10.4.2 Claimhandhaving; fiscale indeplaatstreding

Duitsland kende tot en met 2006 als hoofdregel dat bij fusie of splitsing de overgebrachte vermogensbestanddelen tegen boekwaarde op de balans kwamen te staan. Met andere woorden gold als hoofdregel het doorschuiven van de fiscale claim (zie hoofdstuk 10.2.3). Bij wetswijziging is dat veranderd en sinds 2006 kennen Nederland en Duitsland dezelfde hoofdregel. Zowel in Nederland als in Duitsland is bij fusie en splitsing de huidige hoofdregel dat de vermogensbestanddelen overgaan tegen waarde in het economische verkeer en dat er in beginsel moet worden afgerekend over de fiscale meerwaarden. De voorwaarden waaronder nog niet hoeft te worden afgerekend komen op hoofdlijnen met elkaar overeen (latere heffing moet verzekerd zijn), doch wijken bij de invulling daarvan van elkaar af.

Een belangrijk verschil is mijns inziens dat in Duitsland anders dan in Nederland niet persé tegen boekwaarde hoeft te worden doorgeschoven, maar dat dit ook tegen een tussenwaarde kan. Het voordeel daarvan is mijns inziens dat in Duitsland de overdragende vennootschap kan kiezen voor een waarde gelijk aan haar nog te verrekenen verliezen. Hierbij moet wel opgemerkt worden dat de in hoofdstuk 6.3.1 besproken Mindestbesteuerung roet in het eten kan gooien doordat niet alle nog te verrekenen verliezen mogelijk in één keer verrekend kunnen worden.1 Een ander verschil is dat in Duitsland doorschuiving van de claim alleen op verzoek mogelijk is. In Nederland heeft een belastingplichtige automatisch recht op doorschuiving als voldaan is aan de wettelijke voorwaarden.

Beide landen handhaven de claim door er van uit te gaan dat de overnemer / verkrijger in de plaats treedt van de inbrenger/overdrager. De fiscale indeplaatstreding wordt mijns inziens in Duitsland, evenals in Nederland, echter ook niet consistent toepast. De wetgever lijkt in het UmwStG ook bepaalde elementen als subjectgebonden aan te merken, waardoor deze achterblijven of verdampen bij de overdrager. Dit geldt bijvoorbeeld in Duitsland ten aanzien van de lopende verliezen en nog te verrekenen verliezen. In Nederland is de hoofdregel ook dat verliezen subjectgebonden zijn en in beginsel achterblijven bij de overdragende partij, maar beleidsmatig is echter voor de juridische fusie en zuivere splitsing geregeld dat onder voorwaarden verliezen verrekend kunnen worden. Hierbij worden de winstsplitsingstechniek en dezelfde regels als omtrent verrekening van fiscale eenheidverliezen gehanteerd. In Duitsland is er geen uitzondering en gaan de verliezen in beginsel definitief verloren.2 Ik vind het in dit kader vooral opvallend dat in Duitsland de verliezen vóór de wetswijziging in 2006 wel volledig mee overgingen naar de overnemer / verkrijger. De wetgever haalt ten aanzien van deze wetswijziging niet zozeer het argument aan dat de verliezen subjectgebonden zijn (en daarom niet mee over gaan), maar wijst op ongewenste grensoverschrijdende verliesverrekeningsmogelijkheden en ongewenste structuren die optimalisatie van verliesverrekening ten doel hebben.3 De wettelijke beperking dat verliezen achterblijven bij de overdrager en de argumentatie van de wetgever daarbij leidde in de Duitse literatuur tot kritiek. Kernpunt van deze kritiek is dat er een inbreuk wordt gemaakt op (het bedrijfseconomische) draagkrachtbeginsel door de verliezen te laten verdampen.4 Kort samenvattend, kan mijns inziens hier gesteld worden dat bovenstaand punt met name gaat over de vraag of voldaan is aan de fiscaal-wetstechnische toets uit mijn toetsingskader; ik ben van mening dat het begrip fiscale indeplaatstreding door zowel de Nederlandse als Duitse wetgever niet voldoende duidelijk is geformuleerd en inconsistent wordt toegepast. Daarnaast rijst in Duitsland de vraag of wel voldaan wordt aan de fiscaal-juridische toets, aangezien verliezen van de fuserende of splitsende partij definitief verloren kunnen gaan (inbreuk op de totaalwinstgedachte).

Alles overziend is mijns inziens het concept van de fiscale indeplaatstreding in Duitsland niet wezenlijk anders dan in Nederland en daarmee als geheel niet aanbevelenswaardig voor Nederland.

Wel ben ik van mening dat het kunnen doorschuiven tegen een tussenwaarde aanbevelenswaardig is om te implementeren in de Nederlandse wetgeving. Invoering van een dergelijke rechtsregel leidt er mijns inziens toe dat beter wordt voldaan aan alle toetsen uit mijn toetsingskader. Op het moment dat de overdrager er voor kan kiezen om door te schuiven tegen een waarde gelijk aan haar nog te verrekenen verliezen, zou dat recht doen aan de totaalwinstgedachte (fiscaal-juridische toets) en voor zowel belastingplichtigen als voor de Belastingdienst eenvoudiger zijn. De belastingplichtige kan dan fuseren of splitsen, waarbij de onvoorwaardelijke faciliteit van toepassing kan zijn. Dit betekent minder administratieve lasten voor zowel belastingplichtigen als de Belastingdienst, omdat geen nadere voorwaarden hoeven te worden gesteld en door de belastingplichtige geen winstsplitsingexercities hoeven te worden uitgevoerd (en door de Belastingdienst hoeven te worden gecontroleerd). Dit betreft een verbetering van de fiscaal-beleidsanalytische en fiscaal-wetstechnische toets uit mijn toetsingskader. Alhoewel een dergelijke mogelijkheid voor de belastingplichtigen waarschijnlijk nadelige budgettaire effecten zal hebben voor de schatkist komt de overheid in principe fiscaaltechnisch gezien niets te kort. Het kunnen verrekenen van verliezen is immers een uitvloeisel van het totaalwinstbeginsel. Invoering zou mijns inziens ook passen in het licht van internationale en Europese fiscale ontwikkelingen. Het botst niet met bepalingen uit het CCTB-voorstel (omdat in het CCTB-voorstel geen bepalingen rondom fusie en splitsing zijn opgenomen) en het fiscale vestigingsklimaat in Nederland zal er mogelijk zelfs op vooruit gaan.