastingplichtige rechtspersoon of samenwerkingsverband de plaats is waar de voornaamste beslissingen van algemene leiding van de rechtspersoon/het samenwerkingsverband worden genomen en de plaats waar de centrale bestuurstaken ervan worden uitgeoefend, is de plaats waar hij zijn activiteiten ontplooit mogelijk als vaste inrichting te beschouwen. Aangenomen moet worden dat niet-belastingplichtige rechtspersonen en samenwerkingsverbanden bepaalde activiteiten ontplooien waar zij de ingekochte diensten voor gebruiken. Daarnaast is het mogelijk dat een niet-belastingplichtig rechtspersoon of samenwerkingsverband beschikt over een vestiging die slechts voorbereidende of ondersteunende werkzaamheden verricht. Ook in die situatie kan de vraag worden gesteld of die vestiging als vaste inrichting kan worden aangemerkt.

Het baatbeginsel pleit ervoor een vaste inrichting van een niet-belastingplichtige rechtspersoon of niet-belastingplichtig samenwerkingsverband aan te nemen. Door de aanwezigheid van de niet-belastingplichtige op het grondgebied van een land wordt van de overheidsvoorzieningen van dat land gebruik gemaakt en mag van de niet-belastingplichtige worden verlangd dat hij daarom aan de overheidsuitgaven bijdraagt. Het neutraliteitsbeginsel speelt mijns inziens in deze situatie niet in de zin dat een in het binnenland gevestigde niet-belastingplichtige en een niet-belastingplichtige met een nevenvestiging in het binnenland op dezelfde wijze moeten worden behandeld. De btw-richtlijn heeft geen gelijke behandeling van eindverbruikers in deze zin op het oog. Het VW EU en de daarin opgenomen doelstellingen, waaronder het tot stand brengen van een interne markt, gelden niet voor activiteiten waar geen vergoeding tegenover staat.1 Het neutraliteitsbeginsel moet wel worden toegepast in die zin dat het voor de eindverbruiker niet uitmaakt bij welke ondernemer hij een dienst inkoopt. Dit kan worden bereikt door heffing in het land van verbruik evenals door heffing in het land waar de eindverbruiker woont (paragraaf 3.4.4). Als maar één vast punt wordt gehanteerd ongeacht waar de dienstverrichter vandaan komt. De primaire vestiging van een niet-belastingplichtige levert reeds een dergelijk punt op.

Wanneer we kijken naar de administratieve eenvoud en de controlemogelijkheden moet onderscheid worden gemaakt tussen de situatie waarin we te maken hebben met een niet-belastingplichtige rechtspersoon met een btw-identificatienummer en een niet-belastingplichtige rechtspersoon zonder btw-identificatienummer of niet-belastingplichtig samenwerkingsverband.

Voor de niet-belastingplichtige rechtspersoon met btw-identificatienummer gelden de regels voor de plaats van dienst voor belastingplichtigen. In die situatie is de niet-belastingplichtige rechtspersoon al voor de btw geregistreerd. Als een nevenvestiging van de niet-belastingplichtige in haar land al voor de btw is geïdentificeerd en een daaraan gekoppelde aangifteverplichting heeft, zijn er voldoende controlemogelijkheden en kan van de nevenvestiging ook worden gevergd dat deze van de afgenomen dienst aangifte doet als de dienstverrichter niet in haar land is gevestigd. Er bestaat echter geen koppeling tussen de btw-identificatie en de vestiging in een bepaald land. Op grond van art. 43 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) wordt een niet-belastingplichtige rechtspersoon voor toepassing van de regels voor de plaats van dienst gelijkgesteld met een belastingplichtige als hij een btw-identificatienummer heeft. Niet van belang is welk land hem dit btw-identificatienummer heeft toegekend. Om die reden kunnen de controlemogelijkheden en de administratieve eenvoud toch onvoldoende gewaarborgd zijn. Stel dat een niet-belastingplichtige die in Nederland is gevestigd en in Nederland een btw-identificatie-nummer heeft een nevenvestiging heeft in België. In België ontbreekt echter een btw-registratie. Indien deze nevenvestiging wordt aangemerkt als vaste inrichting van de niet-belastingplichtige en de dienstverrichter is niet in België gevestigd dan betekent dit dat de niet-belastingplichtige verplicht wordt om zich in België voor de btw te registreren en de dienst aan te geven. De ene btw-registratie brengt dus een verplichting tot btw-registratie in een andere lidstaat met zich. Overigens zij opgemerkt dat in de omgekeerde situatie, er is wel een btw-identificatienummer in België, maar niet in Nederland toepassing van de hoofdregel voor de plaats van dienst voor belastingplichtigen tot gevolg heeft dat de niet-belastingplichtige zich voor de btw in Nederland moet registreren. Het staat buiten twijfel dat deze hoofdvestiging als relevante vestigingsplaats voor toepassing van art. 44 btw-richtlijn moet worden beschouwd. Er zijn argumenten om aan te nemen dat het noodzakelijk is een koppeling aan te brengen tussen de btw-registratie en de vestigingsplaats. Bij de verwerving van goederen is het namelijk zo dat per lidstaat wordt gekeken of de niet-belastingplichtige rechtspersoon het drempelbedrag van minimaal € 10.000 overschrijdt, art. 3, eerste lid, onderdeel b en tweede lid, onderdeel b, btw-richtlijn. Kennelijk mag bij de overschrijding van die drempel van de niet-belastingplichtige rechtspersoon worden geëist dat hij in de desbetreffende lidstaat btw-aangifte doet en voldoet aan de daarbij behorende administratieve verplichtingen. Het bevreemdt dat elke inkoop van diensten, hoe miniem ook, dan wel zou leiden tot een verplichte btw-registratie als er eenmaal in één lidstaat een btw-registratie is.

Mijns inziens moet worden aangenomen dat in deze situaties alleen sprake kan zijn van een vaste inrichting van de niet-belastingplichtige rechtspersoon wanneer deze een btw-registratie heeft in het land waar de vaste inrichting zich bevindt. Er bestaat dan geen bezwaar om een vaste inrichting aan te nemen van de niet-belastingplichtige rechtspersoon vanuit het oogpunt van administratieve eenvoud en de waarborging van controlemogelijkheden. Daarnaast kan de dienstverrichter ervan uitgaan dat als hij een btw-identificatienummer van zijn afnemer krijgt en contact heeft met personeel van de nevenvestiging van de niet-belastingplichtige in dat land, zijn diensten zijn belast in het land dat dat btw-identificatienummer heeft toegekend. Heeft de nevenvestiging van de niet-belastingplichtige rechtspersoon geen btw-identificatienummer van het land waar deze is gevestigd dan zijn er mijns inziens twee opties. De eerste is dat bij toepassing van art. 44 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) de dienst wordt toegerekend aan het land van de hoofdvestiging van de niet-belastingplichtige rechtspersoon. Er wordt dan geen vaste inrichting aangenomen. De tweede optie is dat de dienstverrichter de regels voor de plaats van dienst voor niet-belastingplichtigen moet toepassen, omdat hij te maken heeft met een vestiging van een niet-belastingplichtige zonder btw-identificatie. De nevenvestiging wordt dan gezien als een zelfstandig onderdeel van de niet-belastingplichtige rechtspersoon. De tweede optie levert mijns inziens onduidelijkheid op voor de dienstverrichter. Als hij een btw-identificatienummer ontvangt, maar hij heeft contact met personeel van de niet-belastingplichtige rechtspersoon uit een ander land dan kan hij er niet zomaar vanuit gaan dat hij de regels voor de plaats van dienst voor diensten aan belastingplichtigen kan toepassen. Dit druist mijns inziens in tegen de doelstelling van art. 43 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010). Er moet mijns inziens dus voor de eerste optie worden gekozen. Deze optie brengt met zich dat er een verschil ontstaat tussen niet-belastingplichtigen rechtspersonen met btw-identificatie van het land van de nevenvestiging en niet-belastingplichtige rechtspersonen zonder btw-identificatienummer van het land van de nevenvestiging. Zoals hiervoor beschreven heeft het neutraliteitsbeginsel geen gelijke behandeling van niet-belastingplichtigen op het oog. Bovendien ontstaat door het toepassen van de regels voor diensten aan belastingplichtigen voor niet-belastingplichtige rechtspersonen met btw-identificatienummer al een ongelijkheid ten opzichte van de behandeling van niet-belastingplichtige rechtspersonen zonder btw-identificatienummer. Naar mijn mening zou de vaste inrichting als zij diensten afneemt verplicht moeten worden haar btw-identificatienummer van het land waar zij zich bevindt te verstrekken. De niet-belastingplichtige rechtspersoon met een btw-identificatienummer kan anders de heffing van btw sturen door afhankelijk van welk land het meest gunstige btw-regime zich te presenteren als vaste inrichting zonder btw-identificatie-nummer in eigen land (heffing in het land van de primaire vestiging) of vaste inrichting met btw-identificatienummer in eigen land (heffing in het land van de vaste inrichting). Op een dergelijke verplichting moet dan wel een sanctie komen te staan in de vorm van een boete of een verplichting tot betaling van de verschuldigde btw.

Een andere mogelijkheid is dat sprake is van een niet-belastingplichtige rechtspersoon zonder btw-identificatienummer of een niet-belastingplichtig samenwerkingsverband. Bij de diensten genoemd in art. 58 en 59 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) is dan van belang waar deze niet-belastingplichtige afnemer is gevestigd. Wanneer we voor deze diensten kijken naar de administratieve eenvoud, de rechtszekerheid en de waarborging van controlemogelijkheden kan het volgende worden geconstateerd. Om aan de dienstverrichters toe te komen op het punt van administratieve verplichtingen geldt voor diensten die onder art.58 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) vallen het één-loket-systeem, art. 357 e.v. btw-richtlijn. Kennelijk acht men met dit systeem de controlemogelijkheden voldoende gewaarborgd. Is art. 59 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) van toepassing dan zijn er in het kader van de Europese btw-richtlijn geen administratieve verplichtingen. De dienst is dan buiten de Europese Unie belast. Controle of de regeling terecht is toegepast kan worden uitgevoerd door het land waar de dienstverrichter is gevestigd. Indien de afnemer niet buiten de Europese Unie is gevestigd, is de dienst op grond van art. 45 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) belast in het land waar de dienstverrichter is gevestigd. Vanuit het oogpunt van administratieve eenvoud en waarborging van de controlemogelijkheden zie ik geen probleem om bij toepassing van art. 58 en 59 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) aan te nemen dat een niet-belastingplichtige afnemer een vaste inrichting heeft. De vraag is vervolgens of de rechtszekerheid in de weg staat aan het aannemen van een vaste inrichting van de niet-belastingplichtige bij toepassing van art. 58 en 59 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010). Met andere woorden: mag van de dienstverrichter worden verlangd dat hij vaststelt voor welke van de vestigingen van de niet-belastingplichtige zijn dienst is bestemd. Mijns inziens moet deze vraag bevestigend worden beantwoord. Zoals beschreven in paragraaf 8.2.4.5 mag de dienstverrichter er in beginsel vanuit gaan dat de vestiging die hem opdracht geeft zijn afnemer is, tenzij uit objectieve gegevens blijkt dat de dienst is bestemd voor een andere vestiging van de afnemer en hij de dienst aan deze andere vestiging verricht. Indien er van wordt uitgegaan dat een niet-belastingplichtige geen vaste inrichting kan hebben en de dienstverrichter heeft met het personeel van deze vestiging te maken dan zou het zelfs zo kunnen zijn dat de dienstverrichter aanneemt dat zijn dienst is belast in het land van deze vestiging, terwijl dit niet de hoofdvestiging is van de niet-belastingplichtige. Het komt mijns inziens de rechtszekerheid ten goede om aan te nemen dat een niet-belastingplichtige een vaste inrichting kan hebben. Ten slotte zij opgemerkt dat bij toepassing van art. 59 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) alleen hoeft te worden vastgesteld dat de afnemer een vestiging buiten de Europese Unie heeft, niet waar deze zich precies bevindt.

De vraag die vervolgens moet worden gesteld is wanneer van een vaste inrichting van de niet-belastingplichtige rechtspersoon kan worden gesproken. In paragraaf 8.2.2 is beschreven dat de administratieve eenvoud en de waarborging van controlemogelijkheden mijns inziens in de weg staan aan het als vaste inrichting aanmerken van een vestiging die niet zelfstandig prestaties verricht. Zoals hiervoor beschreven, is de vestigingsplaats van de niet-belastingplichtige afnemer van belang wanneer hij 1) een rechtspersoon is die voor de btw is geïdentificeerd en diensten aan hem worden verricht die zijn belast op grond van art. 44 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) of 2) hij niet voor de btw is geïdentificeerd of geen rechtspersoon is en diensten aan hem worden verricht die zijn belast op grond van art. 58 of 59 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010). Hiervoor is geconstateerd dat in de onder 1) genoemde situaties de administratieve eenvoud en controlemogelijkheden voldoende zijn gewaarborgd indien ervan uit moet worden gegaan dat er slechts een vaste inrichting van de niet-belastingplichtige bestaat als in dat land een btw-identificatienummer aan de niet-belastingplichtige rechtspersoon is toegekend. Welke activiteiten die vestiging uitoefent is mijns inziens dan niet relevant. Ook vanuit het oogpunt van rechtszekerheid is een dergelijke benadering toe te juichen. Indien een dienstverrichter constateert dat de niet-belastingplichtige rechtspersoon een btw-identificatienummer heeft en er kennelijk activiteiten zijn van een nevenvestiging die het bestaan van dat btw-identificatienummer hebben opgeroepen, mag hij ervan uitgaan dat zijn dienst is belast in het land dat dat btw-identificatienummer heeft toegekend. Op die regel geldt een uitzondering wanneer de dienstverrichter constateert dat hoewel hij een btw-identificatienummer krijgt van een bepaald land de opdracht afkomstig is van personeel van de niet-belastingplichtige rechtspersoon uit een ander land en de dienst voor een vestiging in het land van de afnemer is bedoeld. Anders zou de niet-belastingplichtige rechtspersoon btw-heffing te veel kunnen sturen door een btw-identificatienummer van een land met een gunstige regeling aan zijn dienstverrichter mee te delen. Overigens mag mijns inziens op dit punt een zekere verantwoordelijkheid voor de afnemer niet achterwege blijven. Aan die verantwoordelijkheid moet, zoals hiervoor aangegeven, een bepaalde sanctie worden gekoppeld bijvoorbeeld een boete of een verplichting tot betaling van de verschuldigde btw.

Bij toepassing van art. 58 en 59 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) is het de dienstverrichter die in elke situatie verantwoordelijk is voor de juiste toepassing van de btw-regelgeving. Zoals hiervoor aangegeven zijn de administratieve eenvoud en de controlemogelijkheden voldoende gewaarborgd door het één-loket-systeem (art. 58 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010)) en het feit dat diensten buiten de Europese Unie zijn belast waardoor geen btw op grond van de btw-richtlijn aangegeven hoeft te worden (art. 59 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010)). Ook is de dienstverrichter ermee gebaat dat hij ervan uit kan gaan dat zijn dienst is belast in het land waar de niet-belastingplichtige een vestiging heeft waarmee de dienstverrichter contact heeft. Welke activiteiten vanuit die vestiging plaatsvinden is niet van belang.

Mijn conclusie is dat zodra een niet-belastingplichtige beschikt over personeel en eventueel middelen die een dienst kunnen afnemen en gebruiken sprake is van een vaste inrichting. Voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon die is geïdentificeerd voor de btw is daaraan de voorwaarde gekoppeld dat de niet-belastingplichtige in het land van de vaste inrichting een btw-identificatienummer heeft.