HR, 28-03-2025, nr. 22/00711

HR, 28-03-2025, nr. 22/00711

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Beroepschrift 28‑03‑2025

Motivering van het beroepschrift in cassatie (rolnr. 22/00711) tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch van 30 december 2021, nrs. 20/00398 en 20/00451, inzake Fiscale eenheid [X] cs, te [Z] betreffende de op aangifte voldane omzetbelasting over het tweede kwartaal 2016.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Naar aanleiding van uw bericht van 6 april 2022 heb ik de eer het volgende op te merken.

Als middelen van cassatie draag ik voor:

I.

Schending van het recht, in het bijzonder van het bepaalde in artikel 11, lid 1, aanhef, letters c en f, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) in verbinding met artikel 132, lid 1, letters b en g, van de BTW-richtlijn juncto artikel 8:77 Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof de vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en letter c dan wel letter f, Wet OB van toepassing acht op de 24-uursdiensten aan externe zorginstellingen in het kader van zorg voor intramurale cliënten en de vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en letter f, Wet OB van toepassing acht op de 24-uurdiensten aan externe zorginstellingen die extramurale zorg verlenen op de voet van Bijlage B, letter b, onderdeel 13, bij het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: post B13), doordat volgens het Hof (r.o. 4.13 en 4.32) de beoordeling of de 24-uursdiensten door een dergelijke inrichting worden verleend op het niveau van de fiscale eenheid dient plaats te vinden, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen.

Ter toelichting merk ik het volgende op.

Belanghebbende is een fiscale eenheid die in het onderhavige tijdvak bestond uit de rechtspersonen: Stichting [C], Stichting [A], [D] B.V., [B] B.V. en [E] B.V.

Vaststaat dat van de voornoemde rechtspersonen de Stichting [A] kan worden aangemerkt als een erkende medische inrichting of een erkende instelling van sociale aard in de zin van artikel 132, lid 1, letter b dan wel letter g, van de BTW-richtlijn. De in geding zijnde 24-uursdiensten worden verricht door [B] B.V., waarvan niet in geschil is dat deze B.V. niet als een erkende medische inrichting of erkende instelling van sociale aard kan worden aangemerkt. Vanuit deze laatste optiek zou er voor de door het Hof gegeven oordelen onder 4.29 en 4.33 geen plaats zijn.

Het Hof grondt zijn oordelen onder 4.29 en 4.33 op de omstandigheid dat [B] B.V. echter onderdeel uitmaakt van een fiscale eenheid (FE) die, kennelijk ten gevolge van de kwalificatie van de Stichting [A] als erkende medische inrichting, door het Hof als inrichting in de zin van artikel 11, lid 1, letter c, Wet OB kan worden aangemerkt. Anders gezegd, het Hof maakt de beoordeling over de toepasselijkheid van de onderhavige vrijstellingen ex artikel 11, lid 1, aanhef en letter c dan wel f, Wet OB op het niveau van de fiscale eenheid. Daarbij verliest het Hof echter uit het oog dat deze vrijstellingen zo vorm zijn gegeven dat een essentiële voorwaarde is dat de dienstverrichter voldoet aan de zogenoemde vereisten voor erkenning.

Het opgaan van de dienstverrichter in een fiscale eenheid voor de omzetbelasting, waardoor nog slechts van één belastingplichtige voor de omzetbelasting sprake is, maakt dit niet anders. De desbetreffende vrijstellingen vinden hun oorsprong in de betekenis en de gevolgen die de btw-regelgever wenst toe te kennen aan specifieke dienstverrichtingen die vanuit medisch en sociaal oogpunt maatschappelijk nuttig en nodig worden geacht, en op die grond niet met omzetbelasting te belasten. Centraal daarbij staat de rol van de dienstverrichter en de erkenning daarvan als bijvoorbeeld ‘medische of sociale’ instelling. Het gegeven of een dergelijke dienstverrichter wel of geen deel uitmaakt van een fiscale eenheid voor de omzetbelasting staat hier los van. Dusdoende dient de beoordeling of de onderhavige vrijstelling(en) van toepassing zijn zich te richten op de vraag welk onderdeel van de fiscale eenheid als dienstverrichter is opgetreden. Zouden in het onderhavige geval de 24-uurdiensten zijn verleend door de Stichting [A] dan had kunnen worden ingestemd met de beoordeling door het Hof. Nu in casu echter een niet erkende instelling — [B] B.V. — die diensten heeft verricht kan niet worden meegegaan met het oordeel van het Hof.

Een aanwijzing als fiscale eenheid voor de omzetbelasting heeft niet tot gevolg dat aan een daarvan uitmakend onderdeel de kwalificatie-eisen en kenmerken van erkenning van een ander onderdeel kunnen worden toegerekend. Daarmee worden aan een aanwijzing als fiscale eenheid voor de omzetbelasting te verstrekkende gevolgen verbonden, die dan namelijk betrekking hebben op in het maatschappelijk verkeer in acht te nemen vereisten. Daartoe dient een aanwijzing als fiscale eenheid niet. De drie verwevenheidseisen dienen hier ook niet toe, want die zijn van een andere orde.

Daargelaten dat op een fiscale eenheid waartoe wel en niet voor de verschillende vrijstellingen erkende of kwalificerende instellingen behoren, naar mijn mening geen eensluidende rechtsregel valt te bepalen op basis waarvan dan zou moeten worden vastgesteld of de fiscale eenheid als geheel wel of niet als een dergelijke erkende of kwalificerende instelling zou moeten worden aangemerkt.

Mitsdien ben ik van mening dat het Hof van een onjuiste rechtsopvatting uitgaat door de beoordeling of de vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef, letters c en f, Wet OB kan worden toegepast op de onderhavige door [B] B.V. verrichte 24-uursdiensten te laten plaatsvinden op het niveau van de fiscale eenheid. Daarmee komt de grond onder de beide oordelen van het Hof onder 4.29 en 4.33 te ontvallen.

Ter nadere verduidelijking wijs ik nog op het volgende. In Unierechtelijke termen kan worden betwijfeld of de verhouding tussen de fiscale eenheid-figuur en de subjectieve vereisten voor vrijstellingen een acte claire of acte éclairé is.1. Naar mijn overtuiging is een zogenoemde alles-of-niets-toets van subjectieve vrijstellingsvereisten op het niveau van een fiscale eenheid als geheel in strijd met een strikte en effectieve toepassing van de vrijstellingen.

Subjectieve vereisten in een vrijstelling hebben doorgaans tot doel om een bepaalde mate van kwaliteit van of toezicht op de betrokken dienstverlening te garanderen. Bij de erkenning van instellingen, die overigens niet uitdrukkelijk hoeft te geschieden, hebben lidstaten enige beoordelingsruimte, maar zijn zij wel gehouden om bepaalde (met het oog op die kwaliteit relevante) eigenschappen van de instelling in aanmerking te nemen, zoals de vraag of zij als instelling aan bijzondere wettelijke kwaliteitseisen is onderworpen en de vraag of de kosten van haar prestaties mogelijkerwijs grotendeels worden gedragen door ziekenfondsen of andere sociale zekerheidsinstellingen.2.

Indien sprake is van een fiscale eenheid waarbij, zoals in casu, sprake is van zowel onderdelen die ongetwijfeld erkende instellingen zijn (hier: Stichting [A]) als onderdelen die op zichzelf bezien niet de noodzakelijke kenmerken voor erkenning hebben (hier: de […]-vennootschappen), kan een toetsing op FE-niveau mijns inziens alleen maar onwenselijke uitkomsten opleveren. De conclusie is dan immers:

—

hetzij, in het verlengde van de reeds aangehaalde Kaplan-zaak, dat die fiscale eenheid niet in zijn geheel de kenmerken vertoont die voor erkenning relevant zijn, waardoor (ten onrechte) geheel geen vrijstelling op haar prestaties meer van toepassing is;

—

hetzij, zoals het Hof in de voorliggende zaak heeft geoordeeld, dat vennootschappen die op zichzelf bezien geen enkele van de voor erkenning relevante eigenschappen bezitten en in zoverre niet direct aan kwaliteits- of toezichtbepalingen onderworpen zijn, tóch een vrijstelling kunnen toepassen die normaliter (mede) van subjectieve vereisten afhankelijk is. Er is in dit kader geen reden te veronderstellen dat (niet-fiscale) kwaliteit- en toezichteisen die voor het éne onderdeel van een FE gelden, ook onverkort van toepassing zijn op de dienstverlening van de andere onderdelen, enkel omwille van het feit dat die onderdelen in omzetbelasting-technische termen financieel, organisatorisch en economisch nauw met elkaar verweven zijn.3.

In dit verband kan ook nog worden opgemerkt dat de BTW-richtlijn bij het formuleren van de relevante vrijstellingen, op subjectniveau verwijst naar de relevante ‘instelling’ en geen directe koppeling maakt met het algemene ondernemersbegrip.

Volledigheidshalve wijs ik er nog op dat tussen partijen nooit in geschil is geweest dat de […]-vennootschappen zélf niet als zorginstelling kwalificeren. Voor de 24-uursdiensten ten aanzien van extramurale cliënten van externe zorginstellingen staat het vereiste van een als zodanig handelende instelling uitdrukkelijk in de aanhef van Bijlage B bij het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968. Voor artikel 11, lid 1, onderdeel c, Wet OB in verbinding met artikel 132, lid 1, letters b en g, BTW-richtlijn geldt op basis van richtlijnconforme uitleg het subjectieve vereiste van erkenning als medische of sociale instelling4., waaraan door [B] B.V. dus niet wordt voldaan.

Zodoende acht ik voor de door het Hof voorgestane oordelen onder 4.29 en 4.33 geen grond aanwezig.

II.

Schending van het recht, in het bijzonder van het bepaalde in artikel 11, lid 1, aanhef en letter f, Wet OB in verbinding met post B13 juncto artikel 8:77 Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof de vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en letter f, Wet OB van toepassing acht op de 24-uurdiensten aan externe zorginstellingen die extramurale zorg verlenen op de voet van post B13, doordat volgens het Hof (r.o. 4.31 en 4.32) de instelling bij het verrichten van de in geding zijnde prestaties, ingevolge de aanhef van Bijlage B, ook ‘als zodanig’ zou hebben gehandeld, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen

Ter toelichting merk ik het volgende op.

Dit middel ziet op de norm die het Hof aanlegt voor de vaststelling dat de fiscale eenheid bij het verrichten van de 24-uursdiensten voor extramurale patiënten handelt in de hoedanigheid van ziekenhuis, polikliniek, psychiatrische inrichting of soortgelijke instelling als bedoeld in post B13. Dit oordeel vormt het vervolg op het (in middel I bestreden) oordeel dat de fiscale eenheid als geheel kwalificeert als een dergelijke instelling. Voor vrijstelling via art. 11, lid 1, aanhef en letter f, Wet OB is enkel die subjectieve status echter niet voldoende: de instelling moet bij het verrichten van de in geding zijnde prestaties, ingevolge de aanhef van Bijlage B, ook ‘als zodanig’ handelen.

Volgens het Hof is dat ten aanzien van de 24-uursdiensten voor extramurale patiënten het geval. Het Hof motiveert dat oordeel onder 4.31 door te stellen dat de betreffende post een restpost is voor dienstverlening met ‘dezelfde aard’ als de in artikel 11, lid 1, aanhef en letter c, Wet OB bedoelde diensten, hetgeen naar het oordeel van het Hof tot gevolg heeft dat ook inrichtingen die zich ‘in bredere zin bezighouden met het verlenen van zorg voor mensen met een verstandelijke beperking’ onder de post kunnen vallen.

Het Hof maakt niet inzichtelijk welke norm hij aanlegt om te beoordelen of een ‘ziekenhuis of soortgelijke instelling ‘als zodanig’ handelt. De Hoge Raad5. heeft over deze norm overwogen:

‘4.1.

Ervan uitgaande — in cassatie niet bestreden — dat belanghebbende is aan te merken als een krachtens de Rijkssubsidieregeling Jeugd- en Jongerenwerk (Stcrt. 1971, 85) gesubsidieerde instelling voor het jeugd- en jongerenwerk in de zin van onderdeel b onder 15 van Bijlage B bij het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, heeft het Hof geoordeeld dat de door belanghebbende in het kader van de geautomatiseerde salarisverwerking ten behoeve van haar leden verrichte diensten zijn vrijgesteld van belasting op grond van het bepaalde in artikel 11, lid 1, letter f, van de Wet op de omzetbelasting 1968 juncto artikel 7 van dat besluit.

4.2.

Het middel strekt ten betoge dat, nu voormeld artikel 11, lid 1, letter f, blijkens zijn ontstaansgeschiedenis uitsluitend beoogt een vrijstelling te verlenen voor leveringen en diensten van sociale of culturele aard, de woorden ‘als zodanig’ in de aanhef van onderdeel b van Bijlage B aldus moeten worden uitgelegd dat de leveringen en diensten van de door dat onderdeel aangewezen instellingen slechts zijn vrijgesteld indien die prestaties voor de betrokken instelling karakteristiek zijn en derhalve — anders dan met geautomatiseerde salarisadministratie het geval is — gewoonlijk niet door andere ondernemers worden verricht.

4.3.

Dit betoog kan niet als juist worden aanvaard. Een met de strekking van het bepaalde in onderdeel b onder 15 strokende uitleg ervan brengt mee om onder instellingen voor het jeugd- en jongerenwerk als in deze bepaling bedoeld te verstaan die instellingen welke zich volgens haar statuten en blijkens haar feitelijke activiteiten tot taak hebben gesteld werkzaam te zijn op het gebied van het jeugd- en jongerenwerk, en om als leveringen en diensten welke door een aldus werkzame instelling ‘als zodanig’ in de zin van die bepaling worden verricht, aan te merken alle prestaties die uitsluitend aan bedoelde taak dienstbaar zijn, ook al vormen zij op zichzelf beschouwd niet een rechtstreekse deelname aan het jeugd- en jongerenwerk.

Aangezien ten aanzien van de verzorging van de salarisadministratie van personen die een dienstbetrekking vervullen in het kader van het jeugd- en jongerenwerk, bezwaarlijk kan worden gezegd dat die prestatie niet uitsluitend aan dat werk dienstbaar is, kan te dezer zake de door het middel bestreden vrijstelling toepassing vinden. Het middel wordt derhalve tevergeefs voorgesteld.’

Het staat in casu vast dat de 24-uursdiensten voor extramurale cliënten niet uitsluitend dienstbaar zijn aan de eigen (zorg)taak van de fiscale eenheid, die in de redenering van het Hof uitsluitend een afgeleide kan zijn van de taakstelling van Stichting [A]. De diensten zijn immers uitsluitend gericht op het ondersteunen van andere zorginstellingen in hun taakstelling ten opzichte van hun extramurale cliënten, ter zake waarvan noch Stichting [A], noch een van de andere onderdelen van de fiscale eenheid, enige (zorg)verantwoordelijkheid draagt.

Met zijn oordeel onder 4.31 heeft het Hof dus blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting met betrekking tot het handelen ‘als zodanig’ als bedoeld in de aanhef van Bijlage B van het Uitvoeringbesluit omzetbelasting 1968, door in strijd met voornoemde rechtspraak van uw Raad te toetsen of de activiteit karakteristiek is voor het sóórt instelling dat post B13 beschrijft.

Mocht het Hof op dit punt van een juiste rechtsopvatting zijn uitgegaan dan is dit oordeel zonder nadere motivering niet begrijpelijk in het licht van de vaststaande feiten rond de aard van de dienstverlening en de eigen taakstelling van Stichting [A] c.q. de fiscale eenheid.

Ten overvloede merk ik in dit verband nog op dat blijkens de ontstaansgeschiedenis van de sociaal-culturele vrijstelling uitsluitend is beoogd een vrijstelling te creëren voor prestaties die zelfvan sociaal-culturele aard zijn. De woorden ‘als zodanig’ in de aanhef van bijlage B, behorende bij het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, waarin de vrijgestelde instellingen zijn opgesomd, beogen die beperking aan te geven. Dit betekent dat de prestaties van de instellingen slechts zijn vrijgesteld voor zover zij gewoonlijk niet door ondernemers in de belaste sfeer worden verricht. Zou dat wél het geval zijn, dan zou dat een verstoring van de concurrentieverhoudingen tot gevolg kunnen hebben.

III.

Schending van het recht dan wel verzuim van vormen, doordat het Hof in het kader van de beoordeling of de vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en letter c dan wel letter f, Wet OB van toepassing is op de 24-uursdiensten aan externe zorginstellingen in het kader van zorg voor intramurale cliënten heeft verzuimd de stelling van de Inspecteur te behandelen dat daarbij sprake zou zijn van verstoring van concurrentieverhoudingen, waardoor toepassing van de genoemde vrijstelling niet aan de orde kan zijn, dan wel daarover een onbegrijpelijk oordeel heeft geveld.

Ter toelichting merk ik het volgende op.

Bij dit middel dient te worden bedacht dat het fenomeen ‘concurrentieverstoring’ in deze zaak op twee verschillende manieren een rol speelt:

—

Bij de 24-uursdiensten voor intramurale patiënten zou een gerichtheid op extra opbrengst die leidt tot concurrentieverstoring, bij het toetsen van een vrijstelling voor nauw samenhangende diensten, tot het verval van de vrijstelling leiden via artikel 11, lid 2, onderdeel b, Wet OB;

—

Bij de 24-uursdiensten voor extramurale patiënten speelt, bij het beoordelen van post B13, dat artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel f, Wet OB stelt dat door de vrijstelling geen verstoring van concurrentieverhouding mag optreden ten opzichte van ondernemers die winst beogen.

Voor de goede orde merk ik uitdrukkelijk op dat ik niet opkom tegen het door het Hof in r.o. 4.34 voor extramurale 24-uursdiensten neergelegde oordeel. De overweging in 4.34 is niettemin belangrijk, omdat eruit blijkt dat de Inspecteur wel degelijk heeft gesteld dat belanghebbende met haar dienstverlening op zijn minst potentieel in concurrentie treedt met andere aanbieders. Dat valt ook terug te lezen — met verwijzing naar de HvJ Isle of Wight-jurisprudentie — in het procesverbaal van de zitting bij het Hof (zie pagina 7 van het proces-verbaal).

Dit gegeven maakt echter onbegrijpelijk het (processuele) oordeel van het Hof ten aanzien van de intramurale diensten onder 4.28 dat de Inspecteur niet zou hebben betwist de vaststelling van de Rechtbank dat de dienstverlening van belanghebbende niet is gericht op het verkrijgen van extra opbrengsten in concurrentie met aan de omzetbelasting onderworpen ondernemingen. Het Hof trekt hier de overweging van de Rechtbank uit haar verband. De relevante passage uit de rechtbankuitspraak (onder 5.9) luidt als volgt (met mijn benadrukking):

‘5.9.

In artikel 11, lid 2, (tekst tot 1 januari 2019) is neergelegd dat de vrijstellingen van artikel 11, lid 1, onderdeel c, Wet OB uitsluitend van toepassing zijn indien de ondernemer geen winst beoogt. Met het beogen van winst wordt bedoeld het systematisch naar winst streven of het hebben van een winstoogmerk. Belanghebbende heeft dienaangaande, niet dan wel onvoldoende gemotiveerd weersproken, gesteld dat zij geen winstoogmerk heeft en dat in de vergoeding die zij rekent voor de onderwerpelijke diensten weliswaar rekening wordt gehouden met een kostenopslag voor het ontwikkelen van innovatieve diensten op het gebied van de 24-uursdiensten, maar dat eventuele exploitatieoverschotten die daardoor ontstaan, daar daadwerkelijk voor worden gebruikt. In dat geval is voldaan aan de in het arrest van het Hof van Justitie van 14 juni 2007, Horizon College, zaak C-434/05, ECLI:EU:C:2007:343, gestelde voorwaarde, dat ‘die terbeschikkingstelling er niet in hoofdzaak toe strekt, extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van een handeling die verricht wordt in rechtstreekse mededinging met commerciële ondernemingen die aan de btw zijn onderworpen.’’

De Rechtbank geeft in deze overweging een oordeel over het winstoogmerk van belanghebbende. De passage over het beogen van extra opbrengsten kan dus ook enkel op die manier worden gelezen: het impliceert het (voor discussie vatbare) rechtsoordeel dat aan de ‘geen extra opbrengsten’-eis is voldaan zolang de presterende ondernemer geen winst beoogt. Het is bovenal een overweging ten overvloede: in de door de Rechtbank gevolgde Verigen-redenering, speelt het criterium van art. 11, lid 2, onderdeel b, Wet OB immers geen enkele rol, omdat dat uitsluitend geldt voor nauw samenhangende handelingen, terwijl de Rechtbank de intramurale diensten rechtstreeks als ‘verzorging en verpleging’ aanmerkte, waardoor uitsluitend het winstoogmerk als bedoeld in artikel 11, lid 3, Wet OB relevant was.

De Rechtbank heeft met deze overwegingen dus geen daadwerkelijk oordeel geveld over de concurrentieverhoudingen. Zo dat wel het geval, is heeft de inspecteur blijkens de vastleggingen in het proces-verbaal van de zitting in hoger beroep duidelijk voor het hele scala aan in geding zijnde diensten gesteld dat wél sprake is van (op zijn minst potentiële) concurrentieverstoring. Het Hof heeft daarmee ten onrechte geen rekening gehouden, althans, hij is in zijn motivering niet op die stelling ingegaan terwijl die wel relevant is voor de route naar vrijstelling die hij, in afwijking van de Rechtbank, voor ogen had. Het Hof had de Inspecteur op zijn minst nadrukkelijk in de gelegenheid moeten stellen om op de stelling te reageren, nu zij voor het oordeel van de Rechtbank niet dragend was en dus voor de Inspecteur geen enkele reden bestond — nu ook belanghebbende nergens in de procedure een beroep deed op de vrijstelling voor nauw samenhangende handelingen — om daar apart op in te gaan. Het oordeel is in zoverre onbegrijpelijk gemotiveerd.

In het geval het Hof met zijn overwegingen onder 4.28 impliciet heeft bedoeld dat het vereiste van het ‘verschaffen van extra opbrengst’ in de zin van artikel 11, lid 2, Wet OB precies hetzelfde betekent als ‘geen winstoogmerk hebben’, is in zoverre mijns inziens sprake van een onjuiste rechtsopvatting: het verkrijgen van extra opbrengsten in de zin van artikel 11, lid 2, onderdeel b, Wet OB — dat wil zeggen opbrengst, ongeacht daarbinnen eventueel gerealiseerde winstmarges, die de instelling ontvangt boven de opbrengsten uit haar hoofdactiviteiten — is noch taalkundig, noch teleologisch, noch wetsystematisch gelijk te stellen met het beogen of behalen van winst met die activiteiten. Deze voorwaarde voor de vrijstelling zou anders immers reeds volledig gedekt worden door de in artikel 11, lid 3, Wet OB beschreven regel dat de presterende instelling voor een vrijstelling op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en letter c, Wet OB geen winst mag beogen.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

loco

Uitspraak 28‑03‑2025

Inhoudsindicatie

Omzetbelasting; art. 7, lid 4, en art. 11, lid 1, letters c en f, en lid 2, Wet OB; art. 11, art. 132, lid 1, letters b en g, en art. 133, letter d, BTW-richtlijn 2006; door een fiscale eenheid verrichte belastbare prestaties jegens derden op het gebied van gehandicaptenzorg; vrijstelling met subjectgebonden voorwaarden; subjectgebonden voorwaarden beoordelen op het niveau van fiscale eenheid of per lid van de fiscale eenheid?; prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie.

Partij(en)

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

BELASTINGKAMER

Nummer 22/00711

Datum 28 maart 2025

ARREST

in de zaak van

de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

tegen

de fiscale eenheid [X] C.S. (hierna: belanghebbende)

op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch van 5 januari 2022, nrs. 20/00398 en 20/004511., op het hoger beroep van belanghebbende en het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nr. BRE 17/5684) betreffende het door belanghebbende op aangifte voldane bedrag aan omzetbelasting over het tijdvak 1 april 2016 tot en met 30 juni 2016.

1. Geding in cassatie

1.1

De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.Belanghebbende, vertegenwoordigd door F.M. Soetens en F.J. Manzoni, heeft een verweerschrift ingediend.

1.2

De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 31 maart 2023 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.2.Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

1.3

De Hoge Raad heeft partijen in kennis gesteld van zijn voornemen het Hof van Justitie van de Europese Unie te verzoeken een prejudiciële beslissing te geven. Partijen zijn in de gelegenheid gesteld hierop te reageren. De Staatssecretaris heeft schriftelijk gereageerd.

2. Uitgangspunten in cassatie

2.1

Belanghebbende is een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 2016; hierna: de Wet). Zij wordt gevormd door vijf rechtspersonen: twee stichtingen en drie besloten vennootschappen. Deze vijf rechtspersonen houden zich elk bezig met verschillende aspecten van zorg voor personen met een verstandelijke beperking die ofwel zijn opgenomen in speciaal voor hen ingerichte tehuizen ofwel verblijven in een andere woonvorm en daarbij zorgondersteuning nodig hebben. Naast medische verzorging en verpleging worden aan die personen diverse diensten aangeboden zoals begeleiding bij wonen, werk, en dagbesteding.Voor de hiervoor bedoelde personen met een verstandelijke beperking beschikken de tot belanghebbende behorende rechtspersonen tezamen over ongeveer honderd tehuizen en woningen binnen de regio [...] (hierna: de eigen zorglocaties).

2.2

Slechts één van de tot belanghebbende behorende rechtspersonen, een stichting (hierna: de Stichting), is naar behoren erkend als instelling die personen – in dit geval personen met een verstandelijke beperking – in een inrichting opneemt met het oog op verzorging en verpleging (hierna: intramurale zorg). Volgens artikel 11, lid 1, aanhef en letter c, van de Wet is het verzorgen en verplegen van in een inrichting opgenomen personen vrijgesteld van omzetbelasting evenals de handelingen die daarmee nauw samenhangen.Artikel 11, lid 1, letter c, van de Wet geeft uitvoering aan artikel 132, lid 1, aanhef en letter b, van BTW-richtlijn 2006. Deze richtlijnbepaling ziet op ziekenhuisverpleging en medische verzorging, alsmede op de handelingen die daarmede nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen of, onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor genoemde lichamen, door ziekenhuizen, centra voor medische verzorging en diagnose en andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard.

2.3

Ook is de Stichting de enige van de tot belanghebbende behorende rechtspersonen die –vanwege de hiervoor in 2.2 bedoelde erkenning – bij wetsduiding als instelling van sociale aard is erkend om leveringen en diensten van sociale aard als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter f, van de Wet, vrijgesteld van omzetbelasting te verrichten.Volgens artikel 11, lid 1, aanhef en letter f, van de Wet zijn bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen leveringen en diensten van sociale aard vrijgesteld van omzetbelasting, mits de ondernemer geen winst beoogt en niet een verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt ten opzichte van ondernemers die winst beogen. Uit artikel 7, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het Uitvoeringsbesluit) in samenhang gelezen met de bij het Uitvoeringsbesluit behorende bijlage B (hierna: Bijlage B), meer specifiek post b.13 van Bijlage B, volgt dat door ziekenhuizen, poliklinieken, psychiatrische inrichtingen en dergelijke inrichtingen als zodanig verrichte leveringen en diensten van sociale aard, voor zover die diensten niet reeds kunnen worden gerangschikt onder artikel 11, lid 1, letter c, van de Wet, ook zijn vrijgesteld van omzetbelasting.Deze wettelijke bepalingen geven uitvoering aan artikel 132, lid 1, letter g, van BTW-richtlijn 2006, dat ziet op diensten en goederenleveringen welke nauw samenhangen met maatschappelijk werk en met sociale zekerheid, waaronder begrepen die welke worden verricht door organisaties die door de betrokken lidstaat als instelling van sociale aard worden erkend.

2.4

Een andere tot belanghebbende behorende rechtspersoon, een besloten vennootschap (hierna: de Vennootschap), verleent diensten die bestaan in het dag en nacht, op afstand van de zorglocatie en met gebruikmaking van technische middelen, houden van toezicht op de personen met een verstandelijke beperking die verblijven in een zorginstelling of andere woonvorm waarbij zorgondersteuning wordt geboden. Bij deze zogenoemde 24-uursdiensten valt te denken aan het waarborgen dat deze personen de zorgorganisatie altijd kunnen bereiken voor zorgvragen (dus ook gedurende de avond, de nacht en het weekend), en aan persoonsalarmering, dwaaldetectie, luisterzorg en cameratoezicht.De Vennootschap zorgt voor de technische middelen en de werking ervan en de continue bereikbaarheid van de bij haar in dienst zijnde centralisten. Deze centralisten, die beoordelen of (medische) opvolging moet worden gegeven aan een alarmsignaal, zijn opgeleid om triage volgens de methodiek van het Nederlands Huisartsengenootschap uit te voeren en om klinisch te redeneren. Wanneer de centralist meent dat een alarmsignaal daartoe aanleiding geeft, roept hij een professionele hulp- en/of zorgverlener op om aan het alarmsignaal opvolging te geven. De Vennootschap is niet verantwoordelijk voor de na een oproeping noodzakelijk te verlenen professionele zorg of hulp.

2.5

De Vennootschap verzorgt de hiervoor in 2.4 bedoelde 24-uursdiensten niet alleen voor de eigen zorglocaties, maar – tegen vergoeding – ook aan derden die intramuraal dan wel extramuraal zorg verlenen aan personen met een verstandelijke beperking. De Vennootschap voldoet niet aan alle voorwaarden waaraan volgens artikel 11, lid 1, aanhef en letter c, van de Wet en artikel 11, lid 1, aanhef en letter f, van de Wet moet zijn voldaan om de in die wetsartikelen bedoelde leveringen en diensten vrijgesteld van omzetbelasting te verrichten.

2.6

Belanghebbende heeft op aangifte omzetbelasting voldaan ter zake van de 24-uursdiensten die de Vennootschap gedurende het tweede kwartaal van 2016 jegens de hiervoor in 2.4 bedoelde derden tegen vergoeding heeft verricht.Tegen het op aangifte voldane bedrag heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. Zij stelt zich op het standpunt dat de 24-uursdiensten zijn vrijgesteld van omzetbelasting op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en letter c, van de Wet dan wel artikel 11, lid 1, aanhef en letter f, van de Wet.De Inspecteur heeft het bezwaar afgewezen, omdat de Vennootschap niet een erkende instelling is als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter c, van de Wet en evenmin een erkende instelling in de zin van artikel 11, lid 1, letter f, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 7, leden 1 en 2, letter a, van het Uitvoeringsbesluit.

3. De oordelen van het Hof

3.1

Voor het Hof was in geschil het antwoord op de volgende vragen:i) zijn de door de Vennootschap verleende 24-uursdiensten aan niet tot belanghebbende behorende instellingen die intramurale zorg verlenen, op grond van artikel 11, lid 1, letter c, van de Wet vrijgesteld van omzetbelasting?ii) zijn de door de Vennootschap verleende 24-uursdiensten aan niet tot belanghebbende behorende instellingen die extramurale zorg verlenen, op grond van artikel 11, lid 1, letter f, van de Wet vrijgesteld van omzetbelasting?

3.2

Het Hof heeft voor de beoordeling van de hiervoor in 3.1 weergegeven geschilpunten tot uitgangspunt genomen dat belanghebbende “op het niveau van de fiscale eenheid” kan worden aangemerkt als een instelling die personen in een inrichting opneemt om hen intramuraal te verzorgen en te verplegen zoals bedoeld in artikel 11, lid 1, letter c, van de Wet. Daarmee is het Hof kennelijk ervan uitgegaan dat het belanghebbende is, dat wil zeggen de fiscale eenheid, die voor de heffing van omzetbelasting moet worden aangemerkt als een instelling die diensten van dezelfde aard verricht als ziekenhuizen en centra voor medische verzorging, een en ander als bedoeld in artikel 132, lid 1, letter b, van BTW-richtlijn 2006. Voor zover de zorg die de Stichting verstrekt, meer omvat dan medische verzorging en verpleging en daarmee nauw samenhangende handelingen, heeft het Hof kennelijk aangenomen dat belanghebbende als fiscale eenheid tevens een erkende instelling van sociale aard zoals bedoeld in artikel 132, lid 1, letter g, van BTW-richtlijn 2006 is.

3.3

Daarvan uitgaande heeft het Hof geoordeeld dat de 24-uursdiensten die worden verricht jegens instellingen die deze diensten afnemen ten behoeve van intramurale zorg, andere zorginstellingen dus dan de Stichting, zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, lid 1, letter c, van de Wet. Naar het oordeel van het Hof zijn de 24-uursdiensten handelingen die nauw samenhangen met het verzorgen en verplegen van in een inrichting opgenomen personen respectievelijk met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid. De 24-uursdiensten zijn volgens het Hof onontbeerlijk voor het verrichten van de hoofdprestatie van deze afnemers – instellingen als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter c, van de Wet – en deze diensten worden ook daadwerkelijk als nevenprestatie bij de hoofdprestatie, bestaande uit het verzorgen en verplegen van in de inrichting opgenomen personen, verricht.

3.4

In dit verband heeft het Hof tot slot, onder verwijzing naar artikel 11, lid 2, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 134 van BTW-richtlijn 2006, overwogen dat partijen niet de juistheid van het oordeel van de Rechtbank hebben betwist dat de 24-uursdiensten die worden verricht jegens externe instellingen die deze diensten afnemen ten behoeve van intramurale zorg, niet in hoofdzaak ertoe strekken om belanghebbende extra opbrengsten te verschaffen door het uitvoeren van handelingen die worden verricht in rechtstreekse mededinging met commerciële ondernemingen die in de heffing van omzetbelasting worden betrokken. Het Hof heeft geen aanleiding gezien om van het oordeel van de Rechtbank op dit punt af te wijken en daarmee aangenomen dat ook is voldaan aan deze voorwaarde voor toepassing van de vrijstelling van artikel 11, lid 1, letter c, van de Wet.

3.5

Voor zover de 24-uursdiensten worden verricht jegens erkende zorginstellingen die extramurale zorg verlenen, heeft het Hof geoordeeld dat zij kunnen worden aangemerkt als diensten in de zin van artikel 11, lid 1, letter f, van de Wet in samenhang gelezen met post 13, letter b, van Bijlage B, dat wil zeggen als leveringen en diensten die worden verricht door ziekenhuizen, poliklinieken, psychiatrische inrichtingen en dergelijke inrichtingen.

4. Relevante regelgeving

Voor de relevante regelgeving wordt verwezen naar de bijlage bij dit arrest.

5. Beoordeling van de uitspraak van het Hof naar aanleiding van de middelen en ambtshalve

Middel I

5.1

Middel I is gericht tegen het hiervoor in 3.2 weergegeven oordeel van het Hof dat belanghebbende voor de heffing van omzetbelasting moet worden aangemerkt als een instelling die personen in een inrichting opneemt om hen intramuraal te verzorgen en te verplegen zoals bedoeld in artikel 11, lid 1, letter c, van de Wet, en als een erkende instelling zoals bedoeld in artikel 11, lid 1, letter f, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 7, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit en post b.13 van Bijlage B. Het middel betoogt daartoe dat de beoordeling of de in artikel 11, lid 1, letters c en f, van de Wet voorziene vrijstellingen van toepassing kunnen zijn, niet op het niveau van de fiscale eenheid moet gebeuren. Deze vrijstellingen zijn in Nederland zo vormgegeven dat de (rechts)persoon die juridisch gezien de in deze bepalingen bedoelde diensten verricht, moet voldoen aan de zogenoemde vereisten voor erkenning. Het gegeven dat een dergelijke dienstverrichter deel uitmaakt van een fiscale eenheid staat daarvan los. Het als fiscale eenheid, dus als één ondernemer, aanmerken van een groep rechtspersonen kan niet tot gevolg hebben dat de kwalificatie-eisen en kenmerken van de erkenning van een lid van de fiscale eenheid kunnen worden toegerekend aan een ander lid van diezelfde fiscale eenheid, aldus het middel.Volgens middel I kunnen ter zake van leveringen en diensten die door leden van een fiscale eenheid jegens derden worden verricht, de hiervoor bedoelde vrijstellingsbepalingen alleen van toepassing zijn wanneer het desbetreffende lid van de fiscale eenheid dat als dienstverrichter is opgetreden – in dit geval de Vennootschap – is erkend als instelling zoals bedoeld in artikel 11, lid 1, letter c, van de Wet respectievelijk artikel 11, lid 1, letter f, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 7, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit en post b.13 van Bijlage B. Aangezien de Vennootschap niet is erkend als ziekenhuis of centrum voor medische verzorging nochals instelling van sociale aard, kunnen de door haar jegens derden verrichte 24-uursdiensten in geen geval op grond van de hiervoor vermelde bepalingen voor vrijstelling in aanmerking komen.

Het karakter van de btw-groep als één belastingplichtige

5.2.1

Middel I stelt de vraag aan de orde hoe wettelijke bepalingen inzake omzetbelasting die de toepassing van een vrijstelling afhankelijk stellen van bepaalde voorwaarden waaraan de dienstverrichter moet voldoen (hierna ook: subjectgebonden voorwaarden), moeten worden toegepast in het geval waarin de belastingplichtige een fiscale eenheid is. In dit geval gaat het om toepassing van wettelijke bepalingen inzake omzetbelasting die uitvoering geven aan artikel 132, lid 1, letters b en g, van BTW-richtijn 2006. Volgens deze richtlijnbepalingen vallen de daarin omschreven leveringen en diensten alleen onder de vrijstelling van btw wanneer zij worden verricht door een instelling die in de desbetreffende lidstaat naar behoren is erkend en die bovendien voldoet aan de door die lidstaat met toepassing van artikel 133 van BTW-richtlijn 2006 gestelde additionele eisen zoals de voorwaarde dat de instelling niet systematisch het maken van winst beoogt.

5.2.2

Voor de beslissing in deze zaak moet de vraag worden beantwoord of het Hof terecht ervan is uitgegaan dat indien de belastingplichtige een fiscale eenheid is, deze belastingplichtige zich met recht op de hiervoor in 5.2.1 bedoelde vrijstellingen kan beroepen ter zake van in deze bepalingen bedoelde, tegen vergoeding jegens derden verrichte prestaties, wanneer – zoals in dit geval – slechts één van de leden van de fiscale eenheid voldoet aan alle vrijstellingsvoorwaarden, waaronder begrepen de subjectgebonden voorwaarden, terwijl de belastbare prestatie waarop het geschil over de heffing van omzetbelasting ziet, juridisch gezien, wordt verricht door een lid van de fiscale eenheid dat niet voldoet aan de subjectgebonden voorwaarde(n).

5.2.3

Met artikel 7, lid 4, van de Wet heeft de wetgever uitvoering gegeven aan de mogelijkheid die artikel 11 van BTW-richtlijn 2006 aan de lidstaten biedt om personen die in dezelfde lidstaat zijn gevestigd en die juridisch gezien zelfstandig zijn, maar financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar zijn verbonden, tezamen als één belastingplichtige aan te merken. Zo’n btw-groep of fiscale eenheid moet als een bijzondere soort belastingplichtige worden beschouwd die uitsluitend voor btw-doeleinden bestaat en die is gebaseerd op de werkelijke financiële, economische en organisatorische verwevenheid van bedrijven. Terwijl ieder lid van de btw-groep zijn eigen rechtsvorm behoudt, krijgt de figuur van de fiscale eenheid, uitsluitend voor btw-doeleinden, voorrang boven rechtsvormen naar bijvoorbeeld het civiele recht of het vennootschapsrecht.3.

5.2.4

De hiervoor bedoelde gelijkstelling van een btw-groep met één belastingplichtige brengt mee dat is uitgesloten dat de leden van de btw-groep afzonderlijke btw-aangiften blijven indienen, en nog steeds, binnen en buiten hun groep, als belastingplichtigen worden geïdentificeerd, aangezien alleen de enige belastingplichtige die aangiften kan indienen.4.

5.2.5

Uit die gelijkstelling volgt – zo heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie verduidelijkt – dat een dienstverrichter die deel uitmaakt van een btw-groep, niet individueel kan worden beschouwd als een andere belastingplichtige dan de belastingplichtige die wordt gevormd door de btw-groep, zodat de diensten die onder bezwarende titel worden verricht tussen personen die deel uitmaken van een en dezelfde btw-groep, niet aan btw zijn onderworpen, zelfs niet in het geval dat de eveneens tot de groep behorende afnemer van de dienst geen recht op aftrek van omzetbelasting heeft als hij de desbetreffende dienst van een derde had afgenomen.5.

5.2.6

Wat betreft diensten onder bezwarende titel die een derde voor een lid van een btw-groep verricht, geldt dat deze diensten voor de toepassing van de btw niet moeten worden beschouwd als te zijn verricht voor het desbetreffende lid van de btw-groep maar als te zijn verricht voor de btw-groep waartoe dat lid behoort.6.

Toepasbaarheid subjectgebonden voorwaarden van een vrijstellingsbepaling in het geval van een btw-groep

5.3.1

Het antwoord op de hiervoor in 5.2.1 weergegeven vraag is naar het oordeel van de Hoge Raad niet buiten redelijke twijfel uit BTW-richtlijn 2006 af te leiden en evenmin uit de rechtspraak van het Hof van Justitie.Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie over het karakter van de btw-groep zoals hiervoor in 5.2.3 tot en met 5.2.6 weergegeven, is af te leiden dat de gelijkstelling van een btw-groep met één enkele belastingplichtige meebrengt dat alle belastbare prestaties die de individuele leden van de btw-groep juridisch gezien jegens derden verrichten, voor btw-doeleinden moeten worden aangemerkt als prestaties van de btw-groep als de enige belastingplichtige. Uit die rechtspraak valt niet af te leiden of die gelijkstelling ook geldt wanneer het gaat om de toepassing van een vrijstelling die is voorbehouden aan een (rechts)persoon die voldoet aan daartoe gestelde subjectgebondenvoorwaarden die zijn opgenomen in hetzij de richtlijnbepaling zelf, hetzij in een nationale bepaling van een lidstaat die gebruikmaakt van de in BTW-richtlijn 2006 geboden mogelijkheid om aanvullende eisen aan toepassing van die vrijstelling te verbinden.

5.3.2

Verdedigbaar is daarom de hiervoor in 3.2 weergegeven opvatting van het Hof dat het als één belastingplichtige aanmerken van de btw-groep meebrengt dat de btw-groep aanspraak kan maken op toepassing van vrijstellingen met subjectgebonden voorwaarden zoals die van artikel 132, lid 1, letters b en g, van BTW-richtlijn 2006, ongeacht welk lid van de btw-groep, juridisch gezien, de prestatie verricht, in het geval waarin ten minste één van de leden van die groep voldoet aan alle subjectgebonden voorwaarden. De consequentie van deze uitleg is dat de draagwijdte van de vrijstelling wordt verruimd. Immers, bij deze uitleg worden prestaties jegens derden die, juridisch gezien, worden verricht door één of meer leden van de btw-groep die zelf niet voldoen aan de subjectgebonden voorwaarden waaronder de desbetreffende vrijstelling van toepassing is, toch onder die vrijstelling gebracht enkel vanwege de tussen de leden ervan bestaande nauwe financiële, economische en organisatorische verbanden.Gezien de nauwkeurige formulering van de vrijstellingsvoorwaarden in artikel 132, lid 1, letters b en g, en de artikelen 133 en 134 van BTW-richtlijn 20067., alsmede het gegeven dat vrijstellingsbepalingen strikt moeten worden uitgelegd, kan worden betwijfeld of deze verruiming verenigbaar is met het karakter van vrijstellingen als afwijkingen van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel jegens een derde wordt verricht8., en of deze verruiming strookt met doel en strekking van de onderhavige vrijstellingen die – als prestaties in het algemeen belang – zijn opgenomen in artikel 132 van BTW-richtlijn 2006, te weten het verlagen van de kosten voor de consument9.. In het bijzonder voor gezondheidskundige verzorging en verpleging van de mens en nauw met maatschappelijk werk samenhangende prestaties geldt daarenboven dat de vrijstelling van btw voor deze werkzaamheden specifiek is voorbehouden aan (rechts)personen die voldoen aan bepaalde kwaliteitseisen, hetgeen als regel alleen voldoende kan worden gewaarborgd wanneer zij naar behoren zijn erkend.10.

5.3.3

Ook verdedigbaar is de uitleg dat voor toepassing van subjectgebonden voorwaarden elk lid van de btw-groep afzonderlijk in ogenschouw moet worden genomen. Voor een btw-groep is de toepassing van een vrijstelling met subjectgebonden voorwaarden ter zake van belastbare prestaties jegens een derde dan beperkt tot prestaties die onder het materiële bereik van de desbetreffende vrijstelling vallen en die worden verricht door een juridisch zelfstandig lid van de btw-groep dat bovendien – individueel bezien – voldoet aan de subjectgebonden voorwaarden voor toepassing van die vrijstelling.Wat betreft de vrijstellingen van artikel 132, letters b en g, van BTW-richtlijn 2006 valt op dat zowel letter b als letter g, de voorwaarden die de lidstaten moeten stellen aan toepassing van deze vrijstellingen, verbindt aan ‘instellingen’,en niet zozeer aan ‘belastingplichtigen’. Deze omstandigheid kan worden gezien als een aanwijzing dat, wanneer in financieel, economisch en organisatorisch opzicht nauw verweven bedrijven een btw-groep vormen waarvan een of meer instellingen deel uitmaken die voldoen aan de voor deze vrijstellingen geldende subjectgebonden voorwaarden, telkens elke instelling afzonderlijk in aanmerking moet worden genomen, zodat andere bedrijven of bedrijfsonderdelen van die btw-groep die een dergelijke erkenning als instelling niet hebben, ter zake van belastbare prestaties geen beroep op die erkenning kunnen doen. De toepassing van de hier bedoelde vrijstellingen wordt dan niet door het bestaan van de btw-groep verruimd, maar blijft beperkt tot belastbare prestaties van dat lid of die leden van de btw-groep dat daadwerkelijk voldoet respectievelijk die daadwerkelijk voldoen aan alle subjectgebonden voorwaarden.Deze uitleg lijkt te passen in het stelsel van heffing van btw en is in overeenstemming met doel en strekking van de onderhavige vrijstellingen (zie hiervoor in 5.3.2). Dezeuitleg brengt met zich dat belastbare prestaties van een btw-groep op dezelfde wijze worden behandeld als die van elke andere belastingplichtige die geen btw-groep is en die zowel belastbare prestaties verricht die kunnen worden gerangschikt onder een (al of niet aan subjectieve voorwaarden gebonden) vrijstelling, als belastbare prestaties die met btw zijn belast, en die naar rato van deze belaste prestaties recht op aftrek van voorbelasting heeft.

5.3.4

Gelet op hetgeen hiervoor in 5.3.1 tot en met 5.3.3 is overwogen, zal de Hoge Raad aan het Hof van Justitie de hierna in 6.1 als eerste geformuleerde vraag voorleggen, te weten of artikel 11 van BTW-richtlijn 2006, in samenhang gelezen met artikel 132, lid 1, letters b en g, van BTW-richtlijn 2006, aldus moet worden uitgelegd dat de hier bedoelde vrijstellingen slechts van toepassing zijn voor zover de in deze bepalingen bedoelde prestaties van de btw-groep jegens derden tegen vergoeding worden verricht door een juridisch zelfstandig lid van de btw-groep dat, individueel bezien, voldoet aan alle voorwaarden voor toepassing van deze vrijstellingen.

Toepassing subjectgebonden voorwaarden van een vrijstellingsbepaling in het geval van een btw-groep

5.4.1

Indien uit de beantwoording van de hiervoor in 5.3.4 bedoelde vraag volgt dat voor toepassing van de vrijstellingen van artikel 132, lid 1, letters b en g, van BTW-richtlijn 2006 niet is vereist dat de in deze bepalingen bedoelde belastbare prestaties van de btw-groep jegens derden worden verricht door een juridisch zelfstandig lid van de btw-groep dat, individueel bezien, voldoet aan alle voorwaarden voor toepassing ervan, doet dit – met het oog op de verdere behandeling van de zaak door de Hoge Raad – ambtshalve de vraag rijzen hoe de toepassing van artikel 11, lid 1, letters c en f, van de Wet ter zake van de 24-uursdiensten moet worden beoordeeld, in aanmerking nemende dat de Vennootschap – alleen al omdat zij niet als instelling is erkend – niet aan alle subjectgebonden voorwaarden voor toepassing van die vrijstellingsbepalingen voldoet.

5.4.2

Uitgaande van de hiervoor in onderdeel 2 weergegeven feiten en omstandigheden is het Hof bij zijn hiervoor in 3.2 en 3.3 weergegeven oordelen kennelijk ervan uitgegaan dat voor toepassing van artikel 11, lid 1, letters c en f, en lid 2, van de Wet, volstaat dat één lid van belanghebbende, in dit geval de Stichting, voldoet aan alle subjectgebonden voorwaarden voor toepassing van die vrijstellingsbepalingen, tot welke voorwaarden in Nederland – met gebruikmaking van de mogelijkheid die artikel 133, aanhef en letter a, van BTW-richtlijn 2006 de lidstaten biedt – ook behoort de voorwaarde dat de instelling met de desbetreffende prestaties geen winst beoogt.

5.4.3

Omdat binnen belanghebbende één rechtspersoon – de Stichting – een erkende instelling is in de zin van artikel 11, lid 1, letters c en f, van de Wet, heeft het Hof de 24-uursdiensten die tegen vergoeding worden verricht jegens instellingen die niet van belanghebbende deel uitmaken, aangemerkt als vrijgestelde handelingen die nauw samenhangen met het verzorgen en verplegen van in een inrichting opgenomen personen respectievelijk met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid. De vraag rijst of dit oordeel van het Hof juist is, wanneer in aanmerking wordt genomen dat voor handelingen die nauw samenhangen met het verzorgen en verplegen van in een inrichting opgenomen personen respectievelijk met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid, geldt dat de kwaliteit van die specifieke werkzaamheden door middel van een erkenning van de dienstverrichter moet zijn gewaarborgd.

5.4.4

Ook is het Hof ervan uitgegaan dat – zoals de Nederlandse regelgeving op grond van artikel 11, lid 1, letter c, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 11, lid 2, eerste alinea, en lid 1, letter f, van de Wet vereist – met de 24-uursdiensten die tegen vergoeding worden verricht jegens niet tot belanghebbende behorende instellingen die deze diensten afnemen ten behoeve van door hen verleende intramurale respectievelijk extramurale zorg, geen winst wordt beoogd. De vraag rijst of het Hof ervan heeft mogen uitgaan – zoals het kennelijk heeft gedaan – dat aan de subjectgebonden voorwaarde van het ontbreken van een winstoogmerk die in Nederland geldt voor toepassing van de vrijstellingen van artikel 132, lid 1, letters b en g, van BTW-richtlijn 2006, is voldaan alleen al omdat de Stichting aan die voorwaarde voldoet. Het Hof heeft namelijk niet uitgesloten dat andere tot belanghebbende behorende leden, in het bijzonder de Vennootschap, niet aan deze voorwaarde voldoen.Hoe moet in dit geval worden beoordeeld of voor toepassing van artikel 132, lid 1, letters b en g, van BTW-richtlijn 2006 in samenhang gelezen met artikel 133, aanhef en letter a, van BTW-richtlijn 2006 is voldaan aan de subjectgebonden voorwaarde van het ontbreken van een winstoogmerk? Moet de eis van het ontbreken van een winstoogmerk niet in elk geval ook gelden voor dat lid van de btw-groep, in dit geval de Vennootschap, dat een belastbare prestatie als bedoeld in artikel 132, lid 1, letters b en g, van BTW-richtlijn 2006 verricht?

5.4.5

Gelet op hetgeen hiervoor in 5.4.3 en 5.4.4 is overwogen, zal de Hoge Raad aan het Hof van Justitie de hierna in 6.1 als tweede geformuleerde vraag voorleggen, te weten of artikel 11 van BTW-richtlijn 2006 in samenhang gelezen met artikel 132, lid 1, letters b en g, en artikel 133, aanhef en letter a, van BTW-richtlijn 2006 aldus moet worden uitgelegd dat voor toepassing van artikel 132, lid 1, letters b en g, van BTW-richtlijn 2006 ter zake van alle in deze bepalingen bedoelde belastbare prestaties van de btw-groep jegens derden volstaat dat slechts één lid van de btw-groep voldoet aan alle voorwaarden voor toepassing van die vrijstellingsbepalingen.

6. Beslissing

6.1

De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Unie de volgende vragen over de uitleg van het Unierecht te beantwoorden:

1. Moet artikel 11 van BTW-richtlijn 2006 in samenhang gelezen met artikel 132, lid 1, letters b en g, van BTW-richtlijn 2006 aldus worden uitgelegd dat de hier bedoelde vrijstellingen slechts van toepassing zijn voor zover de in deze bepalingen bedoelde prestaties van de btw-groep jegens derden tegen vergoeding worden verricht door een juridisch zelfstandig lid van de btw-groep dat, individueel bezien, voldoet aan alle voorwaarden voor toepassing van deze vrijstellingen?

2. Indien vraag 1 ontkennend wordt beantwoord, volstaat dan voor de toepasbaarheid van artikel 132, lid 1, letters b en g, en artikel 133, aanhef en letter a, van BTW-richtlijn 2006 ter zake van alle in deze bepalingen bedoelde prestaties van de btw-groep jegens derden tegen vergoeding, dat slechts één juridisch zelfstandig lid van de btw-groep voldoet aan alle voorwaarden voor toepassing van die vrijstellingsbepalingen?

6.2

De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van dit verzoek uitspraak heeft gedaan.

Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.A. Fierstra, E.F. Faase en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 28 maart 2025.

Bijlage

1. De relevante bepalingen uit BTW-richtlijn 2006

Artikel 11 van BTW-richtlijn 2006 luidt:

“Na raadpleging van het raadgevend Comité voor de Belasting op de toegevoegde waarde („BTW-comité”) kan elke lidstaat personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken.

Een lidstaat die de in de eerste alinea bedoelde mogelijkheid toepast, kan alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van deze bepaling te voorkomen.”

Artikel 132, lid 1, aanhef en letters b en g, van BTW-richtlijn 2006 luidt:

“1. De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:

(…)

b) ziekenhuisverpleging en medische verzorging, alsmede de handelingen die daarmede nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen of, onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor genoemde lichamen, door ziekenhuizen, centra voor medische verzorging en diagnose en andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard;

(…)

g) diensten en goederenleveringen welke nauw samenhangen met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid, waaronder begrepen die welke worden verricht door bejaardentehuizen, door publiekrechtelijke lichamen of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als instellingen van sociale aard worden erkend;

(…)”

Artikel 133, aanhef en letter a, van BTW-richtlijn 2006 luidt:

“De lidstaten kunnen de verlening van elk der in artikel 132, lid 1, punten b), g), h), i), l), m) en n), bedoelde vrijstellingen aan andere dan publiekrechtelijke instellingen van geval tot geval afhankelijk stellen van een of meer van de volgende voorwaarden:

a) de instellingen mogen niet systematisch het maken van winst beogen; eventuele winsten mogen niet worden uitgekeerd, maar moeten worden aangewend voor de instandhouding of verbetering van de diensten die worden verricht;

(…)”

Artikel 134 van BTW-richtlijn 2006 luidt:

“Goederenleveringen en diensten zijn in de volgende gevallen van de in artikel 132, lid 1, punten b), g), h), i), l), m) en n), bedoelde vrijstellingen uitgesloten:

a) wanneer zij niet onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen;

b) wanneer zij in hoofdzaak ertoe strekken aan de instelling extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van handelingen welke worden verricht in rechtstreekse mededinging met aan de BTW onderworpen handelingen van commerciële ondernemingen.”

2. De relevante nationale wettelijke bepalingen11.

Artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 2016) luidt12.:

“Natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die op grond van het bepaalde in dit artikel ondernemer zijn en die in Nederland wonen of zijn gevestigd dan wel aldaar een vaste inrichting hebben en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven, dat zij een eenheid vormen, worden, al dan niet op verzoek van één of meer van deze natuurlijke personen of lichamen, bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur als één ondernemer aangemerkt en wel met ingang van de eerste dag van de maand, volgende op die waarin de inspecteur die beschikking heeft afgegeven. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ter zake van de vorming, wijziging en beëindiging van de fiscale eenheid.”

Artikel 11, lid 1, aanhef en letters c en f, en lid 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 2016) luidt, voor zover van belang13.:

“1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

(…)

c. het verzorgen en het verplegen van in een inrichting opgenomen personen, alsmede de handelingen die daarmee nauw samenhangen, waaronder begrepen het verstrekken van spijzen en dranken, geneesmiddelen en verbandmiddelen aan die personen;

(…)

f. de bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen leveringen en diensten van sociale of culturele aard, mits de ondernemer geen winst beoogt en niet een verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt ten opzichte van ondernemers die winst beogen;

(…)

2. De vrijstellingen, bedoeld in het eerste lid, onderdelen c, e en t, zijn slechts van toepassing, indien met de aldaar bedoelde prestaties geen winst wordt beoogd. Onder het beogen van winst wordt mede verstaan het behalen van exploitatieoverschotten, tenzij deze niet worden uitgekeerd, doch worden aangewend ten dienste van de bedoelde prestaties. De nauw samenhangende leveringen van goederen en diensten, bedoeld in het eerste lid, aanhef, onderdelen c, o, onder 1° en 2°, en t, zijn van de vrijstelling uitgesloten:

a. wanneer zij niet onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen;

b. wanneer zij in hoofdzaak ertoe strekken aan de instelling extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van handelingen welke worden verricht in rechtstreekse mededinging met aan de heffing van belasting onderworpen handelingen van commerciële ondernemingen.”

Artikel 7, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (tekst 2016) luidt14.:

“1. Als leveringen en diensten van sociale of culturele aard als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de wet, worden aangewezen de leveringen en diensten, genoemd in de bij dit besluit behorende bijlage B.”

Bijlage B, letter b, aanhef en post 13, bij het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 luidt15.:

“b. De leveringen en diensten als bedoeld in artikel 7 van het besluit, die als zodanig worden verricht door de hierna genoemde instellingen:

(…)

13. ziekenhuizen, poliklinieken, psychiatrische inrichtingen en dergelijke inrichtingen, voor zover de diensten niet reeds kunnen worden gerangschikt onder artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de wet;(…).”

Bijlage B bevat aan het slot van letter b een “Algemene aantekening” die voor zover van belang luidt als volgt16.:

“(…)

De in onderdeel b bedoelde instellingen, behoudens die bedoeld in de posten 9, voor zover betrekking hebbend op wijkverpleging, 12, voor zover betrekking hebbend op gehandicapten die beschikken over een indicatiebesluit waaruit blijkt dat zij recht hebben op de daar bedoelde diensten, 15, onder a, 20, 29, 30 en 33 van onderdeel b, mogen niet systematisch het maken van winst beogen en, zo er wel winst wordt gemaakt, mogen zij deze niet uitkeren, maar moet die winst worden aangewend voor de instandhouding of verbetering van de leveringen en diensten die worden verleend.”

Conclusie 31‑03‑2023

Inhoudsindicatie

Toepassing (medische) vrijstelling op het niveau van de fiscale eenheid omzetbelasting of van het lid van de eenheid dat de prestatie verricht? Belanghebbende is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting die bestaat uit (onder meer) een stichting en een BV. De stichting houdt zich bezig met het verzorgen en verplegen van personen met een verstandelijke beperking, waarvoor de stichting is erkend als ‘medische inrichting’ en als ‘instelling van sociale aard’. De BV verricht zogenoemde 24-uursdiensten aan zorginstellingen (binnen en buiten de fiscale eenheid). De 24-uursdiensten bestaan uit het houden van toezicht op personen met behulp van technische middelen. De zorginstellingen nemen de 24-uursdiensten af met het oog op het verlenen van zorg aan personen die in de instelling verblijven (intramurale zorg) en aan personen die niet in de instelling verblijven (extramurale zorg). De BV is niet erkend als medische inrichting of sociale instelling. De Rechtbank oordeelt dat de vrijstelling van art. 11(1)c Wet OB van toepassing is voor zover de 24-uursdiensten worden verricht aan externe zorginstellingen die intramurale zorg verlenen. Tegen dit oordeel komt de Inspecteur op in hoger beroep. Voor zover de 24-uursdiensten worden verleend aan externe zorginstellingen die extramurale zorg verlenen, oordeelt de Rechtbank dat deze diensten niet vallen onder het toepassingsbereik van art. 11(1)g.1°(a) Wet OB. Tegen dit oordeel komt belanghebbende op in hoger beroep. Het Hof oordeelt dat de vrijstelling van art. 11(1)c of art. 11(1)f Wet OB van toepassing is voor zover de 24-uursdiensten worden verricht aan externe zorginstellingen die intramurale zorg verlenen en de vrijstelling van art. 11(1)f Wet OB in samenhang met art. 7 Uitv.besl. OB en daarbij behorende Bijlage B, post b.13, voor zover de 24-uurdiensten worden verricht aan externe zorginstellingen die extramurale zorg verlenen. Aan deze oordelen legt het Hof ten grondslag dat de beoordeling van de vraag of de vrijstellingen van toepassing zijn, moet plaatsvinden op het niveau van de fiscale eenheid en niet op het niveau van het lid van de fiscale eenheid dat de diensten verricht. De Staatssecretaris heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof en heeft daarbij drie middelen voorgesteld. Middel I betoogt dat het Hof ten onrechte toetst op het niveau van de fiscale eenheid. Middel II richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de 24-uursdiensten aan externe zorginstellingen die extramurale zorg verlenen, zijn vrijgesteld van omzetbelasting op de voet van art. 11(1)f Wet OB jo. art. 7(1) Uitv.besl. OB en bijlage B, post b.13, omdat het Hof ten onrechte oordeelt dat de fiscale eenheid ‘als zodanig’ handelt. Middel III voert aan dat het Hof heeft verzuimd te behandelen de stelling van de Inspecteur dat bij het verrichten van de 24-uursdiensten sprake is van verstoring van concurrentieverhoudingen. A-G Ettema komt tot de conclusie dat middel I slaagt en dat de andere middelen geen behandeling behoeven. Zij bespreekt deze wel kort. Volgens de A-G toetst het Hof de vrijstellingen ten onrechte op het niveau van de fiscale eenheid. De fiscale eenheid is een fictie die alleen bestaat voor btw-doeleinden. Niet de fiscale eenheid maar enkel de leden van de fiscale eenheid verrichten prestaties in het economische verkeer en kunnen voor hun prestaties worden erkend als inrichting of instelling als bedoeld in de in geding zijnde vrijstellingsbepalingen. Daarmee ontvalt de grondslag aan de oordelen van het Hof. De A-G geeft de Hoge Raad in overweging de zaak zelf af te doen en concludeert dat voor de 24-uursdiensten geen aanspraak kan worden gemaakt op een vrijstelling van omzetbelasting.

Partij(en)

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 22/00711

Datum 31 maart 2023

Belastingkamer A

Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting tweede kwartaal 2016

Nr. Gerechtshof SHE 20/00398 en 20/00451

Nr. Rechtbank BRE 17/5684

CONCLUSIE

C.M. Ettema

in de zaak van

de staatssecretaris van Financiën

tegen

Fiscale Eenheid [X] c.s.

1. Overzicht

Inleiding

1.1

De belanghebbende in deze zaak is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting waarvan een van de leden, een stichting, een instelling is die zich bezighoudt met het verzorgen en verplegen van personen met een verstandelijke beperking. Voor deze activiteiten is zij erkend als ‘medische inrichting’ en als ‘instelling van sociale aard’ als bedoeld in art. 132(1)b en art. 132(1)g Btw-richtlijn en het op die bepalingen gebaseerde art. 11(1)c en art. 11(1)f Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB).

1.2

Een ander lid van de fiscale eenheid, een besloten vennootschap, is niet erkend als een dergelijke inrichting of instelling. Dit lid verricht op basis van overeenkomsten met zorginstellingen binnen en buiten de fiscale eenheid zogenoemde 24-uursdiensten. Deze diensten behelzen het houden van toezicht op personen door gebruikmaking van technische middelen. De zorginstellingen nemen deze diensten af met het oog op het verlenen van zorg aan personen die in de instelling verblijven (intramurale zorg) maar ook aan personen die daarbuiten verblijven (extramurale zorg).

1.3

Voor zover de 24-uursdiensten binnen de fiscale eenheid worden verricht, zijn belanghebbende en de Inspecteur het eens dat terecht geen omzetbelasting is geheven. Wel houdt hen verdeeld of een vrijstelling van omzetbelasting geldt voor de diensten die worden verricht aan zorginstellingen die geen deel uitmaken van die eenheid.

1.4

Het gerechtshof ’s Hertogenbosch (het Hof)1.oordeelt dat de 24-uursdiensten ingevolge art. 11(1)c of art. 11(1)f Wet OB van omzetbelasting vrijgestelde diensten zijn voor zover de gecontracteerde zorginstellingen intramurale zorg verlenen aan personen met een verstandelijke beperking en ingevolge art. 11(1)f Wet OB en – kortweg – post b.13 voor zover de zorginstellingen extramurale zorg verlenen. Het legt aan zijn oordeel ten grondslag dat de beoordeling of de diensten worden verricht door een ‘erkende inrichting’ of een ‘erkende instelling van sociale aard’ als bedoeld in de genoemde vrijstellingsbepalingen moet plaatsvinden op het niveau van de fiscale eenheid en niet op het niveau van het lid van de fiscale eenheid dat de diensten verricht.

1.5

In deze conclusie onderzoek ik of het Hof een juist uitgangspunt hanteert. Ik concludeer dat dat niet het geval is. De fiscale eenheid is een fictie. Deze bestaat enkel voor btw-doeleinden. De fiscale eenheid kan niet als zelfstandige (rechts)persoon naar buiten optreden. Niet de fiscale eenheid maar de (rechts)personen die deel uitmaken van de fiscale eenheid verrichten prestaties in het economische verkeer.

Feiten

1.6

Over de door het Hof vastgestelde feiten merk ik vooraf het volgende op. Het Hof heeft bij de vaststelling van de feiten als uitgangspunt gehanteerd dat het belanghebbende, de fiscale eenheid, is die zorg verleent aan personen met een verstandelijke beperking. Dat uitgangspunt is niet juist. Aan de hand van de gedingstukken heb ik de door het Hof vastgestelde feiten daarom enigszins aangepast. Waar het Hof de fiscale eenheid aanwijst als de persoon die personen met een verstandelijke beperking verzorgt en verpleegt en 24-uursdiensten verricht aan zorginstellingen, heb ik de rechtspersoon genoemd die de prestaties daadwerkelijk verrichten.

1.7

Belanghebbende is een fiscale eenheid die in het onderhavige tijdvak bestond uit verschillende rechtspersonen, waaronder Stichting [A] (de Stichting) en [B] B.V. (de BV). De Stichting verleent zorg aan personen met een verstandelijke beperking. Naast medische zorg verleent de Stichting bredere (zorggerelateerde) diensten aan verstandelijk beperkten, bestaande uit begeleiding bij wonen, werk, dagbesteding en vrije tijd. Deze Stichting is voor deze diensten een erkende medische inrichting respectievelijk een erkende instelling van sociale aard als bedoeld in art. 132(1)b en art. 132(1)g Btw-richtlijn.

1.8

De BV verricht zogenoemde 24-uursdiensten die inhouden dat zij toezicht houdt en, waar nodig, opvolgzorg inschakelt. Zij verricht die diensten zowel voor personen die in een zorginstelling verblijven als voor personen die niet in een zorginstelling verblijven maar gebruik maken van een andere woonvorm waarbij de benodigde ondersteuning wordt geboden. De diensten van de BV bestaan uit het verlenen van 24-uurs reactieve zorg op afstand en 24-uurs proactieve zorg op afstand.2.De BV verricht deze diensten op basis van overeenkomsten die zij heeft gesloten met zorginstellingen en brengt voor die diensten een vergoeding in rekening aan die instellingen. De personen die gebruik maken van de 24-uursdiensten zijn verbonden aan een van de gecontracteerde zorginstellingen.

1.9

Kenmerkend voor de 24-uursdiensten is dat toezicht wordt gehouden op personen door gebruikmaking van technische middelen. De door middel van deze technische middelen gegenereerde alarmsignalen worden behandeld door centralisten, die moeten beschikken over een afgeronde verpleegkundige of verzorgende beroepsopleiding op een bepaald kwaliteitsniveau. De centralisten, die in dienst zijn van de BV, beoordelen of (medische) opvolging gegeven dient te worden aan een alarmsignaal. Voor die beoordeling maken zij gebruik van hun medische kennis, de informatie die zij in het digitale communicatiesysteem met betrekking tot de persoon kunnen raadplegen en de patiëntgegevens zoals deze in het zorgplan zijn opgenomen. Naar gelang hun beoordeling handelen de centralisten vervolgens het alarmsignaal zelf af of schakelen zij een professionele hulp- en/of zorgverlener in. Indien opvolging door een professionele hulp-/zorgverlener nodig is, wordt deze verleend door medewerkers van de zorginstellingen. De BV is verantwoordelijk voor de werking van de technische middelen en de bereikbaarheid van de centralisten.

1.10

De BV verricht de 24-uursdiensten zowel aan zorginstellingen die deel uitmaken van de fiscale eenheid (interne zorginstellingen) als aan zorginstellingen die daarvan geen deel uitmaken (externe zorginstellingen). Belanghebbende heeft geen omzetbelasting voldaan over de vergoeding die zij berekent voor diensten die zij aan interne zorginstellingen heeft verricht. Over de vergoeding voor 24-uursdiensten die zijn verleend aan externe zorginstellingen, die de diensten zowel gebruiken voor het verlenen van intramurale als extramurale zorg, heeft belanghebbende wel omzetbelasting voldaan.

1.11

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte van omzetbelasting over het tweede kwartaal 2016. De Inspecteur heeft het bezwaar ongegrond verklaard.

Geding bij de Rechtbank

1.12

In eerste aanleg is in geschil of de 24-uursdiensten aan de externe zorginstellingen zijn vrijgesteld van omzetbelasting. De rechtbank Zeeland-West Brabant (de Rechtbank)3.oordeelt dat de vrijstelling van art. 11(1)c Wet OB van toepassing is voor zover de 24-uursdiensten worden verricht aan externe zorginstellingen die intramurale zorg verlenen. De werkzaamheden vormen volgens de Rechtbank, zowel bezien vanuit de positie van de in de instelling opgenomen personen als vanuit de positie van de zorginstelling als contractuele afnemer, naar hun aard een wezenlijk, inherent en onafscheidbaar deel van het verzorgen en verplegen van in een inrichting opgenomen personen. De Rechtbank overweegt verder onder verwijzing naar art. 11(2) Wet OB dat de vrijstelling van art. 11(1)c Wet OB van toepassing is voor zover geen winst wordt beoogd. Belanghebbende heeft, naar het oordeel van de Rechtbank, niet dan wel onvoldoende gemotiveerd weersproken, gesteld dat zij4.geen winst beoogt en dat eventuele exploitatieoverschotten die ontstaan worden gebruikt voor het ontwikkelen van innovatieve diensten op het gebied van de verleende 24-uursdiensten.

1.13

Voor zover de 24-uursdiensten worden verleend aan externe zorginstellingen die extramurale zorg verlenen, oordeelt de Rechtbank dat deze diensten niet vallen onder het toepassingsbereik van art. 11(1)g.1°(a) Wet OB. Volgens de Rechtbank maakt belanghebbende niet aannemelijk dat de diensten worden verricht door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep als genoemd in die bepaling. Het opleidingsniveau waarover de centralisten beschikken voldoet niet, omdat zij daarmee niet in aanmerking komen voor de zogenoemde BIG-registratie. Dat bij opvolging van alarmsignalen professionele hulp- en zorgverleners kunnen worden ingeroepen maakt dit niet anders, nu de centralisten niet zelf BIG-gediplomeerd zijn en alleen als zij daartoe aanleiding zien de hulp van een BIG-gediplomeerde kunnen inroepen.

1.14

Bovendien maakt de opvolgzorg geen deel uit van de aangeboden 24-uursdiensten, daar zijn partijen het over eens. In dat opzicht verschilt de onderhavige zaak van de zaak die heeft geleid tot de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 14 maart 20175., aldus de Rechtbank. In die zaak oordeelde het gerechtshof dat diensten van personenalarmering waarvan de oproepen worden beantwoord door in het kader van de Wet BIG-geregistreerde personen met opvolgzorg, één ondeelbare prestatie zijn die wordt gekenmerkt door het verlenen van opvolgzorg. Tot slot oordeelt de Rechtbank dat de 24-uursdiensten niet onontbeerlijk zijn voor de gezondheidskundige verzorging van de mens. Personen die hulp aan huis krijgen zijn, aldus de Rechtbank, doorgaans in staat zelf medische hulp in te roepen. Daardoor zijn de 24-uursdiensten geen onafscheidbaar deel van een procedé, waarvan de ene fase (het verlenen van gezondheidskundige zorg) niet kan slagen zonder de 24-uursdiensten.

Geding bij het Hof

1.15

Zowel belanghebbende als de Inspecteur is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen. Belanghebbende komt op tegen het oordeel van de Rechtbank dat de 24-uursdiensten voor externe zorginstellingen die extramurale zorg verlenen, niet zijn vrijgesteld van omzetbelasting, de Inspecteur tegen het oordeel dat de 24-uursdiensten voor externe zorginstellingen die intramurale zorg verlenen wel zijn vrijgesteld.

1.16

Het Hof oordeelt dat de vrijstelling van art. 11(1)c of art. 11(1)f Wet OB van toepassing is voor zover de 24-uursdiensten worden verricht aan externe zorginstellingen die intramurale zorg verlenen en de vrijstelling van art. 11(1)f Wet OB in samenhang met art. 7 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (Uitv.besl. OB) en Bijlage B, letter b, post 13, bij het Uitv.besl. OB voor zover de 24-uurdiensten worden verricht aan externe zorginstellingen die extramurale zorg verlenen. Aan deze oordelen legt het Hof ten grondslag dat de beoordeling van de vraag of de vrijstellingen van art. 11(1)c en art. 11(1)f Wet OB van toepassing zijn, moet plaatsvinden op het niveau van de fiscale eenheid en niet op het niveau van het lid van de fiscale eenheid dat de diensten verricht.

1.17

Voorts oordeelt het Hof dat de 24-uursdiensten in hoofdzaak niet ertoe strekken aan belanghebbende extra opbrengsten te verschaffen door het uitvoeren van handelingen die worden verricht in rechtstreekse mededinging met commerciële ondernemingen die aan de omzetbelasting zijn onderworpen. Het Hof baseert dit oordeel op het feit dat de Rechtbank dit heeft beslist en partijen de juistheid van dit oordeel niet hebben betwist.

Cassatieberoep staatssecretaris

1.18

De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft beroep in cassatie ingesteld en drie middelen voorgesteld.

1.19

Middel I voert aan dat het Hof van een onjuiste rechtsopvatting uitgaat door de vraag of de vrijstellingen van art. 11(1)c en art. 11(1)f Wet OB van toepassing zijn op de door de BV verrichte 24-uursdiensten te beoordelen op het niveau van de fiscale eenheid. Het middel betoogt dat het Hof uit het oog verliest dat deze vrijstellingen zo zijn vormgegeven dat een essentiële voorwaarde is dat de dienstverrichter voldoet aan de zogenoemde vereisten voor erkenning. De aanwijzing als fiscale eenheid voor de omzetbelasting heeft niet tot gevolg dat aan een van die eenheid deel uitmakend onderdeel de kwalificatie-eisen en kenmerken van erkenning van een ander onderdeel kunnen worden toegerekend. Nu een niet-erkende instelling de diensten heeft verricht, is het oordeel van het Hof niet juist.

1.20

Middel II richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de 24-uursdiensten aan externe zorginstellingen die extramurale zorg verlenen, zijn vrijgesteld van omzetbelasting op de voet van art. 11(1)f Wet OB in samenhang gelezen met art. 7(1) Uitv.besl. OB en de daarbij behorende bijlage B, post b.13. Het middel betoogt onder meer dat voor de genoemde vrijstelling de instelling ‘als zodanig’ moet handelen en verwijst in verband daarmee naar een arrest van de Hoge Raad van 21 september 1988.6.Met zijn oordeel onder 4.31 heeft het Hof blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting met betrekking tot het handelen ‘als zodanig’ als bedoeld in de aanhef van letter b, Bijlage B Uitv.besl. OB door in strijd met voornoemd arrest te toetsen of de activiteit karakteristiek is voor het soort instelling dat post b.13 beschrijft.

1.21

Middel III voert aan dat het Hof heeft verzuimd te behandelen de stelling van de Inspecteur dat bij het verrichten van de 24-uursdiensten sprake is van verstoring van concurrentieverhoudingen.

Verweer belanghebbende

1.22

Ad middel I: Belanghebbende stelt dat de toets of een vrijstelling van toepassing is op het niveau van de fiscale eenheid dient plaats te vinden. Het Hof heeft daarom in zijn uitspraak de juiste maatstaf aangelegd. Mocht de Hoge Raad oordelen dat het Hof de toepassing van de vrijstellingen van art. 11(1) c en art. 11(1)f Wet OB ten onrechte heeft beoordeeld op het niveau van de fiscale eenheid, dan is belanghebbende van mening dat de 24-uursdiensten aan externe zorginstellingen die intramurale zorg verlenen handelingen zijn die nauw samenhangen met het verzorgen en het verplegen van in een inrichting opgenomen personen als bedoeld in art. 11(1)c Wet OB en dat de diensten aan externe zorginstellingen die extramurale zorg verlenen zijn vrijgesteld op basis van art. 11(1)f Wet OB, al dan niet in samenhang met post b.13.

1.23

Ad middel II: Belanghebbende is het niet eens met de uitleg die de Staatssecretaris geeft aan de woorden ‘als zodanig’ in de aanhef van letter b van Bijlage B behorend bij het Uitv.besl. OB.

1.24

Ad middel III: Belanghebbende meent dat concurrentieverstoring niet een relevant criterium is bij de beoordeling van post b.13 en mocht de Hoge Raad anders oordelen, dan voldoet zij aan die voorwaarde.

Inhoudsindicatie

1.25

In hoofdstuk 2 van deze conclusie beoordeel ik middel I, dat in hoofdzaak neerkomt op de vraag of een vrijstelling op het niveau van fiscale eenheid of op het niveau van afzonderlijk lid van de fiscale eenheid moet worden getoetst. Ik concludeer dat het middel slaagt. Niet de fiscale eenheid maar enkel de leden van de fiscale eenheid verrichten prestaties in het economische verkeer en kunnen voor hun prestaties worden erkend als inrichting of instelling als bedoeld in de in geding zijnde vrijstellingsbepalingen. De status van erkende inrichting of erkende instelling werkt niet door naar de andere leden van de fiscale eenheid of naar de eenheid als geheel.

1.26

In beginsel zal verwijzing moeten volgen voor een onderzoek naar de geschilpunten die het Hof niet heeft behandeld. In hoofdstuk 3 behandel ik deze. Ik kom tot de slotsom dat de Hoge Raad de zaak zelf kan afdoen. Mijn conclusie luidt dat voor de 24-uursdiensten geen aanspraak kan worden gemaakt op een vrijstelling van omzetbelasting.

1.27

In hoofdstuk 4 en hoofdstuk 5 behandel ik kort de middelen II en III.

1.28

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie gegrond te verklaren.

2. Objectbenadering (fiscale eenheid) of subjectbenadering (lid van de fiscale eenheid) (middel I)

Beoordeling vrijstelling/erkenning op het niveau van de fiscale eenheid of afzonderlijk lid?

2.1

Op basis van art. 7(4) Wet OB worden natuurlijke personen en lichamen in de zin van de AWR, die voor de omzetbelasting ondernemer zijn, in Nederland wonen, gevestigd zijn of aldaar een vaste inrichting hebben en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven dat zij een eenheid vormen, al dan niet op verzoek van een of meer van deze natuurlijke personen of lichamen, bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur als één ondernemer aangemerkt. Deze bepaling is gebaseerd op art. 11 Btw-richtlijn dat aan de lidstaten de mogelijkheid biedt een btw-groep toe te staan. De laatstgenoemde bepaling luidt als volgt:

“Na raadpleging van het raadgevend Comité voor de Belasting op de toegevoegde waarde („BTW-comité”) kan elke lidstaat personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken.

Een lidstaat die de in de eerste alinea bedoelde mogelijkheid toepast, kan alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van deze bepaling te voorkomen.”

2.2

Het aanmerken als btw-groep brengt bepaalde voordelen met zich, zoals een administratieve lastenverlichting omdat kan worden volstaan met een (geconsolideerde) btw-aangifte. In Ampliscientifica en Amplifin7.heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie (het Hof van Justitie) overwogen dat de entiteiten die de fiscale eenheid vormen hun individuele status van belastingplichtige verliezen. Daaraan wordt het gevolg toegedicht dat handelingen tussen onderdelen van de btw-groep handelingen worden die binnen één belastingplichtige plaatsvinden, zodat deze niet aan de heffing van btw zijn onderworpen. De onderlinge handelingen worden enkel voor toepassing van de btw genegeerd.

2.3

Dat belanghebbende een fiscale eenheid voor de omzetbelasting is en dat de BV deel uitmaakt van die eenheid, is niet in geschil. Ik zal daarom niet ingaan op de voorwaarden voor het vormen van een fiscale eenheid. Ook is – in mijn optiek terecht – niet in geschil dat de handelingen van de BV aan andere leden van de fiscale eenheid buiten de heffing van omzetbelasting kunnen blijven. Ik verwijs in dit verband naar het recente arrest Finanzamt T8., waarover meer in 2.12.9.Wel verdient de doelstelling waarmee de fiscale eenheid – in Unierechtelijke termen: de btw-groep – in het leven is geroepen, bespreking.

2.4

De doelstelling volgt uit de toelichting bij het voorstel van de Commissie voor een Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting uit 1973. Over het voorstel voor invoering van art. 4(4) Zesde richtlijn (de voorloper van art. 11 Btw-richtlijn) is het volgende overwogen:

“Verder is het wenselijk gebleken in lid 4 een nadere nuancering aan te brengen op grond waarvan de Lid-Staten de hoedanigheid van belastingplichtige niet systematisch behoeven te verbinden aan het begrip strikt juridische zelfstandigheid, zulks hetzij ter wille van een administratieve vereenvoudiging, hetzij ter vermijding van bepaalde misbruiken (b.v. de splitsing van een onderneming in verscheidene belastingplichtigen ten einde van een bijzondere regeling te kunnen genieten).”10.

2.5

Deze doelstelling is ook meermaals in de rechtspraak van het Hof van Justitie benadrukt, zoals in Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrt11., Commissie/Zweden12.en Commissie/Ierland.13.

2.6

In haar conclusie bij Kaplan International colleges UK14.onderzoekt A-G Kokott wat de verhouding is van de leden van de btw-groep ten opzichte van die groep. In dit verband schrijft zij, onder meer, dat de door art. 11 Btw-richtlijn geboden mogelijkheid om meerdere nauw met elkaar verbonden personen tezamen als een belastingplichtige aan te merken niets afdoet aan de civielrechtelijke zelfstandigheid van de rechtspersonen die tot een btw-groep zijn toegetreden.15.Zij vervolgt dat dit in lijn is met de strekking en het doel van de door art. 11 Btw-richtlijn geboden mogelijkheid om een btw-groep op te richten, nu dat art. voornamelijk een administratieve vereenvoudiging voor de belastingplichtigen en de belastingdienst beoogt.16.Volgens de A-G impliceert dit dat art. 11 Btw-richtlijn uitsluitend ziet op de verhouding van de belastingplichtige (en de nauw met hem verbonden personen) tot de belastingdienst. Vanuit het btw-oogpunt, zo vervolgt zij, wordt ten behoeve van de belastingdienst slechts een fictieve belastingplichtige in het leven geroepen aan wie alle handelingen van de groep worden toegerekend. De btw-groep kan volgens A-G Kokott niet naar buiten treden als een zelfstandige rechtspersoon. Het wegvallen van de hoedanigheid van zelfstandige rechtspersoon voor btw-doeleinden blijft derhalve uitsluitend beperkt tot de verhouding tussen de nauw verbonden vennootschappen en de belastingdienst.17.

2.7

In lijn met de conclusie van A-G Kokott concludeert A-G Medina in Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie18.dat belastingplichtigen die tot een btw-groep behoren ook individueel belastingplichtig blijven. Volgens A-G Medina houdt dit mede in dat op elk lid afzonderlijk btw-verplichtingen rusten. In de praktijk moet de belastingdienst één enkele btw-aangifte ontvangen die neerkomt op een cumulatie van de individuele aangiften van alle tot de groep behorende belastingplichtigen, aldus de A-G.19.Net als A-G Kokott, vindt ook A-G Medina dat de btw-groep enkel in het leven is geroepen met het oog op vereenvoudiging van de btw-behandeling van de (leden van de) btw-groep, dus in de verhouding btw-groep en belastingdienst.

2.8

Ter onderbouwing van haar standpunt verwijst A-G Medina ook naar de ontstaansgeschiedenis van de bepaling en de vaststellingen van de Uniewetgever bij het Commissievoorstel voor vaststelling van de Tweede richtlijn (de voorloper van de Zesde Richtlijn)20., waaruit zij opmaakt dat regelingen inzake de fiscale eenheden niet mogen worden gelijkgesteld met een gebrek aan zelfstandigheid.21.

2.9

De beide A-G’s benadrukken hiermee de bedoeling van de Uniewetgever met de figuur van de btw-groep, en dan met name de strekking van de gevolgen van het zijn van (lid van) een btw-groep. Het wegvallen van de hoedanigheid van zelfstandige rechtspersoon voor btw-doeleinden blijft beperkt tot de verhouding tussen de nauw verbonden vennootschappen (leden van de btw-groep) en de belastingdienst. Met de invoering van de bepaling is niet bedoeld een wijziging aan te brengen in de verhouding tussen elk van de nauw verbonden vennootschappen en hun afnemers.

2.10

Het Hof van Justitie sluit in zijn arrest Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie22.aan bij de analyse van A-G Medina voor deze zaak (en A-G Kokott in Kaplan):

“76 Voorts moet eraan worden herinnerd dat, zoals de Commissie in punt 3.2, eerste en tweede alinea, van haar mededeling COM(2009) 325 definitief heeft opgemerkt, ingevolge de oprichting van een btw-groep in de zin van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn een aantal nauw met elkaar verbonden belastingplichtigen voor btw-doeleinden in een nieuwe enige btw-plichtige persoon worden samengebracht. Deze instelling heeft voorts gepreciseerd dat „een btw-groep [kon] worden omschreven als een ‚fictie’ die wordt gecreëerd voor btw-doeleinden, waarbij de economische realiteit voorrang krijgt op de rechtsvorm. Een btw-groep is een bijzonder soort belastingplichtige, die uitsluitend voor btw-doeleinden bestaat. Hij is gebaseerd op de werkelijke financiële, economische en organisatorische verwevenheid van bedrijven. Terwijl ieder groepslid zijn eigen rechtsvorm behoudt, krijgt de figuur van de btw-groep, uitsluitend voor btw-doeleinden, voorrang boven rechtsvormen naar bijvoorbeeld het civiele of het vennootschapsrecht”.

(…)

79 In casu heeft overkoepelend orgaan A, in zijn hoedanigheid van enige belastingplichtige en vertegenwoordiger van de btw-groep, tot taak de belastingaangifte namens alle tot deze groep behorende entiteiten, waaronder NGD mbH, in te dienen, maar dat neemt niet weg dat deze entiteiten – zoals blijkt uit de punten 27 en 57 tot en met 59 van het onderhavige arrest – zelf de aan de uitoefening van hun respectieve economische activiteit verbonden economische risico’s dragen. Bijgevolg moeten deze entiteiten worden geacht zelfstandige economische activiteiten te verrichten, zodat zij niet via categorisering als „niet-zelfstandige entiteiten” in de zin van artikel 4, lid 1 en lid 4, eerste alinea, van de Zesde richtlijn kunnen worden aangemerkt op de enkele grond dat zij deel uitmaken van een btw-groep.

80 Deze uitlegging vindt daarenboven steun in het feit dat krachtens artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn de entiteiten die een btw-groep kunnen vormen, weliswaar financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden moeten zijn, maar deze bepaling houdt niet in dat het bestaan van die banden ertoe leidt dat een entiteit van de groep die niet het overkoepelende orgaan is, een niet-zelfstandige economische activiteit uitoefent. Uit die bepaling volgt dus niet dat deze entiteit louter wegens haar lidmaatschap van een btw-groep geen zelfstandige economische activiteiten in de zin van artikel 4, lid 4, eerste alinea, van deze richtlijn meer verricht.”

2.11

Hoewel de manier waarop de btw-groep in Duitsland is geïmplementeerd (in de vorm van een zogenoemde Organschaft) verschilt van de manier waarop de fiscale eenheid voor de omzetbelasting in Nederland is vormgegeven, zijn deze overwegingen van het Hof van Justitie ook voor de Nederlandse fiscale eenheid van belang. Een btw-groep kan worden omschreven als een ‘fictie’ die is gecreëerd voor btw-doeleinden, waarbij de economische realiteit voorrang krijgt op de rechtsvorm.23.Het Hof van Justitie beschrijft dat in Duitsland een overkoepelend orgaan is aangewezen om de groep jegens de belastingdienst te vertegenwoordigen. In Nederland wordt een nieuwe belastingplichtige (de fiscale eenheid) gecreëerd voor deze vertegenwoordiging. Het bestaan van de fictie op het niveau van de fiscale eenheid betekent daarmee niet dat de leden van die eenheid geen zelfstandige economische activiteiten meer verrichten.

2.12

Dit volgt eveneens uit Finanzamt T.24.Dat arrest gaat over een publiekrechtelijke stichting S die naast belastbare prestaties overheidstaken uitvoert. Zij vormt een btw-groep met een vennootschap die schoonmaakwerkzaamheden verricht. De schoonmaakwerkzaamheden verricht zij voor de stichting, die deze werkzaamheden mede gebruikt voor het verrichten van de overheidstaken. Hoewel de diensten binnen de btw-groep worden verricht en dan normaliter voor de heffing van btw worden genegeerd, wilde de Duitse fiscus btw heffen op de dienstverlening van het schoonmaakbedrijf op de grond dat deze diensten voor andere dan bedrijfsdoeleinden waren bestemd, namelijk voor het verrichten van de overheidstaken, een en ander op basis van art. 6(2)b Zesde richtlijn. Die bepaling schrijft voor dat met een dienst verricht onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld het verrichten van diensten door een belastingplichtige voor eigen privédoeleinden of voor privédoeleinden van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden. Het Hof van Justitie oordeelt dat geen sprake kan zijn van fictieve diensten, omdat de schoonmaakwerkzaamheden tegen vergoeding worden verricht:

“58 Indien een enige belastingplichtige van een btw-groep een dienst ontvangt van een entiteit die deel uitmaakt van die groep en die bestemd is voor zijn werkzaamheden in het kader van zijn overheidstaak, komt de opvatting dat een dergelijke dienst uit hoofde van artikel 6, lid 2, onder b), van de Zesde richtlijn belastbaar is, erop neer dat deze dienst is verricht voor andere dan bedrijfsdoeleinden en dus dat de overheidstaak die overeenkomstig artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn buiten de werkingssfeer van de btw valt, moet worden gelijkgesteld met een dergelijke activiteit.

59 Door een dergelijke uitlegging wordt elke zin aan artikel 2, punt 1, en artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn ontnomen.

60 Bovendien moet worden gepreciseerd dat artikel 6, lid 2, onder b), van de Zesde richtlijn hoe dan ook slechts betrekking heeft op handelingen verricht „om niet” die voor de btw-heffing worden gelijkgesteld met handelingen onder bezwarende titel (zie in die zin arrest van 20 januari 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C‑412/03, EU:C:2005:47, punt 24).

61 Zoals in de punten 13 en 17 van dit arrest is onderstreept en de advocaat-generaal ook heeft opgemerkt in punt 50 van haar conclusie volgt in casu duidelijk uit de verwijzingsbeslissing dat het overkoepelende orgaan S een financiële tegenprestatie had verstrekt voor de schoonmaakdiensten die U-GmbH had verricht, zowel in het kader van de economische activiteiten van S als in het kader van haar werkzaamheden als overheidsinstantie.

62 Derhalve zijn de betrokken diensten verricht onder bezwarende titel in de zin van artikel 2 van de Zesde richtlijn en komt artikel 6, lid 2, onder b), ervan niet voor toepassing in aanmerking.”

2.13

Prestaties binnen de btw-groep zijn dus belastbare handelingen als bedoeld in art. 2(1) Btw-richtlijn. Enkel voor de heffing van btw worden die prestaties genegeerd. Heffing over ‘interne’ prestaties aan het niet-belastingplichtige deel van de fiscale eenheid zou volgens het Hof van Justitie de zin aan de bepalingen over de belastbaarheid en over overheidstaken ontnemen.

2.14

Art. 2(1) Btw-richtlijn bepaalt onder meer dat leveringen van goederen en diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht, aan de btw zijn onderworpen, oftewel: belastbaar zijn. Volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie is sprake van een prestatie onder bezwarende titel wanneer tussen verrichter en afnemer een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld. Ook dient de vergoeding de werkelijke tegenwaarde te vormen van de aan ontvanger verleende levering of dienst.25.

2.15

Zonder rechtsbetrekking is er geen prestatie, laat staan een belastbare prestatie. Om te kunnen heffen moet een ondernemer (of in Unierechtelijke termen: een belastingplichtige) een dergelijke betrekking kunnen aangaan. Een fictie, zoals de fiscale eenheid, kan dat niet.26.Daar komt bij dat de onderhavige vrijstellingsbepalingen de diensten vrijstellen van de erkende inrichting of de erkende instelling en niet van de (fictieve) belastingplichtige.

2.16

Het valt ook niet voor te stellen dat toekenning van vrijstellingen op het niveau van een fiscale eenheid zou bijdragen aan administratieve vereenvoudiging. Bij toe- of uittreding van leden van de fiscale eenheid zou beoordeling van de vrijstelling opnieuw moeten plaatsvinden, terwijl de rechtsbetrekkingen tussen de leden van de fiscale eenheid en derden niet veranderen. Door het specifieke karakter van de in geding zijnde vrijstellingen, zou bij toe- of uittreding opnieuw om erkenning van de fiscale eenheid als instelling of inrichting moeten worden verzocht.

2.17

Verder bestaat bij toepassing van een vrijstelling op het niveau van de fiscale eenheid het risico van misbruik, in die zin dat de reikwijdte van de vrijstellingen zou worden verruimd als in een fiscale eenheid ondernemers kunnen ‘meeliften’ op de erkenning van andere ondernemers. Ook speelt de praktische overweging mee dat een fiscale eenheid van rechtswege ontstaat, zonder tussenkomst of beschikking van een inspecteur. Het komt mij ongewenst voor dat aan het bestaan van een fiscale eenheid gevolgen kunnen worden verbonden voor erkenning in de zin van de medische of sociaal-culturele vrijstelling, nu de erkenning in die vrijstellingen juist bestaat om toezicht te houden op de kwaliteit van dat type dienstverlening.

Tussenconclusie

2.18

Op basis van het voorgaande is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting niet een ondernemer die zelfstandig een bedrijf uitoefent. Zoals het Hof van Justitie Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie overweegt – hiervoor aangehaald in 2.10 – zijn het de entiteiten die de fiscale eenheid vormen die zelfstandig de economische activiteiten verrichten. De fiscale eenheid is een fictie en enkel in het leven geroepen ter voorkoming van misbruik en voor vereenvoudiging van de verhouding tussen belastingplichtigen en de belastingdienst. Daarmee verwerft de fiscale eenheid dus niet een hoedanigheid waarmee het aan het economische verkeer kan deelnemen. Aan toetsing van de vrijstellingsbepalingen op het niveau van de fiscale eenheid kan dus niet worden toegekomen.

2.19

De argumenten die belanghebbende in verweer aanvoert, brengen mij niet op andere gedachten. Ik loop deze hierna langs.

Verweer belanghebbende

2.20

Belanghebbende wijst in verweer allereerst op de vaststelling door het Hof dat tussen partijen niet in geschil is dat de fiscale eenheid een inrichting of instelling is als bedoeld in de vrijstellingsbepalingen. Middel I ziet in haar optiek op een feitelijke vaststelling dan wel een kwestie waarover geen geschil bestaat en kan volgens haar reeds daarom niet slagen. Belanghebbende miskent daarbij dat de vraag welk subject zich op de vrijstellingsbepalingen kan beroepen een rechtsvraag is. Zelfs als daarover geen geschil bestaat, had het Hof die vraag zelfstandig moeten beoordelen en had het, zoals ik hiervoor heb besproken, partijen niet in hun gezamenlijke standpunt mogen volgen.

2.21

Verder voert belanghebbende aan dat de vrijstellingen moeten worden getoetst op het niveau van de fiscale eenheid, nu de fiscale eenheidsbepaling belanghebbende als één ondernemer aanwijst en de eenheid dus als geheel de 24-uursdiensten verricht.

2.22

Dit verweer kan op grond van hetgeen ik heb opgemerkt in 2.1-2.18 niet slagen. De fiscale eenheid kan zich niet zelfstandig in het economisch verkeer mengen, in die zin dat het een rechtsbetrekking kan aangaan die leidt tot een belastbare prestatie. Daarmee kan de toets of een vrijstelling geldt dus niet op het niveau van een fiscale eenheid plaatshebben. Belanghebbendes verwijzing naar art. 3a(1) Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, mist om deze reden ook doel. Die bepaling bewerkstelligt slechts dat de fiscale eenheid het aanspreekpunt is in de relatie tussen de gezamenlijke leden van de fiscale eenheid en de belastingdienst.

2.23

Ook merkt belanghebbende op dat het in strijd is met de rechtsvormneutraliteit de toepassing van de vrijstelling te laten afhangen van de omstandigheid dat de activiteiten zijn ondergebracht in een juridische entiteit. Belanghebbende verwijst in dit verband naar het arrest Gregg.27.Ook dat verweer treft geen doel. Ik licht dat hierna toe.

2.24

In Bulthuis-Griffioen/Inspecteur der Omzetbelasting28.behandelt het Hof van Justitie de vraag of een natuurlijke persoon die een onderneming drijft, kan worden aangemerkt als een ‘instelling’ in de zin van de voorloper van art. 132(1)g Btw-richtlijn. Deze vrijstelling stelt vrij van btw diensten die nauw samenhangen met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid en die worden verricht door publiekrechtelijke lichamen of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als instellingen van sociale aard worden erkend. Het gaat in de zaak die aan het Hof van Justitie werd voorgelegd om de vraag of alleen rechtspersonen zich op deze vrijstelling kunnen beroepen. Deze vraag is ook relevant voor de voorliggende zaak, nu de fiscale eenheid weliswaar belastingplichtig is voor de omzetbelasting, maar geen rechtspersoon is. Volgens vaste rechtspraak zijn de vrijstellingen van art. 132 Btw-richtlijn autonome communautaire rechtsbegrippen en dat heeft volgens het Hof van Justitie eveneens te gelden voor de specifieke voorwaarden die aan deze vrijstellingen worden gesteld en, in het bijzonder, voor de voorwaarden betreffende de hoedanigheid of de identiteit van de ondernemer die vrijgestelde diensten verricht.29.Het Hof van Justitie voegt daaraan toe dat de bewoordingen van de vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd, nu de vrijstellingen afwijken van het algemene beginsel dat omzetbelasting wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. Dit gegeven, tezamen met het gegeven dat een aantal vrijstellingsbepalingen uitdrukkelijk naar het begrip ‘instelling’ verwijst, terwijl een dergelijke precisering voor andere vrijstellingen ontbreekt, leidt het Hof van Justitie tot het oordeel dat alleen rechtspersonen, en geen natuurlijke personen, een beroep kunnen doen op de vrijstelling.

2.25

In Gregg30.gaat het Hof van Justitie in op de vraag of de voorloper van art. 132 Btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat de uitdrukkingen “andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard” en “andere organisaties die door de betrokken lidstaat als instellingen van sociale aard worden erkend” als genoemd onder b) respectievelijk onder g) van deze bepaling, natuurlijke personen die een onderneming exploiteren van de vrijstelling uitsluiten. Het Hof van Justitie oordeelt in die zaak, anders dan in Bulthuis-Griffioen/Inspecteur der Omzetbelasting, dat uit de verschillende benamingen van economische subjecten (inrichtingen of organisaties) in de vrijstelling niet moet worden afgeleid dat alleen rechtspersonen in aanmerking komen voor de vrijstelling. Deze termen zijn namelijk ruim genoeg om ook natuurlijke personen te omvatten, aldus het Hof van Justitie.31.

2.26

Het beginsel van de fiscale neutraliteit verzet zich volgens het Hof van Justitie ertegen dat ondernemers die dezelfde handelingen verrichten, verschillend worden behandeld bij de btw-heffing. Hieraan zou afbreuk worden gedaan wanneer de vrijstelling voor de handelingen van de in de bepaling genoemde inrichtingen en organisaties zou afhangen van de rechtsvorm waarin belastingplichtige zijn activiteit uitoefent.32.Daaraan doet echter niet af dat de specifieke voorwaarden voor de hoedanigheid of identiteit van de ondernemer die vrijgestelde diensten verricht, strikt moet worden uitgelegd.33.

2.27

Het beroep van belanghebbende op rechtsvormneutraliteit treft in mijn ogen geen doel, omdat de fiscale eenheid geen rechtsvorm heeft. Zoals het Hof van Justitie constateert, zijn de termen uit de vrijstellingen ruim genoeg om niet alleen rechtspersonen in aanmerking te laten komen, maar ook (meerdere) natuurlijke personen. Belanghebbende – een fiscale eenheid – is geen van beiden, maar louter een fictie voor omzetbelastingdoeleinden. De specifieke voorwaarden voor de hoedanigheid van de ondernemer blijven voor toepassing van de vrijstelling in stand, en daaraan voldoet belanghebbende niet. Een fiscale eenheid is immers niet een publiekrechtelijk lichaam of een inrichting in de zin van art. 132(1)b en ook niet een erkende instelling van sociale aard in de zin van art. 132(1)g Btw-richtlijn. Voor erkenning is nu eenmaal noodzakelijk dat een in de vrijstellingsbepaling genoemd publiekrechtelijk lichaam, inrichting of instelling de diensten verricht van de in die bepaling omschreven aard. Een fiscale eenheid kan als zodanig geen diensten verrichten.

Slotsom

2.28

Middel I slaagt. De beoordeling of een vrijstelling van toepassing is, moet plaatsvinden op het niveau van het lid van de fiscale eenheid dat de prestatie verricht, in dit geval de BV. De BV kan niet meeliften op de status van erkende inrichting respectievelijk instelling van sociale aard van een ander lid van de fiscale eenheid, zodat voor de BV zelfstandig zal moeten worden beoordeeld of zij diensten verricht die in aanmerking komen voor een vrijstelling van omzetbelasting.

2.29

Het middel concludeert dat aan de oordelen in punten 4.29 en 4.33 van de bestreden uitspraak dan de grondslag ontvalt. Met die conclusie kan ik mij verenigen.

2.30

Dat brengt in beginsel mee dat verwijzing moet volgen voor een onderzoek naar de stellingen van respectievelijk belanghebbende en de Inspecteur in de hoger beroepen, die het Hof niet heeft behandeld. Ik loop deze stellingen hierna langs.

2.31

Daarop vooruitlopend merk ik alvast op dat ik tot de slotsom kom dat de Hoge Raad op basis van de vaststaande feiten de zaak zelf af kan doen en verwijzing dus niet nodig is.

3. Kunnen de 24-uursdiensten vrijgesteld van omzetbelasting plaatsvinden?

3.1

In eerste aanleg is in geschil of de 24-uursdiensten zijn vrijgesteld van omzetbelasting. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de 24-uursdiensten aan externe zorginstellingen die intramurale zorg verlenen een wezenlijk, inherent en onafscheidbaar deel van het verzorgen en verplegen van in een inrichting opgenomen personen moeten worden aangemerkt en aldus zijn vrijgesteld op grond van art. 11(1)c Wet OB. Voor zover de 24-uursdiensten worden verricht aan externe zorginstellingen die extramurale zorg verlenen, kunnen deze diensten naar het oordeel van de Rechtbank niet onder een vrijstelling van omzetbelasting worden geschaard. De Inspecteur komt in hoger beroep op tegen het eerste oordeel, belanghebbende tegen het tweede.

Geschil in hoger beroep

3.2

In hoger beroep zijn de volgende vragen in geschil:34.

1. Vallen de 24-uursdiensten aan externe zorginstellingen die intramurale zorg verlenen onder de vrijstelling van art. 11(1)c Wet OB?

2. Vallen de 24-uursdiensten aan externe zorginstellingen die extramurale zorg verlenen onder de vrijstelling van art. 11(1)g.1° Wet OB?

3. Vallen de onder 2. bedoelde diensten onder de vrijstelling van art. 11(1)f Wet OB?

3.3

Alvorens ik toekom aan bespreking van de resterende geschilpunten bij het Hof, beschrijf ik kort het wettelijke kader.

Wettelijk kader

3.4

Art. 132 Btw-richtlijn bepaalt, voor zover hier van belang, dat de volgende handelingen zijn vrijgesteld van belasting:35.

“(…)

b) ziekenhuisverpleging en medische verzorging, alsmede de handelingen die daarmede nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen of, onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor genoemde lichamen, door ziekenhuizen, centra voor medische verzorging en diagnose en andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard;

c) medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat;

(…)

g) diensten en goederenleveringen welke nauw samenhangen met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid, waaronder begrepen die welke worden verricht door bejaardentehuizen, door publiekrechtelijke lichamen of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als instellingen van sociale aard worden erkend;”

3.5

Nederland heeft voor deze handelingen vrijstellingen opgenomen in art. 11(1)c, g en f van de Wet OB. Deze bepalingen luiden, voor zover hier van belang, als volgt:

“1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld: (...)

c. het verzorgen en het verplegen van in een inrichting opgenomen personen, alsmede de handelingen die daarmee nauw samenhangen, waaronder begrepen het verstrekken van spijzen en dranken, geneesmiddelen en verbandmiddelen aan die personen;

(…)

f. de bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen leveringen en diensten van sociale of culturele aard, mits de ondernemer geen winst beoogt en niet een verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt ten opzichte van ondernemers die winst beogen;

g. 1°. De volgende leveringen en diensten:

a. de diensten op het vlak van de gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep die een op dit beroep gerichte opleiding hebben voltooid waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg, voor zover deze diensten tot het gebied van deskundigheid van dit beroep behoren en onderdeel vormen van bedoelde opleiding;

(…)”

3.6

De hiervoor geciteerde bepalingen in de Btw-richtlijn en de Wet OB geven regelmatig aanleiding tot discussies. De reden voor die discussies is in veel gevallen terug te voeren op de omstandigheid dat de systematiek van de Btw-richtlijn op het terrein van de medische en sociale vrijstellingen niet één-op-één is overgenomen in de genoemde bepalingen van Wet OB, maar de richtlijnbepalingen verspreid of samengevoegd in diverse onderdelen van art. 11(1) Wet OB of in daarop gebaseerde lagere regelgeving zijn opgenomen en de Wet OB eigen begrippen hanteert. Dat maakt het niet altijd eenvoudig de reikwijdte van de bepalingen en - vooral - de voor de vrijstellingen geldende vereisten te doorgronden.

3.7

Veel discussies en onduidelijkheden over deze vrijstellingen zijn in de loop der jaren opgehelderd. Zo heeft het Hof van Justitie in diverse arresten uitleg gegeven aan begrippen in de vrijstellingsbepalingen, onder meer aan de begrippen ‘medische verzorging’36.in art. 132(1)b en art. 132(1)c Btw-richtlijn en aan de bewoordingen van art. 132(1)g van die richtlijn.37.

3.8

Ook de Hoge Raad heeft richtinggevende arresten gewezen. Met betrekking tot art. 132(1)b en art. 132(1)c Btw-richtlijn overweegt de Hoge Raad in een arrest uit 2014 dat de Nederlandse wetgever heeft beoogd aan die bepalingen uitvoering te geven in art. 11(1)c en in art. 11(1)f Wet OB in samenhang gelezen met art. 7(1) Uitv.besl. OB en de daarbij behorende bijlage B, letter b, punt 13, alsmede in art. 11(1)g.1° Wet OB.38.De Hoge Raad overweegt onder meer:

“3.4.2 Ingevolge artikel 132, lid 1, aanhef en letter b, van BTW-richtlijn 2006 is van omzetbelasting vrijgesteld ziekenhuisverpleging en medische verzorging alsmede de handelingen die daarmede nauw samenhangen. Voorts is ingevolge artikel 132, lid 1, aanhef en letter c, van BTW-richtlijn 2006 van omzetbelasting vrijgesteld medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat. De wetgever heeft beoogd aan deze richtlijnbepalingen uitvoering te geven in artikel 11, lid 1, aanhef en letters c en f, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 7, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 en de daarbij behorende bijlage B, letter b, punt 13, alsmede in artikel 11, lid 1, aanhef en letter g, onder 1°, van de Wet.

3.4.3.

Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt dat voor de toepassing van artikel 132, lid 1, letters b en c, van BTW-richtlijn 2006 onder het begrip ‘medische verzorging’ wordt verstaan de verlening van diensten die de diagnose, de behandeling en voor zoveel mogelijk, de genezing van ziekten of gezondheidsproblemen van de mens tot doel hebben (zie HvJ 21 maart 2013, PFC Clinic AB, C-91/12, ECLI:EU:C:2013:198, V-N 2013/25.22, punt 25).”

3.9

Ik teken hierbij aan dat de laatstgenoemde bepalingen in de Wet OB weliswaar uitvoering geven aan art. 132(1)b en c Btw-richtlijn, maar deze nationale bepalingen een ruimer toepassingsbereik hebben dan die richtlijnbepalingen. Zo geeft art. 11(1)c Wet OB niet alleen uitvoering aan art. 132(1)b maar ook (deels) aan art. 132(1)g Btw-richtlijn. Van Doesum en Van Norden verwoorden dit als volgt:39.

“In art. 11 lid 1 onderdeel c van de wet is een vrijstelling opgenomen voor, kort gezegd, het verzorgen en verplegen van in een inrichting opgenomen personen. Hoewel men bij lezing van deze bepaling in eerste instantie zal denken aan ziekenhuizen, benadrukken wij dat het begrip ‘inrichting’ ruimer is dan alleen ziekenhuizen en verpleeghuizen. Ook psychiatrische instellingen, bejaardenhuizen en kindertehuizen zijn inrichtingen in de zin van art. 11 lid 1 onderdeel c van de wet. Op grond van de Btw-richtlijn zullen deze instellingen eerder onder de ‘sociale’ vrijstelling van art. 132 lid 1 onderdeel g vallen (bejaardenhuizen worden daarin zelfs met zoveel woorden vermeld) dan onder die van art. 132 lid 1 onderdeel b van de wet, welke vrijstelling beperkt is tot ziekenhuisverpleging en medische verzorging. In zoverre leunt art. 11 lid 1 onderdeel c van de wet dus op twee verschillende richtlijnvrijstellingen.”

3.10

De staatssecretaris denkt daar ook zo over (CE: voetnoten niet opgenomen):40.

“2. Juridisch kader.

Van de heffing van btw zijn vrijgesteld het verzorgen en het verplegen van in een inrichting opgenomen personen, alsmede de handelingen die daarmee nauw samenhangen, waaronder het verstrekken van spijzen en dranken, geneesmiddelen en verbandmiddelen aan die personen (artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de wet). Deze vrijstelling is alleen van toepassing als met de genoemde prestaties geen winst wordt beoogd (artikel 11, tweede lid, van de wet). De vrijstelling is gebaseerd op artikel 132, lid 1, punten b en g, van de btw-richtlijn.”

3.11

Ook met betrekking tot art. 11(1)g en art. 11(1)f Wet OB geldt dat deze bepalingen uitvoering geven aan meer dan één richtlijnbepaling en een ruimer toepassingsbereik hebben dan alleen ‘medische verzorging’. Zo geeft art. 11(1)g niet alleen uitvoering aan art. 132(1)c, maar ook (deels) aan art. 132(1)g Btw-richtlijn en steunt art. 11(1)f op tenminste drie richtlijnbepalingen (art. 132(1)b, g en f Btw-richtlijn).

3.12

Deze verschillen in wetssystematiek, in combinatie met het gegeven dat de Wet OB aan de verschillende vrijstellingen in voorkomende gevallen andere voorwaarden verbindt, vereist zo nu en dan lenig denkwerk. Zo ook in deze zaak. Door het geschil in cassatie af te bakenen en vervolgens de bij het Hof nog resterende geschilpunten na te lopen, heb ik getracht inzicht te geven in de nog te beoordelen kwesties.

Afbakening geschil in cassatie

3.13

Over de aard van de prestatie bestaat geen geschil. Het uitgangspunt in cassatie is dat de 24-uursdiensten worden geduid als het houden van toezicht en het, waar nodig, inschakelen van opvolgzorg. Die diensten kunnen volgens het Hof op zichzelf niet als (medische) verzorging of (ziekenhuis)verpleging worden aangemerkt (4.16 van de uitspraak van het Hof). Dat lijkt mij correct, omdat deze diensten niet de diagnose, de behandeling of de genezing van ziekten of gezondheidsproblemen, of de bescherming, het behoud of het herstel van de gezondheid van de mens tot doel hebben.41.

3.14

Het Hof heeft vervolgens in deze zaak beoordeeld of de 24-uursdiensten ‘nauw samenhangende diensten’ zijn (4.16 en 4.17 van de uitspraak). Daarvoor is vereist, het Hof neemt dat terecht tot uitgangspunt, dat de diensten (i) onontbeerlijk zijn voor de medische verzorging respectievelijk voor het verrichten van handelingen op het gebied van maatschappelijk werk en sociale zekerheid en (ii) worden verricht door een erkende inrichting/instelling van sociale aard.42.Deze voorwaarden heb ik besproken in de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies in de zaken met nummer 20/02581, 20/05290 en 20/03777.43.

3.15

Het Hof heeft geoordeeld dat de 24-uursdiensten onontbeerlijk zijn in de hiervoor bedoelde zin. Uit het beroepschrift in cassatie maak ik op dat het middel niet opkomt tegen dat oordeel.44.

3.16

Uit de stukken leid ik af dat niet in geschil is dat de Stichting voor de diensten die zij verricht aan personen met een verstandelijke beperking een erkende medische inrichting respectievelijk een erkende instelling van sociale aard is als bedoeld in art. 132(1)b en art. 132(1)g Btw-richtlijn45.en dat de BV die status niet heeft. Aangezien, zoals ik in hoofdstuk 2 heb uiteengezet, op het niveau van het lid van de fiscale eenheid moet worden beoordeeld of de diensten worden verricht door een erkende inrichting of instelling en de BV die status mist, valt het doek voor belanghebbende wat de ‘nauw samenhangende diensten’ betreft, omdat niet aan voorwaarde (ii) is voldaan.

3.17

De erkenning van de BV als instelling van sociale aard stelt belanghebbende overigens nog wel in haar verweerschrift aan de orde. Zij schrijft namelijk dat zij “in aanmerking [kan] komen voor een erkenning door de Inspecteur, mocht zij al niet kwalificeren als een instelling in zin post B.13”. Zij voert dat enkel aan voor zover de 24-uursdiensten worden verricht aan zorginstellingen die extramurale zorg verlenen. Zij betoogt dat de dienstverlening van de BV is vrijgesteld op de voet van art. 11(1)f Wet OB in samenhang met art. 7 Uitv.besl. OB. Ik kom daarop terug bij de bespreking van het meer subsidiaire standpunt van belanghebbende.

Primaire standpunt belanghebbende in hoger beroep/standpunt Inspecteur in hoger beroep: 24-uursdiensten onderdeel van de zorgprestatie?

3.18

Belanghebbende stelt zich in hoger beroep primair op het standpunt dat de 24-uursdiensten die de BV verricht aan externe zorginstellingen die extramurale zorg verlenen, zijn vrijgesteld van omzetbelasting als een ‘onderdeel van de zorgprestatie’ die de zorginstelling aan de cliënt verricht. Belanghebbende verwijst in dit verband naar het arrest Verigen Transplantation Service International46.en het besluit van de staatssecretaris van 29 maart 2016.47.Gelet op de verwijzing naar dit arrest en het besluit, houdt belanghebbendes betoog in dat de 24-uursdiensten die de BV verricht moeten worden aangemerkt als ‘een wezenlijk, inherent en onafscheidbaar onderdeel’ van de zorgprestatie die de zorginstellingen aan hun cliënten, de gecontracteerde personen met een verstandelijke beperking, verrichten.

3.19

De Inspecteur is in hoger beroep juist opgekomen tegen het oordeel van de Rechtbank dat de 24-uursdiensten die de BV verricht aan externe zorginstellingen die intramurale zorg verlenen een wezenlijk, inherent en onafscheidbaar deel van het verzorgen en verplegen van in een inrichting opgenomen personen moeten worden aangemerkt.

3.20

Alvorens ik het Verigen-criterium bespreek, merk ik op dat dit een ander criterium is dan het ‘nauwe samenhang’-criterium dat het Hof heeft beoordeeld (zie hiervóór 3.14). Als een prestatie een wezenlijk, inherent en onafscheidbaar deel is van een procedé dat in zijn geheel ‘gezondheidskundige verzorging van de mens voor therapeutische doeleinden’ is, is die prestatie in wezen zelf ‘medische verzorging’ als bedoeld in art. 132(1)c Btw-richtlijn. De dienstverrichter geniet voor die diensten dan een ‘eigen vrijstelling’ voor medische verzorging.48.Erkenning als medische inrichting is niet vereist.

3.21

In de zaak die tot het arrest Verigen Transplantation Service International heeft geleid, staat een samenwerking tussen een biotechnologische onderneming (VTSI) en artsen/ziekenhuizen centraal. VTSI onderzoekt, ontwikkelt, produceert en verkoopt technologische procedés voor de diagnose en therapie van weefselziekten bij de mens, in het bijzonder kraakbeenziekten. De arts of het ziekenhuis zendt bij een patiënt afgenomen kraakbeenmateriaal naar VTSI, die op haar beurt het kraakbeenmateriaal bewerkt en vermeerdert, zodat een ‘kraakbeenpleister’ ontstaat. VTSI zendt dat product terug naar de arts die of het ziekenhuis dat het bij de patiënt implanteert. In geschil is de vraag of deze diensten ‘gezondheidskundige verzorging van de mens’ in de zin van de medische vrijstelling vormen.

3.22

Het Hof van Justitie overweegt dat het procedé van afnemen van kraakbeenmateriaal om daaruit cellen te isoleren die zullen worden vermeerderd en bij een patiënt worden geïmplanteerd, in zijn geheel beschouwd, een therapeutisch doel heeft. Aangezien de vermeerderingsdienst van dit procedé een ‘wezenlijk, inherent en onafscheidbaar’ onderdeel is, omdat de ene fase van het procedé niet zonder de andere fase kan slagen, is naar het oordeel van het Hof van Justitie sprake van gezondheidskundige verzorging van therapeutische aard. Dat niet als arts opgeleid laboratoriumpersoneel deze diensten verricht, is irrelevant; gezondheidskundige verzorging van therapeutische aard hoeft niet in alle onderdelen door medisch personeel te worden verricht. Het Hof van Justitie overweegt in dit verband onder meer:

“25 In casu staat vast dat het procedé van afnemen van kraakbeenmateriaal om daaruit cellen te isoleren die zullen worden vermeerderd en bij een patiënt gereïmplanteerd, in zijn geheel beschouwd, een therapeutisch doel heeft.

26 De door VTSI verrichte specifieke diensten vormen weliswaar alleen een onderdeel van dit procedé in zijn geheel. Zoals de advocaat-generaal in punt 23 van haar conclusie heeft opgemerkt, zijn zij evenwel een wezenlijk, inherent en onafscheidbaar deel van het procedé, waarvan de ene fase niet kan slagen zonder de andere.

27 Uit het voorgaande volgt dat het isoleren van gewrichtskraakbeencellen uit bij de mens afgenomen kraakbeenmateriaal en de daaropvolgende celvermeerdering voor reïmplantatie voor therapeutische doeleinden „gezondheidskundige verzorging van de mens” in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn vormen. Deze uitlegging strookt bovendien met het in dit artikel gestelde doel van vermindering van de kosten voor gezondheidszorg (zie arrest van 8 juni 2006, L.u.P., C‑106/05, Jurispr. blz. I‑5123, punt 29).

28 Dat niet als arts opgeleid laboratoriumpersoneel deze diensten verricht, is dienaangaande irrelevant, daar gezondheidskundige verzorging van therapeutische aard niet in alle onderdelen door medisch personeel hoeft te worden verricht (zie in die zin arrest van 10 september 2002, Kügler, C‑141/00, Jurispr. blz. I‑6833, punt 41, en arrest L.u.P., reeds aangehaald, punt 39).”

3.23

De diensten van VSTI maken deel uit van een procedé. Dat procedé wordt gekenmerkt door verschillende fasen, waarbij de ene fase niet kan slagen zonder de andere. De fasen staan niet op zichzelf maar houden verband met elkaar. Volgens het Hof van Justitie moet de handeling in de ene fase een wezenlijk, inherent en onafscheidbaar deel vormen van het procedé in zijn geheel.

3.24

In het zogenoemde tatoeëerder-arrest overweegt de Hoge Raad, onder verwijzing naar het arrest Verigen Transplantation Service International, over een persoon die in nauwe samenwerking met, en onder verantwoordelijkheid van de behandelend (plastisch) chirurg wijnvlekken en brandwonden behandelt en littekencorrecties en dergelijke toepast:49.

“3.3.2. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt dat, voor zover sprake is van een gezondheidskundige behandeling van de mens met een therapeutisch doel door artsen en ziekenhuizen, alle wezenlijke, inherente en onafscheidbare delen van die behandeling moeten worden beschouwd als gezondheidskundige verzorging van de mens in de zin van art. 13, A, lid 1, letters b en c, van de Zesde Richtlijn, thans art. 132, lid 1, letters b en c, van BTW-richtlijn 2006 (zie HvJ 18 november 2010, Verigen Transplantation Service International AG, C-156/09, V-N 2010/59.22, punten 26 en 27). Daarbij heeft het Hof van Justitie voorts geoordeeld dat de gezondheidskundige verzorging van therapeutische aard niet in alle onderdelen door medisch personeel hoeft te worden verricht (vgl. punt 28 van het hiervoor aangehaalde arrest van het Hof van Justitie en de daarin aangehaalde jurisprudentie).

3.3.3.

Reeds omdat de onderhavige specifieke werkzaamheden van belanghebbende een wezenlijk deel vormen van door chirurgen in ziekenhuizen uitgevoerde gezondheidskundige behandelingen, en de werkzaamheden van belanghebbende op die grond in aanmerking komen voor toepassing van de vrijstelling van art. 11, lid 1, aanhef en letter c dan wel letter f, van de Wet, wordt niet toegekomen aan de beoordeling van de vraag of – zoals het middel betoogt – het beginsel van fiscale neutraliteit al dan niet tot vrijstelling van omzetbelasting noopt. Het middel kan derhalve niet tot cassatie leiden.”

3.25

Voor wat betreft de onderhavige zaak komt het bij een beoordeling op basis van het Verigen-criterium erop aan of de 24-uursdiensten een wezenlijk, inherent en onafscheidbaar deel vormen van de gezondheidskundige behandeling van de mens met een therapeutisch doel. Gelet op de standpunten die partijen hebben ingenomen in de hoger beroepen (zie 3.1), moet deze beoordeling zowel plaatsvinden voor de diensten verricht aan externe zorginstellingen die intramurale zorg verlenen als voor die verricht aan externe zorginstellingen die extramurale zorg verlenen.

3.26

De 24-uursdiensten kunnen in mijn optiek niet als zodanig worden beschouwd. De handelingen van de BV kunnen niet worden gezien als een fase of schakel in een procedé of proces, maar deze staan op zichzelf. Ik herhaal in dit verband nog maar eens dat het Hof heeft vastgesteld dat de 24-uursdiensten moeten worden geduid als het houden van toezicht en het, waar nodig, inschakelen van opvolgzorg. Uit de vaststaande feiten leid ik af dat de 24-uursdiensten doorlopend (24/7) worden verricht. Het aantal malen dat de 24-uursdiensten leiden tot de melding van een incident zal, zo vermoed ik, per persoon verschillen. Ik stel mij voor dat bij sommige personen die zijn aangesloten bij de zorginstellingen nimmer een incident wordt gesignaleerd en bij anderen (meer dan) dagelijks. Als daadwerkelijk een melding van een incident plaatsvindt, zal bij die melding slechts een eventuele zorgbehoefte worden gesignaleerd. Niet in alle gevallen wordt de melding opgevolgd door medische verzorging.50.Gelet op het doorlopende karakter van de dienst, kan deze handeling niet worden gezien als een fase of schakel in een proces, laat staan als een wezenlijk, inherent en onafscheidbaar deel van het proces.

3.27

En als de handeling wel als een dergelijke fase van een proces moet worden gezien, is dat proces niet gericht op de gezondheidskundige behandeling van de mens met een therapeutisch doel. Belanghebbende heeft namelijk zelf naar voren gebracht dat het zwaartepunt van de zorg die de zorginstellingen verrichten zorg is als bedoeld in art. 132(1)g Btw-richtlijn.51.Die bepaling regelt dat zijn vrijgesteld van btw “diensten en goederenleveringen welke nauw samenhangen met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid, waaronder begrepen die welke worden verricht door bejaardentehuizen, door publiekrechtelijke lichamen of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als instellingen van sociale aard worden erkend”. Ingevolge de rechtspraak van het Hof van Justitie en de Hoge Raad vindt het leerstuk van de ‘wezenlijke, inherente en onafscheidbare delen’ toepassing bij de ‘gezondheidskundige verzorging van de mens’ als bedoeld in art. 132(1)b en art. 132(1)c Btw-richtlijn. Ik zie geen aanknopingspunten in de wetgeving of rechtspraak om aan te nemen dat dit leerstuk ook geldt voor diensten die nauw samenhangen met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid.

3.28

Op deze gronden komen de op art. 132(1)b en art. 132(1)c Btw-richtlijn gebaseerde vrijstellingen in art. 11(1)c en art. 11(1)g.1°(a) Wet OB niet voor de 24-uursdiensten in beeld.

Verweer belanghebbende in hoger beroep: kenmerkend en essentieel onderdeel

3.29

In haar verweerschrift in hoger beroep voert belanghebbende voorts aan dat de 24-uursdiensten een essentieel en kenmerkend onderdeel zijn van de verrichte zorg aan de cliënt. Zij beroept zich op een besluit van 6 februari 2010.52.Onderdeel 1 van dat besluit vermeldt in de eerste alinea:

“De wet bevat een vrijstelling van btw voor prestaties die (zorg)instellingen verrichten aan de daarin opgenomen personen. De vrijstelling ziet op het verzorgen en verplegen van de in een inrichting opgenomen personen en handelingen die daarmee nauw samenhangen (artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de wet). De vrijstelling geldt ook voor diensten die een afzonderlijk geheel vormen en die kenmerkend en essentieel zijn voor de verzorging en verpleging van in de inrichting opgenomen personen, ook als deze diensten door een derde worden verricht.53.Voorwaarde voor toepassing van de vrijstelling is dat met de prestaties geen winst wordt beoogd.”

3.30

Dit besluit is ingetrokken bij besluit van 6 september 2017.54.In het nieuwe besluit komt deze passage niet meer terug. Een beroep op het oude besluit zou belanghebbende kunnen baten voor tijdvakken die liggen vóór de publicatie van het nieuwe besluit (21 september 2017), waaronder het onderhavige tijdvak, maar niet voor tijdvakken na die datum.55.

3.31

Het Hof heeft belanghebbendes beroep op het besluit onbehandeld gelaten. In beginsel dient verwijzing te volgen voor een onderzoek naar de vraag of de 24-uursdiensten “een afzonderlijk geheel vormen en die kenmerkend en essentieel zijn voor de verzorging en verpleging van in de inrichting opgenomen personen”. Ik acht verwijzing echter niet nodig.

3.32

De toets lijkt afkomstig uit de rechtspraak van het Hof van Justitie over de financiële vrijstellingen. Zonder volledig te willen zijn, noem ik in dit verband de arresten van het Hof van Justitie SDC/Skatteministeriet56., Abbey National57., GfBk58.en Nordea Pankki Suomi.59.Het ligt in de rede bij de uitleg van de woorden “een afzonderlijk geheel vormen en die kenmerkend en essentieel zijn voor de verzorging en verpleging van in de inrichting opgenomen personen” aansluiting te zoeken bij deze rechtspraak.

3.33

De vraag of de 24-uursdiensten naar hun aard kenmerkend en essentieel zijn voor de verzorging en verpleging van in een inrichting opgenomen personen, moet in mijn optiek ontkennend worden beantwoord. Ik acht daarvoor redengevend dat het Hof aannemelijk acht dat de aard van de 24 uurs-diensten die verleend worden aan externe zorginstellingen die extramurale zorg verlenen niet wezenlijk verschilt van de diensten die verleend worden aan externe zorginstellingen die intramurale zorg verlenen.60.De 24-uursdiensten kunnen dus zonder onderscheid worden gebruikt voor beide soorten zorg. Die vaststelling impliceert dat de 24-uursdiensten niet kenmerkend en essentieel zijn voor de verzorging en verpleging van in een inrichting opgenomen personen.61.

3.34

Ik meen aldus dat het door het Hof niet behandelde primaire standpunt van belanghebbende niet kan slagen. Het hoger beroep van de Inspecteur slaagt wel.

Art. 11(1)g Wet OB

3.35

Subsidiair heeft belanghebbende zich voor het Hof op het standpunt gesteld dat de diensten van de centralisten zijn vrijgesteld op grond van art. 11(1)g Wet OB als gezondheidskundige verzorging van de mens. Belanghebbende doelt klaarblijkelijk op het bepaalde in art. 11(1)g.1°(a) Wet OB.62.Belanghebbende voert aan dat niet in alle gevallen is vereist dat de desbetreffende zorgmedewerker beschikt over een BIG-registratie.

3.36

Zoals gezegd heeft het Hof de 24-uursdiensten geduid als het houden van toezicht en het, waar nodig, inschakelen van opvolgzorg. Deze dienst is geen ‘medische verzorging’ in de zin van art. 11(1)g.1° Wet OB, want het is niet een handeling die de diagnose, de behandeling en voor zoveel mogelijk, de genezing van ziekten of gezondheidsproblemen van de mens tot doel heeft.63.Een dergelijk oordeel ligt ook besloten in punt 4.16 van de uitspraak van het Hof. Belanghebbende heeft geen cassatie aangetekend tegen de uitspraak van het Hof.

Art. 11(1)f Wet OB

3.37

In hoger beroep heeft belanghebbende zich meer subsidiair op het standpunt gesteld dat de 24-uursdiensten zijn vrijgesteld van omzetbelasting op de voet van art. 11(1)f Wet OB op de grond dat zij nauw samenhangen met maatschappelijk werk of met de sociale zekerheid. Zij stelt dat de BV geen winst beoogt en er geen sprake is van verstoring van de concurrentieverhoudingen.

3.38

Voor de leesbaarheid citeer ik art. 11(1)f Wet OB op deze plek nogmaals:

“1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld: (...)

f. de bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen leveringen en diensten van sociale of culturele aard, mits de ondernemer geen winst beoogt en niet een verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt ten opzichte van ondernemers die winst beogen;

3.39

Deze bepaling is uitgewerkt in art. 7 Uitv.besl. OB. In het eerste lid van die bepaling is een regeling voor automatische erkenning van de sociale aard van een instelling opgenomen en in het tweede lid een voor individuele erkenning. Deze bepaling luidt, voor zover hier van belang:

“1. Als leveringen en diensten van sociale of culturele aard als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de wet, worden aangewezen de leveringen en diensten, genoemd in de bij dit besluit behorende bijlage B.

2. Voor zover niet vallend onder de bij dit besluit behorende bijlage B worden voorts als leveringen en diensten als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de wet aangewezen:

a. leveringen en diensten die nauw samenhangen met maatschappelijk werk, met de sociale zekerheid en met de bescherming van kinderen en jongeren;

en

b. diensten van culturele aard andere dan die genoemd in de bij de wet behorende tabel I, onderdeel b, alsmede nauw daarmee samenhangende leveringen;

voor zover met deze leveringen en diensten geen winst wordt beoogd en niet een verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt ten opzichte van ondernemers die winst beogen en welke worden verricht door een publiekrechtelijk lichaam of door een andere organisatie die, na een daartoe gedaan schriftelijk verzoek, door de inspecteur ter zake bij voor bezwaar vatbare beschikking is erkend als instelling van sociale of culturele aard. De inspecteur geeft in deze beschikking aan welke activiteiten van een instelling behoren tot dan wel niet behoren tot de aangewezen leveringen en diensten.”

3.40

Art. 7(1) Uitv.besl. OB verwijst naar bijlage B. In die bijlage, letter b, worden onder meer de volgende posten genoemd:

“b. De leveringen en diensten als bedoeld in artikel 7 van het besluit, die als zodanig worden verricht door de hierna genoemde instellingen:

(…)

12. dagverblijven voor gehandicapten;

13. ziekenhuizen, poliklinieken, psychiatrische inrichtingen en dergelijke inrichtingen, voor zover de diensten niet reeds kunnen worden gerangschikt onder artikel 11, eerste lid, onderdeel c , van de wet;

14. instellingen van zeemanszorg, mede voor het verstrekken van spijzen en dranken;

15. a. aanbieders van preventie als bedoeld in artikel 1.1 van de Jeugdwet, mede voor het ter beschikking stellen van personeel;

(…)

22. militaire tehuizen, mede voor het verstrekken van spijzen en dranken;

23. instellingen op het gebied van bejaardenzorg voor prestaties die in het bijzonder zijn gericht op het handhaven of bevorderen van de mogelijkheden voor ouderen om zo lang mogelijk zelfstandig te blijven wonen, mede voor het verstrekken van spijzen en dranken, maar met uitzondering van leveringen en diensten in het kader van personenalarmering;

(…)

29. instellingen voor algemeen maatschappelijk en bedrijfsmaatschappelijk werk;

(…)”

3.41

Voor zover ik heb kunnen nagaan, heeft de BV niet om een individuele erkenning als bedoeld in art. 7(2) Uitv.besl. OB verzocht.64.

3.42

Ik zie voor de BV ook niet een mogelijkheid in aanmerking te komen voor een automatische erkenning als bedoeld in art. 7(1) Uitv.besl. OB en bijlage B, letter b, bij het Uitv.besl. OB. De BV is namelijk niet een instelling als genoemd in een van de posten van die bijlage. In het bijzonder is zij, anders dan belanghebbende in haar verweerschrift aanvoert, niet een ziekenhuis, polikliniek, psychiatrische inrichting of dergelijke inrichting als bedoeld in post b.13.

3.43

Hooguit zou in theorie post b.29 in aanmerking kunnen komen. Ik verwijs in dit verband naar de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies in de zaken met nummer 20/02581, 20/05290 en 20/0377765., waarin ik het wettelijke kader van de vrijstelling voor maatschappelijk werk en sociale zekerheid in de Btw-richtlijn heb uiteengezet en de erkenningsregels heb behandeld. Ik verwijs naar hoofdstuk 4 van de genoemde bijlage. Ik heb daar onder meer uiteengezet dat de diensten onontbeerlijk moeten zijn voor het verrichten van handelingen op het gebied van maatschappelijk werk en sociale zekerheid om deze als ‘nauw samenhangend’ als bedoeld in art. 132(1)g Btw-richtlijn te kunnen aanmerken. Over de erkenning als instelling van sociale aard, heb ik in de gemeenschappelijke bijlage geschreven dat bij een richtlijnconforme uitleg van post b.29 de sociale aard van de instelling moet worden beoordeeld, waarbij rekening moet worden gehouden met de doelstellingen die de instelling globaal beschouwd nastreeft en met de duurzaamheid van haar sociaal engagement (zie 3.22 e.v. van de gemeenschappelijke bijlage). Ook brengt een richtlijnconforme uitleg mee dat bij de uitleg van post b.29 het bepaalde in art. 134(b) Btw-richtlijn in acht moet worden genomen. Die bepaling staat de lidstaten niet toe de vrijstelling toe te passen indien in concurrentie wordt getreden met commerciële ondernemingen die handelingen verrichten die wél aan de btw zijn onderworpen. Ook uit de rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat het beginsel van fiscale neutraliteit, dat zijn neerslag vindt in de voornoemde richtlijnbepaling, meebrengt dat diensten die concurreren met wel aan de btw onderworpen handelingen van de vrijstelling zijn uitgesloten (3.19 van de gemeenschappelijke bijlage).

3.44

Er zijn dus nog wel wat hordes te nemen om de BV als een in b.29 genoemde instelling te kunnen aanmerken. Voor de beoordeling van deze vragen, die van feitelijke aard zijn, zou verwijzing moeten plaatsvinden. In dat kader is van belang te constateren dat belanghebbende zich niet op deze post heeft beroepen. Dan bestaat uiteraard de mogelijkheid deze kwestie in cassatie ambtshalve op te pakken, maar zoals bekend benut de Hoge Raad die mogelijkheid bij uitzondering. Ik zie geen aanleiding de Hoge Raad in dit geval te adviseren de kwestie ambtshalve te beoordelen (en te verwijzen), vooral ook omdat ik de slagingskans van een beroep op b.29 in dit geval klein acht. Naar het zich laat aanzien zijn er wel meer bedrijven die zich op de markt begeven die soortgelijke diensten verrichten als de BV, zodat een gerede kans bestaat dat een verwijzingshof uiteindelijk tot de slotsom zal komen dat de BV ten minste in potentie66.in concurrentie treedt met andere ondernemingen die wel aan de heffing van btw onderworpen diensten verrichten.

3.45

Ik noem in dit verband bijvoorbeeld de instellingen op het gebied van bejaardenzorg als bedoeld in post b.23 van bijlage B bij het Uitv.besl. OB. Met ingang van 1 januari 2014 zijn de diensten in het kader van personenalarmering uitgezonderd van de sociaal-culturele vrijstelling voor prestaties van instellingen op het gebied van bejaardenzorg die zijn gericht op bevordering van het zelfstandig wonen op de grond dat sprake was van concurrentieverstoring. In het besluit waarbij de uitzondering aan post b.23 werd toegevoegd, is de wijziging als volgt toegelicht in onderdeel 2 (cursivering in origineel):67.

“Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968

In verband met concurrentieverhoudingen wordt de vrijstelling in de omzetbelasting voor prestaties van instellingen op het gebied van bejaardenzorg die zijn gericht op de bevordering van het zelfstandig wonen, ingeperkt voor zover het betreft de leveringen en diensten in het kader van personenalarmering. Commerciële aanbieders van deze prestatie ervaren oneerlijke concurrentie nu niet-winstbeogende instellingen op het gebied van de bejaardenzorg voor de personenalarmering een vrijstelling van btw mogen toepassen. Om deze verstoring tegen te gaan wordt de reikwijdte van de onderhavige vrijstelling beperkt.

3.46

De artikelsgewijze toelichting bij deze nota vermeldt het volgende (CE: cursivering in origineel, onderstreping van mijn hand):

“Artikel VII, onderdeel A (bijlage B van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968)

Artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet op de omzetbelasting 1968 regelt een vrijstelling voor leveringen en diensten van sociale of culturele aard. Deze vrijstelling is uitgewerkt in bijlage B van het UBOB 1968. In het kader van deze vrijstelling geldt onder meer een vrijstelling voor niet-winstbeogende instellingen op het gebied van bejaardenzorg voor prestaties die er op zijn gericht ouderen zolang mogelijk zelfstandig te laten wonen (bijlage B, onderdeel b, post 23). Deze vrijstelling strekt(e) zich ook uit tot de door deze instellingen verleende leveringen en diensten op het gebied van personenalarmering. Meer in het algemeen bestaat deze prestatie eruit dat daarbij aangesloten personen in geval van een calamiteit contact kunnen leggen met een alarmcentrale. Deze vrijstelling wordt nu ingeperkt voor zover het de prestatie van personenalarmering betreft. Dit vloeit voort uit het feit dat inmiddels is gebleken dat commerciële aanbieders van deze prestaties concurrentieverstoring ervaren als gevolg van een ongelijke btw-behandeling. Commerciële aanbieders worden namelijk in de btw-heffing betrokken omdat de vrijstellingsbepaling van het hiervoor genoemd artikel 11, eerste lid, onderdeel f, onder meer als voorwaarde stelt dat geen winst wordt beoogd. Inperking van de vrijstelling voorkomt deze concurrentieverstoring. (…)”

3.47

Belanghebbende voert weliswaar in haar beroepschrift bij het Hof aan dat de diensten van de BV niet vergeleken kunnen worden met bijvoorbeeld personenalarmering aangeboden door derden, maar die stelling overtuigt mij niet. Zij haalt een onderscheid aan met de diensten van de BV ten opzichte van derden (opleidingseisen voor de centralist) en ook een onderscheid in technische mogelijkheden (naast actieve alarmering ook passieve alarmering, zoals luisterzorg, cameratoezicht en dwaaldetectie). Ik zie geen reden om aan te nemen dat die dienst wezenlijk verschilt van de dienstverlening die commerciële ondernemers (in potentie) aanbieden die wel aan de btw-heffing zijn onderworpen.

3.48

Ik kom tot de slotsom dat de BV niet een erkende instelling van sociale aard is en de vrijstelling van art. 11(1)f Wet OB toepassing mist.

Slotsom

3.49

Middel I slaagt en de overige middelen behoeven in mijn optiek geen behandeling meer. Over de overige middelen merk ik het volgende op.

4. De betekenis van de woorden ‘als zodanig’ (middel II)

4.1

Middel II richt zich tegen de oordelen van het Hof in 4.31 en 4.32 van de uitspraak. Die oordelen kunnen niet in stand blijven op de gronden als vermeld in hoofdstuk 2.

4.2

Mocht de Hoge Raad mij daarin niet volgen, dan verwijs ik voor de bespreking van de betekenis van de woorden ‘als zodanig’ naar hoofdstuk 4 van de eerdergenoemde gemeenschappelijke bijlage.68.

5. Verstoring van concurrentieverhoudingen (middel III)

5.1

De behandeling van dit middel is alleen opportuun als (i) middel I faalt, (ii) uit de gedingstukken toch een verzoek om een individuele erkenning kan worden opgediept of (iii) de Hoge Raad ambtshalve toekomt aan de vraag of de 24-uursdiensten onder post b.29 kunnen worden geschaard.

5.2

Middel III van de Staatssecretaris voert aan dat het Hof heeft verzuimd de stelling van de Inspecteur te behandelen dat het verlenen van 24-uursdiensten aan externe zorginstellingen die intramurale zorg verlenen niet is vrijgesteld van omzetbelasting op de grond dat sprake is van verstoring van concurrentieverhoudingen, dan wel dat het oordeel van het Hof onbegrijpelijk is.

5.3

Dit middel wordt terecht aangevoerd. In het verweerschrift in hoger beroep neemt de Inspecteur het standpunt in dat het toepassen van de vrijstelling van art. 11(1)f Wet OB op de 24-uursdiensten leidt tot verstoring van de concurrentieverhoudingen ten opzichte van ondernemers die winst beogen. Voorts is in het proces-verbaal van de zitting bij het Hof opgetekend dat de Inspecteur heeft gesteld dat de BV op zijn minst in potentie in concurrente treedt met andere aanbieders.69.

5.4

Middel III treft dus doel.

Slotsom

5.5

Ik concludeer dat middel I slaagt, dat de overige middelen geen behandeling behoeven en dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven. De Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen. In mijn ogen kan de uitspraak van de Rechtbank ook niet in stand blijven en dient het beroep tegen de uitspraak op bezwaar ongegrond te worden verklaard.

6. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën gegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.