3.3.2.1 Diensten die onmiddellijk worden gebruikt

Stel dat een ondernemer zich laat adviseren door een belastingadviseur over de fiscale gevolgen van bepaalde voorgenomen activiteiten. Er zijn twee mogelijkheden. (1) De ondernemer kan kennis nemen van het advies en (mede) op basis daarvan tot de beslissing komen om de activiteiten al dan niet doorgang te laten vinden. (2) De ondernemer kan het verstrekte belastingadvies ongelezen in de kast leggen of in de prullenbak gooien en toch een besluit nemen over het al dan niet doorgang laten vinden van de voorgenomen activiteiten. Dat in de eerste situatie het advies wordt gebruikt is wel duidelijk. Naar mijn mening maakt de ondernemer door lezing van het advies gebruik van het advies, ongeacht of hij de door zijn adviseur verstrekte adviezen wel of niet volgt. Maar hoe zit het in de tweede situatie? Het lijkt een vanzelfsprekende conclusie dat het feit dat de ondernemer het advies ongelezen laat betekent dat hij het advies niet gebruikt. In de praktijk zal het zeer moeilijk, zo niet onmogelijk, zijn voor de Belastingdienst om vast te stellen dat de ondernemer het advies niet heeft gebruikt. Niet alleen gebruik van het advies maar ook het tijdstip van het (eerste) gebruik zijn moeilijk vast te stellen. Theoretisch is het denkbaar dat er periode verloopt tussen het moment van het verstrekken van het advies en het moment van het gebruik van het advies. Praktisch zal er altijd vanuit worden gegaan dat deze twee momenten samenvallen.

Er zijn ook diensten waarbij het niet mogelijk lijkt vol te houden dat de dienst niet wordt gebruikt. Het verrichten van een schoonmaakdienst door een opdrachtnemer impliceert het gebruik van de dienst door de opdrachtgever. De uitvoering en het gebruik van de dienst vallen samen, zowel fysiek als in de tijd. Je zou je nog wel kunnen afvragen of het uitmaakt of de opdrachtgever het goed dat hij laat schoonmaken wel of niet gebruikt. Dat dit niet uitmaakt blijkt uit HR 24 augustus 1994, nr. 29 414, BNB 1995/43 (noot Finkensieper), waarin de Hoge Raad besliste dat een ondernemer die goederen of diensten betrekt teneinde een bedrijfsmiddel in goede staat te houden (i.c. verwarmen en onderhouden van een leegstaande onroerende zaak), die goederen en diensten gebruikt in het kader van zijn onderneming, ook in een periode dat dat bedrijfsmiddel tijdelijk geen opbrengsten levert. De Hoge Raad besliste ook dat latere vrijgestelde verhuur van de onroerende zaak niet verplicht tot herrekening1 van de in aftrek gebrachte voorbelasting op basis van art. 15, lid 4, tweede volzin, wet. Deze bepaling is niet van toepassing omdat zich niet de situatie voordoet dat op het tijdstip van het bezigen van de prestaties (verwarmen en onderhouden van de leegstaande delen van de onroerende zaak) blijkt dat belasting, die in aftrek is gebracht toen de diensten aan de ondernemer in rekening werden gebracht, niet overeenstemt met de aftrek waartoe de ondernemer op grond van het gebruik gerechtigd is. In feite zegt de Hoge Raad dat de afnemer de onderhavige prestaties (levering van energie en onderhoudsdiensten) onmiddellijk heeft gebruikt op het moment dat zij aan hem werden verricht. Dat zo zijnde, kan er op een later moment geen sprake meer zijn van gebruiken in de zin van art. 15, lid 4, tweede volzin, wet.

In HR 25 maart 1998, nr. 33 296, BNB 1998/169, bevestigt de Hoge Raad dit oordeel. Het ging in dit arrest om een gemeente die met het oog op de aankoop van grond bodemonderzoeken liet verrichten. De gemeente had alle ter zake van de verrichte bodemonderzoeken aan haar in rekening gebrachte voorbelasting in aftrek gebracht. Dit was terecht omdat vaststond dat de gemeente de bodemonderzoeken had laten verrichten met het oog op de verwerving van gronden in het kader van de uitvoering van bestemmingsplannen (waarvoor de gemeente als ondernemer optreedt). Het gebruik van de uitkomsten van de bodemonderzoeken in latere jaren bij de opstelling en vaststelling van bestemmingsplannen (waarvoor de gemeente niet als ondernemer optreedt) kan volgens de Hoge Raad niet tot een herrekening op grond van art. 15, lid 4, tweede volzin, wet leiden. De gemeente was de aan haar verrichte (bodemonderzoek-) diensten immers al gaan gebruiken toen zij grond aankocht in het kader van de uitvoering van een bestemmingsplan.2

Recent heeft de Hoge Raad zijn beslissingen in de hiervoor besproken arresten nog eens bevestigd. In HR 4 december 2009, nr. 07/13230, V-N 2009/64.15, overweegt de Hoge Raad: