4.5.4 Bijzondere rechtsmiddelen

De schijnhandeling ziet op de waardering van feiten. Bij schijnhandelingen worden rechtshandelingen gepresenteerd die de schijn beogen te wekken dat een rechtstoestand is gecreëerd die in wezen niet bestaat of niet is beoogd. Zo kan bijvoorbeeld een Besloten Vennootschap (hierna: BV) stellen dat zij een lening heeft gekregen van haar aandeelhouder, terwijl het eigenlijk een storting van kapitaal betrof: een DGA kan een overeenkomst opstellen waarin staat dat aan de BV een lening verstrekt is met een aflossingsschema en een vaste jaarlijkse rente terwijl in werkelijkheid is afgesproken dat er niet terugbetaald hoeft te worden en dat de beloning voor het ter beschikking stellen van de gelden zal bestaan in een aanspraak op de winstreserves van de BV. In de rechtspraak wordt – gelijk in het civiele recht – door de schijn heen gekeken en worden de regels toegepast op werkelijke rechtsverhoudingen. Schijnhandelingen worden dus genegeerd, omdat alleen de werkelijke bedoelingen tussen partijen gelden. Volgens Douma is het logischer de schijnhandeling meer tot ontduiking dan tot ontwijking te rekenen. Er is hier immers geen sprake van een in alle openheid gesloten overeenkomst, waaruit slechts een juridisch onjuiste conclusie wordt getrokken.2 Deze conclusie valt goed te verdedigen. Er is inderdaad sprake van bewuste3 frustratie van de fiscale waarheidsvinding: de civiele werkelijkheid wordt immers als verdraaide fiscale werkelijkheid gepresenteerd.

Bij fraus legis en richtige heffing wordt het vereiste van belastingverijdeling4 van belastingheffing als doorslaggevend oogmerk van belastingplichtige verondersteld. Ook is de toepassing beperkt tot gevallen waarin strijdigheid met doel en strekking van de wet aanwezig is en die strijdigheid niet met wetsinterpretatie opgeheven kan worden.5 De bijzondere rechtsmiddelen komen dus pas aan bod nadat het hiervoor geschetste proces van rechtsvinding is doorlopen en de uitkomst een rechtsgevolg behelst, dat enerzijds gelet op de vastgestelde feiten en de juiste interpretatie van het recht onontkoombaar is, maar anderzijds gelet op doel en strekking van de wet evenzeer onaanvaardbaar is.6

De richtige heffing is een wettelijk rechtsmiddel (art. 31 AWR) en blijft in deze context onbehandeld, gezien het feit dat dit wettelijke leerstuk sinds de jaren 90 in onbruik is geraakt7 en bovendien een redelijk aantal nadelen kende.8Fraus legis is een buitenwettelijk leerstuk dat in het fiscale recht wordt toegepast sinds 1926.9Fraus legis wordt vanwege de regelmatige toepassing vandaag de dag wél behandeld. Fraus legis komt op hetzelfde neer als de in de literatuur en rechtspraak gebruikte terminologie van ‘de leer van de wetsontduiking’ en ‘misbruik van recht’.10 Nu vaststaat dat de rechter bereid is de leer van de wetsontduiking toe te passen, heeft de fiscus er geen behoefte meer aan om art. 31 (t/m 36) AWR toe te passen.11 De Hoge Raad heeft op 21 november 1984 ook aangegeven de (iets ruimere) leer van fraus legis te aanvaarden in plaats van art. 31 AWR, door de leer van de wetsontduiking onder dezelfde voorwaarden als in het arrest uit 1926 toe te passen.12

Alvorens over te gaan op de technische kant van het leerstuk van fraus legis wordt – ter verduidelijking – eerst een voorbeeld gegeven van de toepassing van het leerstuk in een fiscale zaak. Om overdrachtsbelasting te ontgaan gingen twee personen die hun gezamenlijke onroerende zaken zonder de heffing van overdrachtsbelasting wensten te verdelen een geregistreerd partnerschap aan. Tot de gemeenschap gingen uitsluitend de onroerende zaken behoren. Een dag later werd het geregistreerde partnerschap ontbonden en enkele dagen later werden de onroerende zaken verdeeld. De Hoge Raad besliste met een verwijzing naar het leerstuk fraus legis dat het handelen van de belanghebbenden niet door de beugel kon. Hij oordeelde dat het ontgaan van overdrachtsbelasting via een sluiproute als deze in strijd komt met doel en strekking van de wet.13 Door deze toepassing van fraus legis kon over de verkrijging alsnog overdrachtsbelasting worden geheven worden. Normale rechtsvinding leidde niet tot een bevredigend resultaat en de opgelegde vergrijpboete kon in deze zaak geen stand houden, omdat doel en strekking van de bepaling niet duidelijk (genoeg) waren en de casus nieuw en niet beoordeeld was.

Wattel schrijft dat fraus legis de fiscale pendant is van het strafrechtelijke leerstuk van de ‘afwezigheid van de materiële wederrechtelijkheid’.14 Kennelijk zijn er situaties waarin de belastingrechter op grond van de redelijke wetstoepassing de toepassing van de belastingwet achterwege kan laten, of juist uitbreidt (in geval van aftrekposten bijvoorbeeld), met als doel onredelijke en onbedoelde belastingheffing te vermijden.15

De eisen die worden gesteld aan toepassing van het bijzondere rechtsmiddel van fraus legis blijken uit het arrest van de Hoge Raad van 26 mei 192616 en van 21 november 1984 (het arrest waarin fraus legis werd geaccepteerd in de plaats van de richtige heffing)17 en zijn onder andere in 2001 en 2012 nog eens een keer herhaald.18 Bij het leerstuk van fraus legis past de kanttekening dat de reikwijdte ervan – als een door de rechter ontwikkeld en aan verandering onderhavig leerstuk – lastig exact te bepalen is.19 Daarom worden hieronder per vereiste indien beschikbaar enkele voorbeelden uit de jurisprudentie aangehaald. Niessen geeft overigens aan dat de drie vereisten niet in alle arresten van de Hoge Raad uitdrukkelijk worden genoemd, omdat de afwikkeling van het geschil niet altijd om een volledige opsomming/toetsing vraagt.20

Het motief van belastingverijdeling rechtvaardigt dat het resultaat van reguliere rechtsvinding opzij wordt gezet, waardoor de door de belastingplichtige beoogde fiscale gevolgen van de (rechts)handelingen niet worden bereikt.

Op grond van fraus legis kan belastingplichtigen niet de keuze voor de fiscaal voordeligste weg worden onthouden.24 Als er echter verschillende wegen zijn naar het te bereiken (zakelijke) einddoel leiden, mag het ontgaan van belasting niet de doorslaggevende beweegreden zijn geweest om te kiezen voor een bepaalde weg. Niessen schrijft dat hiermee wordt bedoeld dat andere beweegredenen niet in de schaduw moeten zijn gesteld Of, anders gezegd: de andere motieven moeten niet meer dan bijkomstig zijn.25 Uit de rechtspraak blijkt dat een of meer andere redenen meer dan bijkomstig zijn als de rechtshandelingen ook zouden zijn verricht bij afwezigheid van een fiscaal oogmerk.26 Als afgezien van het fiscale voordeel een transactie in economische zijn voorzienbaar nadelig is, levert dat volgens de Hoge Raad het vermoeden op dat belastingverijdeling het doorslaggevende motief is geweest.27

Uit de jurisprudentie volgt voorts dat van belang is of de rechtshandelingen, afgezien van de beoogde fiscale voordelen, reële betekenis hebben.28 De Hoge Raad verwoordde één en ander als volgt in verschillende arresten: de grens van de vrijheid om de fiscaal voordeligste weg te kiezen wordt overschreden wanneer met het oogmerk van belastingverijdeling, een weg wordt gekozen die als kunstmatig en van elk reëel belang ontbloot moet worden aangemerkt en die ertoe leidt dat wordt gehandeld in strijd met doel en strekking van de wet.29 Niessen vat één en ander als volgt samen:

In de vennootschapsbelasting geldt bijvoorbeeld – bij financiering van een onderneming door het aangaan van schulden – de verschuldigde rente ten laste van de winst dient te worden gebracht, ook als de lening is verstrekt door een gelieerde partij. Als de leningen echter geen economische betekenis hebben, kan de feitenrechter op grond daarvan oordelen dat belastingverijdeling het doorslaggevende motief was.31

De fiscus hoeft geen uitdrukkelijk beroep te doen op fraus legis. Voldoende is dat in de stellingen van de inspecteur de elementen besloten liggen voor het op grond van het fraus legis ontzeggen van het beoogde rechtsgevolg.36 Als de benodigde feiten voldoende gesteld zijn (en bij betwisting voldoende aannemelijk gemaakt) – met name het verijdelingsmotief – kan de rechter de door de fiscus (op andere rechtsgrond) bepleite uitkomst dus ook bereiken door daar van ambtswege fraus legis aan ten grondslag te leggen, nu de beoordeling van doel en strekking van de wet een rechtsvraag inhoudt en de rechter dan ambtshalve de rechtsgronden aanvult.37

Het bijzondere aan fraus legis is, dat dit middel toestaat/realiseert dat de eerste stap van het proces van rechtsvinding, de feitenvaststelling, als het ware wordt overgedaan. Er wordt alsnog een andere kwalificatie van de feiten gegeven en wel zodanig dat een rechtsgevolg intreedt dat wel aanvaardbaar is in het licht van het doel en de strekking van de wet. Concreter: de toepassing van fraus legis kan leiden tot (gedeeltelijke) substitutie dan wel eliminatie van de rechtshandelingen.38 Bij substitutie wordt de bestreden rechtshandeling vervangen door een praktisch vergelijkbare rechtshandeling die niet tot het beoogde fiscale voordeel leidt. Bij eliminatie wordt de rechtshandeling voor fiscale doeleinden buiten beschouwing gelaten.39 Het behoeft – in het licht van het legaliteitsbeginsel– geen betoog dat deze fiscale herkwalificatie alleen als uiterst redmiddel kan worden toegepast.40

Het gebruik van bijzondere rechtvindingsmethoden is niet onomstreden. Kooiman schrijft bijvoorbeeld dat de toepassing van fraus legis kan leiden tot conflicterende rechtsbeginselen. Enerzijds zorgt de aansluiting bij doel en strekking van de wet voor rechtsgelijkheid tussen belastingplichtigen. Anderzijds staat de heffing van belasting praeter legem op gespannen voet met het rechtszekerheidsbeginsel.41 Immers: het resultaat van fraus legis wijkt af van wat ‘normale’ (niet anti-fiscaal handelende) belastingplichtigen als resultaat van het rechtsvindingsproces mogen verwachten: als belastingverijdeling niet speelt, hoeft een belastingplichtige geen rekening te houden met de mogelijkheid van substitutie of eliminatie van zijn rechtshandelingen, aldus Marchal.42 Douma stelt dat de rechter aan zijn beslissing een feitenvaststelling ten grondslag legt waarvan hij weet dat zij niet overeenkomt met de werkelijkheid. Deze zware inbreuk op de rechtszekerheid behoeft een sterke rechtvaardigingsgrond. De enkele omstandigheid dat het rechtsgevolg strijdig is met doel en strekking van de wet is volgens hem onvoldoende.43

Hoe verhoudt fraus legis zich tot belastingontwijking en tot belastingontduiking? De toepassing van fraus legis wordt van oudsher gelijk gesteld met het leerstuk van de wetsontduiking44 en dus met fraude (aldus paragraaf 4.2.3.).45 Uit het voorgaande vloeit voort, dat handelen in strijd met doel en strekking van een onduidelijke wet, niet veel van doen heeft met belastingfraude. Dergelijk handelen zou niet als ‘illegaal’ bestempeld moeten worden, zo menen ook Baron en Bekker.46 Indien de koppeling met fraude te maken zou zijn, dan zou fraus legis samen kunnen gaan met bestraffing. Dat is op grond van het strafrechtelijk legaliteitsbeginsel, meer in het bijzonder het principe van lex certa, bij het uitgangspunt van een onduidelijke wet, niet goed voorstelbaar.

Zoals Kooiman ook stelt: met een beroep op fraus legis kan belastingontwijking worden bestreden.47 Het leerstuk komt volgens hem aan de orde als de kwalificatie van de feiten noch de interpretatiemethoden de belastingontwijking tegen kunnen gaan.48Ook naar de mening van Langereis en In de Braekt is van fraus legis sprake in het geval een belanghebbende transacties aangaat met als doorslaggevende beweegreden het besparen van belasting, waarbij de door belanghebbende verlangde wetstoepassing zou leiden tot strijd met doel en strekking van de wet. Onder belastingontduiking verstaan zij het bewust onjuist of onvolledig verstrekken van gegevens of bewust onthouden van gegevens die nodig zijn voor de vaststelling van de juiste belastingschuld. Uiteindelijk concluderen de auteurs dat de toepassing van fraus legis niet per definitie behoeft te leiden tot de constatering van een strafbaar feit. Er is volgens hen wel een grens die wordt gevormd door de beoordeling of de belastingplichtige alle feiten kenbaar heeft gemaakt die voor de belastingheffing van belang kunnen zijn.49 Ook De Bont benadrukt na analyse van een uitspraak van het Hof Amsterdam van 8 oktober 2015 dat het belangrijk is dat belastingfraude iets anders is dan fraus legis.50

Dit is een mooie brug naar de vervolgstap: ‘fraus legis – straf’, waarbij ook het leerstuk van het pleitbare standpunt relevant is (zie paragraaf 4.5.2.). Baron en Bekker stelden naar aanleiding van het vonnis van de Rechtbank Noord-Holland van 6 november 2013 in de zaak van de vergrijpboete voor Credit Suisse,51 waarin de Rechtbank het leerstuk van fraus legis toepaste en daarbij de vergrijpboete in stand liet, de volgende vraag: is een dergelijke boete voor een vermeende opzettelijke handeling van de belastingplichtige wel mogelijk indien doel en strekking van het fiscale wetsartikel niet duidelijk zijn?52 Het gebruik van de rechtsvindingsmethode van fraus legis achteraf (kennelijk is gehandeld in strijd met doel en strekking van de wet, de rechtshandeling wordt teruggedraaid en rentekosten mogen bijvoorbeeld toch niet worden afgetrokken) hoeft niet te leiden tot de conclusie dat de handeling (het aftrekken van de kosten) ‘zo onwenselijk’ was, dat daarmee de pleitbaarheid van een standpunt wegvalt. Met de constatering dat niet in lijn met doel en strekking is gehandeld is nog niets over opzet van belastingplichtige gezegd, sterker nog, er mag van worden uitgegaan dat belanghebbende juist binnen de lijntjes wilde kleuren en dus geen opzet had op het doen van een onjuiste aangifte, noch op het ‘te weinig heffen’ van de fiscus’ zijde. Een vergrijpboete is dus niet op zijn plaats. Zoals beschreven in paragraaf 4.5.3. ging de Hoge Raad in zijn arrest van 21 april 2017 in feite mee met Baron en Bekker: de vergrijpboeten hielden immers geen stand. Overigens was dit oordeel van de Hoge Raad wel volledig gesitueerd in de context van het pleitbare standpunt. De Hoge Raad heeft niet expliciet geoordeeld dat de vergrijpboete niet mogelijk is in een situatie waarin pas aan belastingheffing kan worden toegekomen na toepassing van fraus legis.53 In een dergelijke situatie zijn doel en strekking van het betreffende wetsartikel namelijk niet voldoende bekend voor partijen, waardoor er volgens Baron en Bekker geen sprake kan zijn van boos opzet aan de kant van de belastingplichtige.54

Kortom: fraus legis is een zo vergaande rechtsvindingsmethode (om het legalteitsbeginsel te omzeilen worden feiten verdraaid) dat de conclusie kan worden getrokken dat de wet kennelijk zo onduidelijk was, dat belanghebbende heel goed een pleitbaar standpunt kon hebben en dat er dus geen opzet op een onjuiste aangifte/te weinig heffen bestond (mocht er dus toch een straf zijn opgelegd, dan moeten deze wegvallen). Door toepassing van fraus legis worden doel en strekking van het onderhavige wetsartikel eigenlijk voor het eerst geconcretiseerd. Het verschil met fraude is daarin gelegen dat een belastingplichtige in een frauslegiaanse situatie de uiterste grens opzoekt door gebruik te maken van een rafelige wet en op deze manier fiscaal voordeel behaalt, terwijl het fiscale voordeel bij ontduiking optreedt omdat de fiscus niet op de hoogte geraakt van alle relevante feiten. Ontwijking is geen fraude, zelfs niet als de belastingrechter op basis van (fiscale) interpretatiemethoden of de toepassing van fraus legis de afwijking van de aangifte door de inspecteur volgt.55 De juridische grens van belastingontwijking wordt gemarkeerd door fraus legis.56

Bij fraus legis wordt, zo schrijft Marchal, het resultaat van reguliere rechtsvinding opzij gezet – deze methode valt dus buiten het interpretatiespectrum – als dat resultaat in strijd is met doel en strekking van de wet en de belastingplichtige opzettelijk antifiscaal handelt.57 Volgens sommigen is toepassing van het leerstuk van fraus legis in wezen toepassing van analogie.58 Ondanks het feit dat niet iedereen het hiermee eens is, is de gemeenschappelijkheid te vinden in het uitzonderlijke karakter van de rechtsvindingsmethode: een ultimum remedium59 waarmee we aan de uiterste rand zijn gekomen van het gebied waar de kracht van de wet nog voelbaar is.60