8.8 Conclusie

In dit hoofdstuk zijn de hoofdlijnen onderzocht van de belastingheffing van bij dode opgerichte stichtingen in Nederland, Duitsland en België. De nadruk lag hierbij op de erfbelasting. In 8.2 bleek dat in Nederland voor verkrijgingen uit de nalatenschap van de erflater de bij dode opgerichte stichtingen sinds 1897 voor de toepassing van de erfbelasting, worden aangemerkt als verkrijgers. Aanvankelijk op grond van artikel 13 Sw 1859 en later artikel 16 Sw (oud) 1956, dat bepaalde dat wat een stichting uit een nalatenschap verkreeg, gold als krachtens erfrecht verkregen. In die tijd moest deze bepaling worden gezien als een fictiebepaling. Immers, de leer van de Hoge Raad was dat de afzondering van het vermogen de oprichting van de stichting was en dat de stichting dus geen erfgenaam was. Naar mijn mening was deze visie achterhaald met de invoering van de Wet op stichtingen. Door de invoering van deze wet was de afzondering van vermogen niet langer een constitutief vereiste voor de oprichting van een stichting. Voor de verkrijging was daarmee een andere titel vereist: de verkrijging krachtens erfrecht. Deze stap durfde de wetgever kennelijk niet te zetten gezien het bepaalde in artikel 5 Wos (zie 2.2.2.2). Door de invoering van artikel 2:288 (oud) BW/thans artikel 4:135 BW in 1976 in de wet, achtte ook de wetgever de vraag of een bij dode opgerichte stichting kon erven niet meer discutabel: artikel 2:288 (oud) BW bepaalde immers dat de verkrijgingen door een stichting, verkrijgingen krachtens erfrecht te zijn. Ondanks dit, is artikel 16 Sw 1956 pas in 1985 gewijzigd.

De heffing van erfbelasting sinds 2010 is behandeld in 8.3. Onder het huidige recht kan de bij dode opgerichte stichting als verkrijger uit de nalatenschap van de erflater op maar liefst vier verschillende grondslagen met de heffing van erfbelasting in aanraking komen: als ANBI’s; als (steunstichting) SBBI’s; als overig doelvermogen; of als APV. Bij de eerste drie gaat de heffing van erfbelasting volgens voorspelbare regels en op consistente wijze. Hoe anders is het bij de kwalificatie APV. Het lijkt dat niet of nauwelijks is gedacht aan de bij dode opgerichte stichting. Alles was gericht op het bestrijden van het al bij leven zwevend maken van vermogen.

De APV-regeling is te ingewikkeld, ingrijpen van de wetgever is gewenst. De meest eenvoudige ingreep zou kunnen zijn dat de wetgever APV’s de mogelijkheid geeft te kiezen voor non-transparantie. De APV-entiteit zou dan onder de normale regels van de heffing van erfbelasting vallen. Dit zou een heffing betekenen naar het vreemdentarief van 30-40% (artikel 24 lid 1 Sw 1956). Veel hoger dan het tarief in tariefgroep I (10-20%). Van enig misbruik kan dan bezwaarlijk sprake zijn. Zeker niet als deze keuze gepaard zou gaan met een heffing zoals de Duitse Erbersatzsteuer (zie 8.6).1

Vanwege de afschaffing van artikel 16 (oud) Sw 1956 geldt niet langer de fictie dat wat een krachtens de conversielast opgerichte stichting verkrijgt, geacht wordt krachtens erfrecht te zijn verkregen, zo bleek in 8.4. Als men, zoals Perrick en Breemhaar, de verkrijging van een door de conversielast opgerichte stichting ziet als lastbevoordeling, ontstaat een complex systeem van heffing.

In 8.5 is de belastingheffing over verkrijgingen op basis van het doel als last aan de orde gekomen. De conclusie was dat de heffing complex kan zijn.

Na het korte overzicht van de heffing van belastingen van bij dode opgerichte stichtingen in Nederland is in 8.6 aandacht besteed aan de heffing van dergelijke stichtingen in Duitsland. Ook in Duitsland wordt onderscheid gemaakt tussen de algemeen nut beogende stichting en andere stichtingen. Dit gebeurt op vergelijkbare wijze als in Nederland. In tegenstelling tot Nederland kent Duitsland niet een op de APV-regeling gelijkende bepaling in de wet. Daartegenover betrekt Duitsland het vermogen van de niet subjectief vrijgestelde stichting (in de praktijk familiestichtingen) elke dertig jaar in de heffing van erfbelasting. Dit komt feitelijk neer op heffing binnen elke generatie en dient ter vergoeding van gederfde erfbelasting.

De belastingheffing van de bij dode opgerichte stichting in België stond centraal in 8.7.Ook in België is een bij dode opgerichte stichting over verkrijgingen erfbelasting verschuldigd. In alle drie de Belgische gewesten bedraagt deze heffing slechts een fractie van het tarief dat voor niet-verwanten geldt. Doordat voor elke private stichting de eis van belangeloos doel geldt en ook aan het doel van de stichting van openbaar nut moet zijn gericht op werkzaamheden van filantropische, levensbeschouwelijke, religieuze, wetenschappelijke, artistieke, pedagogische of culturele aard, zijn bijzondere regeling zoals de ANBI-regeling in Nederland, of, zoals in Duitsland, een subjectieve vrijstelling voor de vennootschapsbelasting en een objectieve vrijstelling voor de erfbelasting die wel gelden stichtingen met een algemeen nuttig, milddadig of kerkelijk doel, niet nodig.

Net als Duitsland kent België een belasting ter compensatie van de in de toekomst te derven erfbelasting, de taks tot vergoeding van successierechten. In tegenstelling tot Duitsland wordt op basis van deze wet elk jaar geheven. Het probleem met deze heffing is, dat slechts geldlegaten als schuld op het vermogen in mindering mogen worden gebracht. Met andere schulden wordt geen rekening gehouden. Hoewel de heffing slechts 0,17% bedraagt, kan door de onmogelijkheid tot aftrek van schulden, de heffing zwaar drukken.

Anders dan in Nederland en Duitsland geldt voor België dat de bij dode opgerichte stichting in België naast erfbelasting/successierecht ook nog geconfronteerd wordt met vennootschapsbelasting als de stichting een kwalificerende onderneming drijft; in alle andere gevallen is over bepaalde vermogenswinsten rechtspersonenbelasting verschuldigd. In Nederland en Duitsland gelden vrijstellingen voor de Vennootschapsbelasting 1969 respectievelijk Körperschafssteuer voor stichtingen die geen onderneming drijven.

In België zijn de fiscale verplichtingen dusdanig groot, dat dit de groei en bloei van stichting in de knop zal breken, zo kan worden aangenomen.