Einde inhoudsopgave
Scheiding van zeggenschap en belang in de familiesfeer (FM nr. 162) 2020/14.7
14.7 Conclusie: toepassing APV-regeling bij vermogensbescherming
Mr. dr. A.E. de Leeuw, datum 29-02-2020
- Datum
29-02-2020
- Auteur
Mr. dr. A.E. de Leeuw
- JCDI
JCDI:ADS232840:1
- Vakgebied(en)
Vermogensbelasting (V)
Schenk- en erfbelasting / Algemeen
Voetnoten
Voetnoten
Zie paragraaf 8.6.
Zoals beschreven in hoofdstuk 2.
Onvolkomenheden in de wetgeving zijn gedefinieerd en gecategoriseerd in hoofdstuk 2.
Verduidelijking van de onduidelijkheden in de APV-regeling zou deels wellicht ook kunnen plaatsvinden in een beleidsbesluit of aanpassing van artikel 4a Uitvoeringsregeling IB 2001. Overigens zijn de geconstateerde onvolkomenheden mijns inziens dermate fundamenteel van aard, dat deze zich slechts lenen voor oplossing door middel van een wijziging van de wet.
Zie nader paragraaf 14.3.7.1.
Als APV kwalificerende rechtsvormen bieden vanuit civielrechtelijk perspectief mogelijkheden om vermogen op afstand te zetten van de inbrenger en zijn erfgenamen. Zij hebben dan niet langer een concrete aanspraak op het ingebrachte vermogen, maar kunnen hier wel baat van hebben in de vorm van uitkeringen door het APV. De verschillende rechtsvormen die als APV kunnen kwalificeren kennen doorgaans een hoge mate van flexibiliteit, hetgeen hen geschikt maakt als beschermingsfiguur. Een vraag is wel in hoeverre de legitimarissen van de inbrenger met een beroep op hun legitieme portie de inbreng van vermogen in het APV gedeeltelijk teniet zouden kunnen doen.1 Het is echter in ieder geval mogelijk om een significant deel van het vermogen van de inbrenger onder te brengen in een APV als beschermingsfiguur.
Vanuit fiscaal perspectief zijn er echter meerdere belemmeringen, die aan het gebruik van een APV als beschermingsfiguur in de weg staan, ofwel omdat niet duidelijk is hoe de APV-regeling in een bepaalde situatie uitwerkt, ofwel omdat de inbreng in het APV niet fiscaal neutraal uitwerkt.
Als voornaamste, als knelpunt2 te beschouwen, onduidelijkheden kunnen de volgende aspecten genoemd worden:
Het is niet duidelijk wie de inbrenger is, indien de persoon die inbrengt in gemeenschap van goederen is gehuwd. Mijns inziens zou dit uitsluitend de persoon moeten zijn die de inbrenghandeling verricht, maar volledig zeker is dit niet. Aangezien het toerekenen van het APV-vermogen aan meer dan één persoon tot verschillende complicaties kan leiden (zie ook hierna) zijn er potentieel nadelige consequenties indien toch aan beide echtgenoten toegerekend moet worden. Anders dan door het wijzigen van het huwelijksvermogensregime zou dit effect ook niet te voorkomen zijn. Overigens kan zich ook bij toerekening aan slechts de inbrengende echtgenoot onder omstandigheden belastingheffing voordoen.
Artikel 2.14a lid 1 Wet IB 2001 schrijft voor dat na het overlijden van de inbrenger toegerekend moet worden aan diens erfgenamen, in de verhouding waarin zijn verkrijger krachtens erfrecht zijn. Onduidelijk is of dit met zich brengt dat ook rekening gehouden dient te worden met legaten en lastbevoordelingen ontvangen door de erfgenamen.
Een letterlijke lezing van de regeling voor onterfde erfgenamen van artikel 2.14a lid 4 Wet IB 2001 leidt mijns inziens tot de conclusie dat de toerekening uitkomt op het erfdeel bij versterf, omdat iedere afwijking een gedeeltelijke onterving impliceert en in de parlementaire geschiedenis is aangegeven dat ook een partiële onterving binnen het bereik van de regeling valt. Op zijn minst lijkt mij niet uit te sluiten dat dit de consequentie van de regeling is.
Naast dit aspect is onduidelijk op welke basis toegerekend moet worden indien eenmaal is vastgesteld dat artikel 2.14a lid 4 Wet IB 2001 van toepassing is. Een vergelijkbare vraag speelt overigens bij toerekening aan de begunstigden in geval van een onbekende inbrenger op grond van lid 5, alsmede bij een correctie van de toerekening op grond van de maatregel tegen “anti-fiscale” testamenten van lid 6.
Het is niet volledig duidelijk of het tegenbewijs (alsnog) geleverd kan worden indien de erfgenaam begunstigde is geweest en op enig moment als zodanig geschrapt wordt. Mijns inziens zou dit overigens wel het geval moeten zijn, met dien verstande dat indien reeds sprake was van toerekening aan de desbetreffende erfgenaam het einde hiervan fiscale gevolgen kan hebben.
Het is niet duidelijk hoe omgegaan moet worden met een APV dat deels discretionair en deels niet-discretionair is. De parlementaire geschiedenis hinkt hier op twee gedachten: enerzijds toerekening van het volledige vermogen en het in aanmerking nemen van een met de afdwingbare aanspraak corresponderende schuld en anderzijds het slechts toerekenen van APV-vermogen voor zover het APV discretionair is. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 15 april 2015, BNB 2015/152, weliswaar beslist dat bij een volledig niet-discretionaire entiteit geen toerekening plaatsvindt, maar dit laat de fiscale behandeling van een gedeeltelijk discretionair APV open. Overigens impliceert een sluitend systeem mijns inziens dat de eerste benadering gevolgd moet worden, omdat anders sprake is van een heffingslek.
Het is niet volledig duidelijk of de APV-regeling van toepassing is op entiteiten waarbij ofwel de instelling van de entiteit, ofwel de inbreng van vermogen herroepelijk zijn.
Het is niet duidelijk of toepassing van de APV-regeling leidt tot toerekening van vermogen of tot fiscale transparantie. In de parlementaire geschiedenis worden beide als synoniemen gebruikt, maar de fiscale gevolgen zijn niet in alle gevallen gelijk.
Het is niet duidelijk in hoeverre er naast de APV-regeling nog ruimte is om entiteiten als fiscaal transparant aan te merken op grond van het in de jurisprudentie ontwikkelde concept van het kunnen beschikken over het vermogen van die entiteit als ware het iemands eigen vermogen.
Er is geen regeling in de Successiewet opgenomen voor de situatie dat een erfgenaam-begunstigde geschrapt wordt. Mijns inziens zou dan de toerekening moeten verschuiven naar de resterende erfgenaam-begunstigde, omdat degene die geschrapt is nu alsnog het tegenbewijs moet kunnen leveren. Er is echter geen aanknopingspunt voor de heffing van schenkbelasting in deze situatie. Naar mijn mening zou een regeling vergelijkbaar met artikel 53 SW, die de eerdere heffing van erfbelasting corrigeert naar de nieuwe situatie, echter niet onredelijk zijn. Het ontbreken van een dergelijke regeling is overigens niet zozeer een bezwaar voor de betrokkenen, als wel een punt waarop het systeem van de APV-regeling niet volledig sluitend is.
Naast deze onduidelijkheden is een aantal andere knelpunten te signaleren bij toepassing van de APV-regeling, indien men als uitgangspunt neemt dat de APV-regeling weliswaar bedoeld is om misbruik tegen te gaan, maar dat daarbij ook voorkomen zou moeten worden dat een verslechtering in de fiscale positie optreedt ten opzichte van de situatie waarin geen inbreng heeft plaatsgevonden:
Toerekening van het APV-vermogen aan meerdere personen kan op verschillende wijzen fiscaal nadelig uitwerken:
Bij meerdere inbrengers kan de inbreng leiden tot heffing van inkomstenbelasting, omdat de ene inbrenger geacht wordt een deel van de door hem ingebrachte vermogensbestanddelen aan de andere inbrenger te vervreemden. Dit zal met name spelen bij aanmerkelijkbelangaandelen.
Indien iemand vermogen inbrengt in een reeds bestaand APV, waarvan het vermogen tot dat moment wordt toegerekend aan een ander, wordt het pro rata deel van het vermogen dat aan ieder van hen wordt toegerekend gebaseerd op de waarde van de inbreng respectievelijk de waarde van het APV-vermogen op het moment van de inbreng. Het is onduidelijk hoe in dit verband rekening gehouden moet worden met een afzondering van vermogen tegen de waarde in het economische verkeer en daarmee niet duidelijk wie na de tweede inbreng welk deel van het APV-vermogen en de inkomsten daaruit in zijn aangifte inkomstenbelasting moet verantwoorden. Deze onduidelijkheid werkt door in de schenk- en erfbelastinggevolgen.
De uitkering van vermogen door het APV kan eveneens een belaste vervreemding zijn, van degene aan wie vermogen wordt toegerekend aan degene die de uitkering ontvangt. Ook dit zal met name spelen bij aanmerkelijkbelangaandelen.
Uitkeringen kunnen ook op meer indirecte wijze leiden tot belastingheffing bij een persoon aan wie wordt toegerekend, maar die geen uitkering ontvangt. Dit is bijvoorbeeld het geval indien het APV een 100%-belang in een vennootschap houdt en zich een dividend laat uitkeren om de uitkering aan de begunstigde te financieren. Degene die geen uitkering ontvangt is wel inkomstenbelasting verschuldigd over een evenredig deel van de dividenduitkering.
Ten slotte worden uitkeringen gezien artikel 17 SW geacht schenkingen te zijn van degene(n) aan wie het APV-vermogen wordt toegerekend. Stel dat dit twee personen zijn, die elk een even grote uitkering uit het APV ontvangen, dan leidt een letterlijke lezing van de wettekst tot de conclusie dat zij ieder 50% van hun uitkering onbelast van zichzelf ontvangen en 50% belast van de ander. Een redelijke uitkomst is mijns inziens dat er in dit geval geen heffing plaatsvindt. De staatssecretaris heeft in de parlementaire geschiedenis weliswaar gezegd dat ieder in een situatie als deze zijn eigen “aandeel” uit het APV kan halen, maar deze opmerking is dermate algemeen en geclausuleerd geformuleerd, dat ik betwijfel of hier vertrouwen aan ontleend kan worden. Ten minste is in een geval als dit niet uit te sluiten dat sprake is van belaste kruislingse schenkingen.
Aan erfgenamen die slechts een afdwingbare aanspraak hebben jegens het APV, maar overigens geen begunstigde zijn van het discretionaire deel van het APV zal een deel van het APV-vermogen toegerekend worden. Hoewel duidelijk is dat zij van het toegerekende vermogen niets kunnen ontvangen, is der tekst van artikel 2.14a lid 6 Wet IB 2001 dermate ruim geformuleerd, dat zij niet het tegenbewijs kunnen leveren.
Sinds de wijziging van de toerekeningsstop van artikel 2.14a lid 7 Wet IB 2001 kan zich een samenloop van Nederlandse vennootschapsbelasting en Nederlandse inkomstenbelasting voordoen. Voor deze vennootschapsbelasting is er, in tegenstelling tot voor buitenlandse vennootschapsbelasting, geen mogelijkheid tot verrekening opgenomen in de wet, zodat dubbele heffing ontstaat.
Tevens kan sprake zijn van een samenloop tussen Nederlandse dividendbelasting en Nederlandse inkomstenbelasting, terwijl er geen specifieke regeling is getroffen om deze weg te nemen. In het algemeen zijn de thans daartoe bestaande mogelijkheden verrekening met de inkomstenbelasting door de inbrenger of teruggave aan het APV. Verrekening zou daarbij mijn voorkeur hebben, maar dit is mijns inziens zonder aanpassingen van de wettekst niet mogelijk. Teruggave van dividendbelasting aan het APV lijkt mij in beginsel wel verdedigbaar, maar ook dan kan zich, gezien de eisen die artikel 10 Wet DB stelt, zich de situatie voordoen dat het APV geen teruggave kan verkrijgen, terwijl de inbrenger de dividendbelasting wel had kunnen verrekenen indien de inbreng niet had plaatsgevonden. De inbreng werkt in dat geval niet fiscaal neutraal uit.
Tot slot kan de APV-regeling tot praktische problemen leiden, zoals:
De benodigde documentatie die artikel 4a lid 6 Uitvoeringsregeling IB 2001 voorschrijft voor het leveren van het tegenbewijs door erfgenamen impliceert dat het niet eenvoudig is om het tegenbewijs te leveren en is bovendien niet consistent met de veelvuldig in de parlementaire geschiedenis gemaakte opmerking dat voor het tegenbewijs de vrije bewijsleer geldt.
Toepassing van de APV-regeling leidt tot de verschuldigdheid van belasting bij personen die geen uitkering krijgen om deze belasting uit te voldoen. Dit kan financiële problemen bij de persoon in kwestie tot gevolg hebben.
Het APV bestaat reeds gedurende een langere tijd en de toerekening is meerdere malen verschoven naar de volgende generatie. Als gevolg daarvan vindt toerekening plaats aan een grote hoeveelheid personen, waarbij goed denkbaar is dat moeilijk of niet vast te stellen is welk percentage van het APV-vermogen precies aan ieder van hen toegerekend dient te worden. Na voldoende tijdsverloop wordt het waarschijnlijk zelfs problematisch om vast te stellen wie alle erfgenamen zijn aan wie toegerekend moet worden. De administratieve last hiervan, alsmede voor alle erfgenamen die een deel van het APV-vermogen in hun aangifte inkomstenbelasting moeten verantwoorden, om maar te zwijgen over alle “deelschenkingen” die in geval van een uitkering in aanmerking genomen moeten worden, is significant.
Deze opsomming is zonder enige twijfel niet uitputtend; mijn onderzoek bestrijkt ook niet alle mogelijke aspecten van de APV-regeling. Een punt waar bijvoorbeeld nog fiscale belemmeringen te verwachten zijn, is een verschil in uitgangspunt bij de fiscale behandeling van APV’s in de Nederlandse en een buitenlandse wetgeving of verdragstoepassing die tot dubbele heffing c.q. het niet wegnemen daarvan leidt. Getuige de genoemde aspecten zijn er echter in een zuiver Nederlandse situatie al genoeg fiscale belemmeringen aanwezig.
Deze belemmeringen naar mijn mening geheel of nagenoeg geheel het gevolg van juridische onvolkomenheden in de wetgeving, met name (i) onduidelijkheid over de interpretatie (categorie (2(b)), (ii) onvolkomen aansluiting op de parlementaire geschiedenis (categorie 2(c)), (iii) ongerijmde dan wel te sterke gevolgen voor de belastingplichtige (categorie 3(a)) en (iv) leemten in de regeling (categorie 3(b)).3 De uit deze onvolkomenheden voortvloeiende knelpunten dienen mijns inziens te worden weggenomen. Hoewel de APV-regeling een antimisbruikbepaling is en daarmee samenhangt dat toepassing van deze regeling tot grotere mate van belastingheffing leidt, rechtvaardigt dit uiteraard niet het ontstaan van dubbele heffing. Voorts is op een groot aantal punten sprake van onzekerheid over hoe de regeling toegepast moet worden, hetgeen ook de goedwillende belastingplichtige met problemen opzadelt. Soms geeft de parlementaire toelichting enig inzicht in de bedoeling van de wetgever, maar veelal neemt ook deze toelichting niet alle onzekerheid weg. Bovendien is het weinig elegant om de regeling in feite in te vullen door middel van de parlementaire toelichting, in plaats van een sluitende regeling te maken, hetgeen ook de rechtszekerheid niet ten goede komt.
Derhalve dient de wetgever naar mijn mening de genoemde onduidelijkheden weg te nemen door een keuze te maken voor een bepaalde benadering en deze vervolgens neer te leggen in de wetgeving.4 In de onderdelen van dit hoofdstuk waarin deze onduidelijkheden besproken worden, heb ik ook reeds de door mij voorgestane benadering toegelicht. Voorts dienen de hiervoor genoemde knelpunten te worden weggenomen, zodat recht gedaan wordt aan alle betrokken belangen: een APV kan niet gebruikt worden om belasting te ontwijken, maar anderzijds moet het wel gebruikt kunnen worden om voor het – legitieme – doel om het familievermogen te beheren en te verdelen. In hoofdstuk 15 bespreek ik hoe deze knelpunten naar mijn mening opgelost kunnen worden.
Volledigheidshalve zij ten slotte opgemerkt dat de APV-regeling ook niet in alle situaties voorkomt dat afgezonderd vermogen gedeeltelijk buiten de belastingheffing blijft. Dit wordt veroorzaakt doordat bij een entiteit zonder discretionaire elementen gezien HR 10 april 2015, BNB 2015/152, geen toerekening op grond van de APV-regeling plaatsvindt. De afdwingbare aanspraken jegens de entiteit worden uiteraard wel als zodanig in de heffing betrokken. Indien als gevolg van voorwaarden of tijdsbepalingen de waarde van deze aanspraken bij elkaar lager is dan de waarde van het ingebrachte vermogen en deze residuwaarde ook niet aan iemand wordt toegerekend, dan blijft een deel van de waarde gedurende een bepaalde tijd buiten de belastingheffing.5 In zoverre blijft zwevend vermogen dus onder omstandigheden mogelijk.