1.3 Verhouding tussen civiel en fiscaal recht, kritiek op belastingficties en rechtsvormneutraliteit

De vraag rijst of de van civiele recht afwijkende fiscale behandeling van bepaalde omzettingen van rechtspersonen in art. 28a Wet VPB 1969 terecht is. Ter beantwoording van deze vraag dringen drie beoordelingskaders zich op.

In de eerste plaats de algemeen als wenselijk aangenomen verhouding tussen het civiele en fiscale recht die kan worden omschreven als de leer van de eenheid van de rechtsorde.1 Op grond daarvan dient onder een rechtsfiguur in het fiscale recht in beginsel hetzelfde te worden verstaan als in het civiele – gemene – recht.

Het tweede beoordelingskader houdt verband met de regelmatig in de fiscale literatuur geuite kritiek op het gebruik van ficties door de fiscale wetgever. Zo heeft Niessen opgemerkt dat gevoelsmatig elke fictie verzet kan oproepen aangezien alleen belastingheffing op basis van de werkelijkheid redelijk lijkt.2 Freudenthal liet in zijn oratie bij aanvaarding van het ambt als hoogleraar belastingrecht aan de Rijksuniversiteit Groningen weten dat naar zijn mening het maatschappelijke draagvlak voor de acceptatie van een belasting afbrokkelt naarmate die belasting de werkelijkheid negeert en ficties daarvoor in de plaats stelt.3 In zijn optiek gaat er niets boven de werkelijkheid, althans in fiscaal opzicht.4 Verder kan als illustratie worden gewezen op de opmerking van A-G Wattel voor HR 5 september 2003, nr. 37.651, BNB 2003/379c* dat de Nederlandse belastingheffing zoveel inkomensficties en -forfaits kent dat ‘men zich zou kunnen afvragen of het niet tijd wordt voor een kopgeld in plaats van een (zich noemende) inkomstenbelasting.’ De grootste en waarschijnlijk ook daarom het meeste aan kritiek onderhevige belastingfictie is de forfaitaire vermogensrendementsheffing van box 3.5 Bij de beoordeling van de ficties van art. 28a Wet VPB 1969 maak ik dankbaar gebruik van het door Albert in zijn oratie bij aanvaarding van het ambt als hoogleraar belastingrecht aan de Nyenrode Business Universiteit ontwikkelde toetsingskader voor de aanvaardbaarheid van belastingficties.6

Het derde beoordelingskader vormt het uitgangspunt dat de fiscale wetgeving geen belemmering mag vormen om de rechtsvorm van een onderneming om te zetten in een andere rechtsvorm. Dit beoordelingskader maakt onderdeel uit van de algemeen als wenselijk beschouwde fiscale neutraliteit ten opzichte van de rechtsvorm(wijziging) van een onderneming.7