8.3.1 Bevindingen

Binnen dit onderzoek betreffen de hoofdstukken vier en vijf de typering van fiscaal frauduleus gedrag. In de betreffende hoofdstukken stonden de volgende onderzoeksvragen centraal:

Fiscale fraude is een abstract begrip, het is een verzamelterm. Het is niet een apart, als zodanig gedefinieerd delict en kan op zichzelf niet tot bestraffing leiden. Het uitgangspunt voor dit onderzoek werd gevormd door een aan Hertoghs ontleende definitie van fiscale fraude, luidend ‘de/iedere bewuste frustratie van de fiscale waarheidsvinding’. Door deze frustratie komt een richtige belastingheffing in het gedrang en op basis hiervan mag worden bestraft. Fiscale fraude komt overeen met belastingontduiking en moet niet worden verward met belastingontwijking. Alle definities van belastingontwijking beschrijven bijbehorend gedrag als rechtmatig, terwijl het doel meestal wel is zo min mogelijk belasting te betalen, welk doel ook de belastingontduiker overigens vaak voor ogen heeft.2

Door middel van de ontleding van het fiscale fraudebegrip aan de hand van drie onderdelen (‘bewust’, ‘frustreren’ en ‘de fiscale waarheidsvinding’) is in hoofdstuk vier bezien welke feitelijke gedragingen en juridische delicten onder de noemer van fiscale fraude vallen. Dit is nodig omdat in dit onderzoek onder andere de vraag centraal staat in hoeverre het systeem van sanctionering van fiscale fraude er thans voor zorgt dat ongeoorloofde samenloop wordt voorkomen. Het ne bis in idem-beginsel in zijn breedste opvatting draagt hier in belangrijke mate aan bij en verbiedt dubbele vervolging c.q. van dubbele bestraffing van eenzelfde feit. Daarmee is het belang van het adequaat onderscheiden van feiten die onder de noemer van fiscale fraude vallen, gegeven.

Het onderdeel ‘frustreren’ uit de definitie van fiscale fraude bood aanleiding te onderzoeken in welke afzonderlijke gedragingen en delicten fiscale fraude uiteenvalt. Verschillende gedragingen die als fiscale fraude kwalificeren, zijn in de vorm van delicten in de AWR opgenomen en op die manier binnen de sfeer van bestraffing gebracht. Al het gedrag dat onder de definitie van fiscale fraude valt, komt in feite neer op het belemmeren van de informatiestroom richting de fiscus. De delicten die op dit moment onder de noemer van fiscale fraude worden geschaard, zijn echter specifieker. Zo wordt de belemmering van de informatiestroom opgesplitst in onder andere een aangifteplicht, suppletieplicht en administratieplicht. Er zijn vervolgens zowel fiscale als strafrechtelijke delicten die de rechtshandhaving in geval van fiscale fraude mogelijk maken. De onderscheiden delicten zijn daarbij niet gelijk over de twee ‘smaken’ verdeeld. Zo kan het schenden van de informatieverplichting van art. 47 AWR wel via de fiscale strafrecht worden aangepakt, maar niet via het bestuursrecht. Dit is nog maar het topje van de in de betreffende hoofdstukken vier en vijf in kaart gebrachte ijsberg; alles bij elkaar is het systeem van bestraffing van fiscale fraude – zoals dat tot uiting komt in de huidige verzameling aan delicten – thans divers, onoverzichtelijk, zo niet chaotisch.3 Van onderlinge afstemming van delicten kan niet gesproken worden, waardoor onvoorzienbaarheid in de rede ligt.

Het adjectief ‘bewust’ bood aanleiding onderzoek te doen naar onderscheid in de kwalificaties van delicten op basis van de intentie van de fiscaal fraudeur. De subjectieve bestanddelen in de fiscale delicten zijn afgeleiden of specificaties van het bewustheidsonderdeel uit de fiscale fraudedefinitie. Voor wat betreft de vraag of gesproken kan worden van dubbele bestraffing van ‘eenzelfde feit’ geldt dat de subjectieve bestanddelen een feit niet anders maken: het is de omschrijving van de gedraging die de feiten van elkaar zou moeten onderscheiden, de intentie staat hier los van.4

De ingang ‘fiscale waarheidsvinding’ bood aanleiding te bezien in hoeverre het mogelijk is fiscale fraude in materiële zin (dat is: bezien vanuit materiële heffingswetten op grond waarvan de belastingschuld tot stand komt) te herkennen. De actie, het gedrag van bijvoorbeeld het onjuist doen van aangifte als bestanddeel van delicten als die van art. 68 en art. 69 AWR – bleek niet zo eenvoudig te herkennen. Wanneer is immers sprake van onjuistheid? Dit hangt af van de onderliggende materiële belastingwetgeving. En laat die nou bijster ingewikkeld zijn. De kern van de ontrafeling van het fiscale fraudebegrip hangt dus ook samen met de complexiteit van materiële regelgeving in fiscalibus. Ondanks het feit dat belastingplichtigen het recht hebben te weten waar ze aan toe zijn, vooral als het aankomt op bestraffing, zijn de ‘illegale’ gedragingen die tot fraude leiden vanuit materieel oogpunt moeilijk te herkennen. Anders gezegd: fiscale wetgeving is dermate complex dat een groot grijs gebied ontstaat waarbinnen belastingplichtige en Belastingdienst de fiscale grenzen kunnen verkennen (bijvoorbeeld door zich te beroepen op een pleitbaar standpunt), hetgeen niet bijdraagt aan de voorzienbaarheid van gedrag dat voldoende duidelijk aanleiding geeft tot verwijt en in zoverre tot bestraffing.5

In hoofdstuk vier is een overzicht gegeven van de feitelijke gedragingen en delicten die fiscale fraude inhouden, teneinde in hoofdstuk vijf een analyse te kunnen uitvoeren omtrent de toepassing en reikwijdte van de juridische term en norm van ‘eenzelfde feit’ in fiscale fraudezaken. Dit is – zoals al uitgelegd – belangrijk met het oog op zoektocht naar ‘een onderling afgestemd systeem’ van sanctionering van fiscale fraude: via een dergelijk systeem kan eenzelfde feit, in lijn met ne bis in idem, niet andermaal worden vervolgd/bestraft. De conclusie luidde dat – met de weinig gestructureerde verzameling van delicten die we nu kennen – het lastig lijkt om fiscaal frauduleuze gedragingen in voldoende mate als afzonderlijke feiten van elkaar te onderscheiden. Te vaak bleek de vraag te kunnen rijzen in welke situatie is sprake van één feit en in welke situatie van verschillende feiten.