8.3.3.3.3 Gebruikmethode

In art. 174 lid 2, onderdeel c Btw-richtlijn wordt – in tegenstelling tot art. 174 lid 2, onderdelen a en b Btw-richtlijn – niet vermeld op basis van welk objectief gegeven of welke objectieve gegevens het daadwerkelijke aftrekgerechtigde gebruik van het totaal van de goederen en diensten of een deel daarvan kan of moet worden vastgesteld. Het is de taak van lidstaten die de gebruikmethode implementeren om de methode en de criteria voor de berekening van het aftrekbare gedeelte van de btw vast te stellen.1 Dit betekent naar mijn mening dat in de nationale wetgeving dient te worden vastgesteld of sprake is van een facultatieve of imperatieve uitzondering op de pro ratamethode. Daarnaast dient in de nationale wetgeving naar mijn mening te worden geregeld of de gebruikmethode geldt voor alle goederen of diensten of dat deze methode ook kan gelden voor een gedeelte van die goederen of diensten.2 Die aanzienlijke beoordelingsruimte is onwenselijk op grond van de interneutraliteit, aangezien hierdoor de toepassing van de gebruikmethode in de verschillende lidstaten uiteen kan lopen.

Het is naar mijn mening niet noodzakelijk – het mag uiteraard wel – dat een lidstaat concreet voorschrijft op basis van welk objectief gegeven of welke objectieve gegevens het aftrekgerechtigde gebruik van de gemengd gebruikte goederen of diensten mag of moet worden bepaald. Steun voor die opvatting vind ik in het Banco Mais-arrest en het Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstückgemeinschaft-arrest waarin het Hof in de omstandigheid dat de nationale wetgeving geen objectieve gegevens vermeldde op basis waarvan het aftrekgerechtigde gebruik mag of moet worden vastgesteld, kennelijk geen gebrek ziet dat aan toepassing van de gebruikmethode in de weg staat.3 Toegegeven, het voorschrijven van één of meer bepaalde objectieve gegevens zorgt voor rechtszekerheid. Het nadeel is echter dat hierdoor de mogelijkheden om te komen tot een nauwkeuriger berekening van de btw-aftrek worden beperkt. Naar mijn mening wordt het doel van art. 173 lid 2 Btw-richtlijn en het beginsel van de fiscale neutraliteit meer recht gedaan door geen enkel objectief gegeven op voorhand uit te sluiten aan de hand waarvan het aftrekgerechtigde gebruik nauwkeuriger dan de pro ratamethode kan worden vastgesteld.

Bij objectieve gegevens aan de hand waarvan het daadwerkelijke aftrekgerechtigde gebruik kan worden vastgesteld, kan worden gedacht aan omzet, m², m³, tijd en fte’s.4 Er zijn ook lidstaten, zoals Litouwen en Luxemburg, die een verdeling op basis van een bepaalde algemeen aanvaarde kostenallocatiemethode toestaan. Naar mijn mening is een dergelijke verdeelsleutel niet richtlijnconform.5 Het beginsel van de fiscale neutraliteit eist volgens het Hof van Justitie een verdeelsleutel op basis van objectieve gegevens (zie paragraaf 8.3.3.3.1), terwijl bij een kostenallocatiemethode op onderdelen sprake is van schattingen waardoor het aftrekgerechtigde gebruik niet louter op basis van objectieve gegevens wordt vastgesteld. Voor het vaststellen van het aftrekgerechtigde gebruik van vastgoed wordt in diverse lidstaten, waaronder Duitsland6, Nederland (zie paragraaf 8.3.5) en Oostenrijk7, het objectieve gegeven m² in het bijzonder van belang geacht.8 Het Hof oordeelde in het BLC Baumarkt-arrest9 dat deze verdeelsleutel door de beugel kan, mits dit leidt tot een nauwkeuriger berekening van de btw-aftrek dan de pro ratamethode. In deze zaak was sprake van een gebouw met woningen en bedrijfsruimten. De woningen werden vrijgesteld verhuurd en de bedrijfsruimten belast. In deze zaak had de exploitant gekozen voor het vaststellen van het gebruik van het gebouw aan de hand van de huuropbrengsten van de belast en vrijgesteld verhuurde gedeelten van het gebouw (de zogenoemde ‘objektbezogene Umsatzschlüssel’ of objectgebonden omzetverhouding). De Duitse fiscus meende echter dat het aftrekgerechtigde gebruik aan de hand van de belaste en vrijgesteld verhuurde m² moest worden vastgesteld (de zogenoemde ‘objektbezogene Flächenschlüssel’ of objectgebonden oppervlakteverhouding). Het is van belang erop te wijzen dat uit het toepassen van een verdeelsleutel op basis van de verhuuromzet van een deels belast en deels vrijgesteld verhuurd gebouw niet per se volgt, zoals het Hof lijkt aan te nemen, dat door BLC Baumarkt de pro ratamethode is toegepast. Het is immers mogelijk dat BLC Baumarkt naast de verhuur van dit gebouw ook andere belaste en of vrijgestelde handelingen ontplooide. In dat geval zou de door BLC Baumarkt toegepaste objectgebonden omzetverhouding een verdeelsleutel zijn die afwijkt van de pro ratamethode en die net als de objectgebonden oppervlakteverhouding een splitsing is op basis van objectieve gegevens die toegestaan kan zijn op grond van art. 173 lid 2, onderdeel c Btw-richtlijn.10

Niet iedere verdeelsleutel op basis van objectieve gegevens kan door de beugel. Op grond van het doel van art. 173 lid 2 Btw-richtlijn is een afwijking van de pro ratamethode slechts toegestaan indien de verdeelsleutel op basis van objectieve gegevens het aftrekbare btw-bedrag nauwkeuriger bepaalt dan de pro ratamethode. Deze (relatieve) nauwkeurigheidsvoorwaarde is – gelet op de beoordelingsruimte van de lidstaten – naar mijn mening een ondergrens.11 Lidstaten mogen de ‘nauwkeurigheidslat’ niet lager leggen, maar zij mogen deze lat wel hoger leggen, bijvoorbeeld door een nauwkeuriger berekening van de btw-aftrek voor te schrijven of een absolute nauwkeurigheidsvoorwaarde te stellen. Wie het meerdere mag, mag immers ook het mindere.12 Naar mijn mening is het gelet op de strekking van art. 173 lid 2 Btw-richtlijn niet wenselijk om de nauwkeurigheidslat bij het toepassen van de gebruikmethode hoger te leggen dan de relatieve nauwkeurigheidsvoorwaarde, aangezien hierdoor in minder gevallen sprake is van een nauwkeuriger berekening van de btw-aftrek dan op basis van de pro ratamethode. Daarnaast levert een hogere ‘nauwkeurigheidslat’ strijd op met de inwendige neutraliteit voor zover het toepassen van de pro ratamethode leidt tot een lagere btw-aftrek dan de gebruikmethode met de relatieve nauwkeurigheidsvoorwaarde. Zijn er meerdere verdeelsleutels op basis van objectieve gegevens die voldoen aan de relatieve nauwkeurigheidsvoorwaarde, dan acht ik het op grond van het doel van art. 173 lid 2 Btw-richtlijn logisch en wenselijk dat gesplitst wordt aan de hand van die verdeelsleutel die het aftrekgerechtigd gebruik het meest nauwkeurig berekent.13