5.4 Samenvatting en conclusies

In dit hoofdstuk zijn de op de erf- en schenkbelasting gerichte bedrijfsopvolgingsfaciliteiten getoetst op basis van de in paragraaf 1.4 opgenomen toetsingscriteria. Daarmee is de tiende deelvraag uit dit onderzoek beantwoord. Deze deelvraag luidt als volgt: ‘Welke op de erf- en schenkbelasting betrekking hebbende bedrijfsopvolgingsfaciliteiten gebruikt de overheid momenteel om haar doel te bereiken?’ Tevens is daarmee het eerste deel van de probleemstelling aan bod gekomen, te weten of fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten aanvaardbaar zijn.

De verkrijging van een onderneming als gevolg van overlijden dan wel schenking wordt op grond van art. 1 SW 1956 belast met erf-, dan wel schenkbelasting. In art. 35b-35f SW 1956 is een regeling uitgewerkt waarbij, indien sprake is van een materiële onderneming, een voorwaardelijke vrijstellingsfaciliteit ten aanzien van het ondernemingsvermogen kan worden toegepast. Op grond van de faciliteit wordt de verkrijging van ondernemingsvermogen tot een bedrag van € 1.028.132 voorwaardelijk vrijgesteld (waarde going concern). Voor het surplus kan een vrijstelling worden verkregen van 83%. De resterende 17% wordt aangemerkt als geconserveerde waarde. Voor dit bedrag kan op grond van art. 25, twaalfde lid, IW 1990 rentedragend uitstel van betaling worden gekregen. Voorts geldt nog een voorwaardelijke vrijstelling voor een eventueel verschil tussen de liquidatiewaarde en de waarde going concern.

De vraag is of het legitiem is dat de overheid een faciliteit biedt voor de verkrijging van ondernemingsvermogen. Dit is allereerst legitiem indien hiermee kapitaalmarktimperfecties kunnen worden gecorrigeerd (zie paragraaf 2.3). Daarnaast is ingrijpen legitiem indien daarmee verstoringen in de belastingwetgeving worden weggenomen (zie paragraaf 2.4). Van dergelijke verstoringen is naar mijn mening geen sprake waar het gaat om de heffing van erf- en schenkbelasting bij een bedrijfsoverdracht. Het gedrag van belastingplichtigen wordt niet beïnvloed door de heffing. Belastingplichtigen kunnen wel te maken krijgen met liquiditeitsproblemen. Indien zij niet in staat zijn, ook niet na een beroep op de kapitaalmarkt, de belasting te voldoen kunnen zij zich genoodzaakt zien de middelen ter voldoening van de belastingschuld aan de onderneming te onttrekken. Alsdan kan de continuïteit van de onderneming worden geschaad. Uit onderzoek van Hoogeveen1 blijkt dat in veel gevallen een vrijstelling niet noodzakelijk is. Dit neemt niet weg dat er een groep belastingplichtigen overblijft die wel met liquiditeitsproblemen kan worden geconfronteerd. Een faciliteit bij schenking van een IB-onderneming of ab-aandelen acht ik niet legitiem. Naar mijn mening is het niet aan de overheid hiervoor een faciliteit te bieden. Een schenking kan worden gepland. De schenker maakt bewust de keuze tot schenking over te gaan. Naar mijn mening is hier niet relevant of middelen aan de onderneming moeten worden onttrokken. Indien de verkrijger niet in staat is de schenkbelasting te betalen, is het aan de schenker om de schenkbelasting voor zijn rekening te nemen. Indien dat niet mogelijk is, kan de overdracht ook gedeeltelijk tegen schuldigerkenning plaatsvinden. Vanuit neutraliteitsoogpunt is er wel iets voor te zeggen een faciliteit bij schenking op te nemen. De groep belastingplichtigen die in de mogelijkheid verkeert te schenken zal dan niet wachten met de overdracht tot het moment van overlijden. De conclusie moet hier zijn dat overheidsingrijpen bij overlijden legitiem kan zijn. Of een faciliteit aanvaardbaar is, dan wel de juiste vorm heeft, wordt evenwel mede bepaald door de uitkomsten van de toetsing aan de andere criteria (gelijkheid, neutraliteit, doeltreffendheid en doelmatigheid).

Voor de toetsing aan gelijkheid is eerst ingegaan op de vraag of de huidige bedrijfsopvolgingsfaciliteit in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. De toetsing aan gelijkheid is gedaan op basis van art. 14 EVRM en art. 26 IVBPR. Allereerst is de vraag beantwoord of verkrijgers van ondernemingsvermogen en verkrijgers van niet-ondernemingsvermogen als gelijke gevallen zijn aan te merken. Hiervoor zijn twee benaderingen mogelijk. De eerste betreft degene die voor de analyse aansluit bij art. 1 SW 1956. Er is geen reden verkrijgers van ondernemingsvermogen en verkrijgers van niet-ondernemingsvermogen verschillend te behandelen. Het zijn gelijke gevallen. De tweede benadering stelt het behoud van de continuïteit van de onderneming voorop.

De conclusie kan dan niet anders zijn dan dat geen sprake is van gelijke gevallen. Uitgaande van dit doel hebben verkrijgers van ondernemingsvermogen en verkrijgers van niet-ondernemingsvermogen geen kenmerken gemeen. Naar mijn mening is de eerste benadering de juiste. Omdat de rechterlijke macht in diverse uitspraken heeft beslist dat geen sprake is van gelijke gevallen (zie paragraaf 5.3.2.2) is ook voor deze situatie uitgewerkt of sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel.

Indien wordt uitgegaan van gelijke gevallen moet er een objectieve en redelijke rechtvaardiging zijn voor de ongelijke behandeling. Hiervan is sprake als er een legitiem doel voor de ongelijke behandeling is en er een redelijke proportionaliteit bestaat tussen het gekozen middel en het gewenste doel. Naar mijn mening is het doel legitiem. De doelstelling van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit is het voorkomen van liquiditeitsproblemen bij de onderneming als gevolg van de belastingheffing. Deze liquiditeitsproblemen zouden een bedreiging kunnen vormen voor de continuïteit van de onderneming. In bepaalde situaties kan het zo zijn dat middelen moeten worden onttrokken aan de onderneming om de erf- dan wel schenkbelasting te moeten voldoen. De vraag is vervolgens of er een redelijke proportionaliteit bestaat tussen het gekozen middel en het doel.

Ten aanzien van de voorwaardelijke vrijstelling tussen de liquidatiewaarde en de waarde going concern ben ik van mening dat door het stellen van een voortzettingsvereiste van vijf jaren het gekozen middel proportioneel is gegeven het doel. Wat betreft de voorwaardelijke vrijstelling voor overig ondernemingsvermogen (waarde going concern) ben ik van mening dat bij het huidige vrijstellingspercentage (100% tot € 1.028.132 en daarboven 83%) geen sprake meer is van een redelijke proportionaliteit tussen het gekozen middel en het gewenste doel. De mogelijkheid om uitstel van betaling te krijgen voor de op de resterende 17% van het ondernemingsvermogen drukkende belasting acht ik niet in strijd met het gelijkheidsbeginsel. Het verlenen van een invorderingsfaciliteit om liquiditeitsproblemen te voorkomen is naar mijn mening een juist middel, zeker nu invorderingsrente verschuldigd is gedurende de periode van het uitstel. Dat remt onbedoeld gebruik af. De verkrijger van ondernemingsvermogen verkeert dan wel in een betere positie dan een verkrijger van ander vermogen waarvoor de belastingheffing geen uitstel wordt verleend, maar deze keuze acht ik proportioneel. Als laatste onderdeel van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit kan worden genoemd de invorderingsfaciliteit voor degene die een onderbedelingsvordering krijgt op een door een medeverkrijger verkregen ondernemingsvermogen. Indien allereerst de vergelijking wordt gemaakt met andere belastingplichtigen waar geen ondernemingsvermogen tot de nalatenschap behoort, meen ik dat daarvoor in ieder geval een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat als sprake is van wettelijke verdeling. Indien sprake is van een testament is het afhankelijk van de vraag hoe de erflater een en ander heeft bepaald. Omdat de faciliteit zich beperkt tot het verlenen van rentedragend uitstel van betaling meen ik dat het middel nog proportioneel is gegeven het doel. Verder moet nog de vergelijking worden gemaakt tussen verkrijgers van ondernemingsvermogen en verkrijgers van onderbedelingsvorderingen op medeverkrijgers van ondernemingsvermogen. Naar mijn mening is het verschil tussen de in art. 35b SW 1956 opgenomen voorwaardelijke vrijstellingsfaciliteit en een invorderingsfaciliteit te groot om te kunnen concluderen dat bij deze vergelijking geen sprake zou zijn van strijdigheid met het gelijkheidsbeginsel.

Als verkrijgers van ondernemingsvermogen en verkrijgers van nietondernemingsvermogen zijn aan te merken als ongelijke gevallen is de analyse als volgt. Er is strijdigheid met het gelijkheidsbeginsel als sprake is van een overduidelijke onevenredige ongelijke behandeling. Voor het verschil tussen de liquidatiewaarde en de lagere waarde going concern acht ik dit, vanwege de voortzettingstermijn, niet aan de orde. Dit is naar mijn mening wel het geval indien het gaat om de voorwaardelijke vrijstelling voor overig ondernemingsvermogen (waarde going concern). In zijn algemeenheid geldt dat niet snel sprake zal zijn van een overduidelijke onevenredige ongelijke behandeling van ongelijke gevallen. Ook de rechter stelt zich terughoudend op. Naar mijn mening is hier evenwel de grens overschreden. Ik ben deze mening toegedaan omdat er geen enkele toets plaatsvindt of liquiditeitsproblemen ontstaan als gevolg van de belastingheffing. Met de huidige in art. 35b SW 1956 opgenomen vrijstellingspercentages is dat niet meer te verdedigen. Verkrijgers van nietondernemingsvermogen worden ten opzichte van verkrijgers van ondernemingsvermogen overduidelijk onevenredig ongelijk behandeld. Ten aanzien van de invorderingsfaciliteit die ziet op de belasting over 17% van het ondernemingsvermogen ben ik van mening dat geen sprake is van strijdigheid met het gelijkheidsbeginsel. Het geven van een invorderingsfaciliteit om liquiditeitsproblemen te voorkomen, sluit aan bij het doel van de regeling. Als laatste deel van de faciliteit geldt de mogelijkheid voor de verkrijger van een onderbedelingsvordering om uitstel van betaling te vragen. Ook hier is naar mijn mening sprake van een overduidelijke onevenredige ongelijke behandeling van verkrijgers van ondernemingsvermogen ten opzichte van verkrijgers van onderbedelingsvorderingen. De nuancering die hier gemaakt moet worden is dat verkrijgers van onderbedelingsvorderingen ook een faciliteit hebben gekregen. Zij kunnen immers verzoeken om rentedragend uitstel van betaling. Naar mijn mening is evenwel het verschil tussen het bieden van een voorwaardelijke vrijstellingsfaciliteit en het bieden van rentedragend uitstel van betaling te groot.

De andere toets aan gelijkheid betreft die van toetsing aan het draagkrachtbeginsel. De erf- en schenkbelasting kunnen worden getypeerd als een heffing naar draagkracht. De verkrijger wordt belast voor de draagkrachtvermeerdering die hem toekomt door het overlijden van iemand of door een aan hem gedane schenking. Hetgeen in de heffing wordt betrokken betreft de waarde van al wat krachtens erfrecht of schenking wordt verkregen. De voorwaardelijke vrijstelling bestaande uit het verschil tussen de liquidatiewaarde van het ondernemingsvermogen en de lagere waarde going concern kan naar mijn mening de toets aan het draagkrachtbeginsel doorstaan. Indien een belastingplichtige een onderneming verkrijgt en vervolgens voortzet, wordt zijn draagkrachtvermeerdering bepaald door de waarde going concern. Hij realiseert de liquidatiewaarde niet. Voorwaarde is wel dat, zoals dat in de huidige faciliteit is gedaan, aan de vrijstelling een voortzettingsvereiste is gekoppeld. De voorwaardelijke vrijstelling ten aanzien van de waarde going concern kan naar mijn mening de toets aan het draagkrachtbeginsel niet doorstaan. Het is niet de aard van het vermogen waarop de vrijstelling wordt gebaseerd, maar de liquiditeitsproblemen die kunnen ontstaan in de onderneming indien de middelen ter voldoening van de belasting uit de onderneming moeten worden gehaald. Een faciliteit moet daarop worden afgestemd. De wetgever kiest met deze vrijstellingsfaciliteit voor afstel van de belasting, terwijl het niet de aard van het vermogensbestanddeel is waarop de vrijstelling is gebaseerd.

De bedrijfsopvolgingsfaciliteit leidt tot verstorende gedragsveranderingen bij belastingplichtigen. Het is aannemelijk dat belastingplichtigen een onderneming op een ander moment overdragen dan zij zouden doen zonder faciliteit. Hoe hoger het bedrag van de voorwaardelijke vrijstelling uiteindelijk is, hoe aantrekkelijker het wordt te wachten met de overdracht tot het moment dat de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de schenk- en erfbelasting kan worden benut. Het is uiteindelijk wel de verkrijger die een beroep doet op de bedrijfsopvolgingsfaciliteit, maar toch zal ook de potentiële overdrager bij zijn beslissingen worden beïnvloed door een mogelijke toepassing van de faciliteit. De bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de schenk- en erfbelasting zet de potentiële overdrager ertoe aan de overdracht van de onderneming uit te stellen tot het moment van overlijden indien de overdrager niet in staat is de onderneming te schenken. Belastingplichtigen zullen evenwel naar wegen zoeken om dan anderszins het belang bij de onderneming over te dragen. Om toegang tot de bedrijfsopvolgingsfaciliteit te behouden moet sprake zijn van ondernemingsvermogen. Dit betekent dat belastingplichtigen erbij gebaat zijn dat hun belang bij de onderneming blijft kwalificeren als ondernemingsvermogen. Dit is bijvoorbeeld niet aan de orde indien een onderneming wordt overgedragen tegen schuldigerkenning. Indien de belastingplichtige daarentegen als commanditair vennoot bij de onderneming betrokken blijft, kwalificeert deze medegerechtigdheid onder voorwaarden als ondernemingsvermogen (art. 35c, eerste lid, onderdeel b en tweede lid, SW 1956). Een belastingplichtige zou er derhalve voor kunnen kiezen zijn onderneming in te brengen in een CV in plaats van de onderneming in zijn geheel over te dragen. De faciliteit beïnvloedt dan het gedrag van de belastingplichtige. Ook de toepassing van een opzet met behulp van preferente aandelen kan ertoe leiden dat de faciliteit behouden blijft. Uit het voorgaande blijkt dat het gedrag van belastingplichtigen als gevolg van de scheiding tussen ondernemingsvermogen en niet-ondernemingsvermogen kan worden beïnvloed. Dit heeft een welvaartsverlies tot gevolg. Hier past de kanttekening dat de analyse niet beperkt kan worden tot eventuele welvaartsverliezen. Om onbedoeld gebruik van een faciliteit tegen te gaan, moet de wetgever nu eenmaal voorwaarden stellen. Een verstoring doet zich verder ook voor indien niet-ondernemingsvermogen wordt getransformeerd in ondernemingsvermogen. Ook het onderscheid dat wordt gemaakt tussen verkrijgers van een onderbedelingsvordering en verkrijgers van ondernemingsvermogen kan tot gedragsveranderingen leiden. Door de bedrijfsopvolgingsfaciliteit gaan nettoverkrijgingen, bij gelijke erfdelen, tussen de erfgenamen verschillen. Indien de erflater de verkrijgingen toch op één lijn wil hebben, zal hij proberen het belang van deze erfgenamen als ondernemingsvermogen te laten kwalificeren.

De bedrijfsopvolgingsfaciliteit zal ook de keuze voor een opvolger beïnvloeden. De bedrijfsopvolgingsfaciliteit is alleen toegankelijk voor degenen die krachtens erfrecht, dan wel krachtens schenking ondernemingsvermogen verkrijgen. In de regel betreft dit personen binnen de familiekring. Ook kan het zijn dat de erflater ervoor kiest zijn ondernemingsvermogen aan een aantal erfgenamen na te laten. De regeling kan ertoe leiden dat de voortzetter niet de gehele voorwaardelijke vrijstelling kan benutten. Door nu ook aan andere erfgenamen ondernemingsvermogen toe te delen, kan de vrijstelling wellicht wel geheel worden gebruikt. Dit werkt verstorend gedrag in de hand.

Bezien vanuit het doel van de overheid is de bedrijfsopvolgingsfaciliteit doeltreffend. Niet kan worden ontkend dat met een vrijstellingsfaciliteit de liquiditeitsproblemen als gevolg van de belastingheffing worden weggenomen. Dit geldt eveneens voor het gedeelte waarvoor rentedragend uitstel van betaling wordt gekregen (art. 25, twaalfde lid, IW 1990). Ook met een invorderingsfaciliteit wordt het liquiditeitsprobleem (tijdelijk) opgelost. De bedrijfsopvolgingsfaciliteit kan evenwel ook worden toegepast indien de middelen aanwezig zijn om de belasting te betalen (cadeaueffect). Dit beïnvloedt de doelmatigheid negatief. Voor de invorderingsfaciliteit geldt dit in mindere mate omdat deze rentedragend is. Dit remt het gebruik af.

De uitsluiting van beleggingsvermogen is een goede keuze van de wetgever geweest. Het is aan partijen zelf dit vermogen liquide te maken. De beperkingen ten aanzien van het type ab dat de erflater/schenker bezit kunnen vervallen. De regering wenst met de bedrijfsopvolgingsfaciliteit te bereiken dat de economische bedrijvigheid onbelemmerd kan worden voortgezet. Het gaat erom dat de continuïteit van de onderneming niet wordt bedreigd omdat middelen ter voldoening van de uit de overdracht voortvloeiende belastingclaim uit de vennootschap zouden moeten worden gehaald. Indien dit uitgangspunt wordt gevolgd, heeft dit gevolgen voor de in art. 35d SW 1956 opgenomen bezitseis. Deze zou veeleer moeten aansluiten bij de duur waarin in de kapitaalvennootschap een onderneming wordt gedreven, dan wel een medegerechtigdheid is gehouden.

Wel moeten naar mijn mening eisen worden gesteld aan de voortzetter. Met een bedrijfsopvolgingsfaciliteit wenst de wetgever bedrijfsoverdrachten te faciliteren. In die zin is het redelijk te eisen dat de voortzetter op een bepaalde manier betrokken is bij de in de vennootschap gedreven onderneming. In die zin acht ik het in art. 35e SW 1956 opgenomen voortzettingsvereiste doeltreffend. Een vijfjaarstermijn acht ik geboden.

De in art. 25, dertiende lid, IW 1990 opgenomen rentedragende invorderingsfaciliteit acht ik ook doeltreffend. Met een invorderingsfaciliteit wordt het liquiditeitsprobleem (tijdelijk) opgelost. Bij deze faciliteit past dezelfde kanttekening als die hiervoor is geplaatst bij art. 25, twaalfde lid, IW 1990. De faciliteit kan ook worden toegepast indien de middelen aanwezig zijn om de belasting te betalen (cadeaueffect). Dit beïnvloedt de doelmatigheid negatief. Het rentedragende karakter remt het gebruik van de faciliteit wel af.

Op basis van het voorgaande ben ik van mening dat de in de bedrijfsopvolgingsfaciliteit opgenomen voorwaardelijke vrijstellingen niet het juiste instrument zijn om kapitaalmarktimperfecties weg te nemen. De bedrijfsopvolgingsfaciliteit heeft een te ruime werking. Er kan ook van de faciliteit gebruik worden gemaakt indien er geen sprake is van liquiditeitsproblemen. Het gaat dan erg ver om een faciliteit te verlenen die leidt tot afstel van belastingheffing. Dit is in strijd met het draagkrachtbeginsel. Er zou gekozen moeten worden voor een faciliteit die direct aansluit bij het liquiditeitsprobleemals gevolg van de uit de overdracht voortvloeiende belasting. Ook is de voorwaardelijke vrijstelling die ziet op de waarde going concern in strijd met het gelijkheidsbeginsel. De faciliteit werkt daarnaast verstorend. In hoofdstuk 6 volgt mijn voorstel tot verbetering.