2.1.1.3 Heffing naar draagkracht

Het draagkrachtbeginsel (ability to pay) is internationaal het belangrijkste beginsel bij de vormgeving van een inkomstenbelasting.1 Het draagkrachtbeginsel beoogt belastingheffing over de toename van inkomen op een manier te realiseren waarbij alle belastingplichtigen om een gelijke bijdrage wordt gevraagd.2 Wat onder gelijke bijdrage moet worden verstaan, wordt niet gedicteerd door het draagkrachtbeginsel maar moet worden aangemerkt als een (politieke) keuze en invulling. Het draagkrachtbeginsel moet eerst verder worden geconcretiseerd alvorens specifieke handvatten en richtlijnen voor de concrete invulling van belastingregels kunnen worden geformuleerd. Het draagkrachtbeginsel moet op het totale belastingstelsel worden geprojecteerd en niet op slechts één onderdeel ervan.3 Andere belastingen dan een inkomstenbelasting alsmede andere systemen van contributie en retributie binnen een samenleving zoals toeslagen, subsidies, kortingen en premies bepalen uiteindelijk mede of er in zijn totaliteit sprake is van een heffing naar draagkracht.

Het draagkrachtbeginsel brengt met zich mee dat het particulierpensioeninkomen of overheidspensioeninkomen – ongeacht waar het is genoten, zijn oorsprong vindt of belastbaar is – altijd naar draagkracht wordt belast. Dat het draagkrachtbeginsel, waarbij inkomen als maatstaf voor draagkracht wordt gehanteerd, als zodanig geen concrete belastingdruk voorschrijft maar slechts stelt dat inkomen wordt belast, maakt dat belastingsystemen en zelfs de feitelijke belastingdruk in twee landen sterk van elkaar kunnen verschillen terwijl in beide landen het inkomen volledig naar draagkracht wordt belast. De uiteindelijke effectieve belastingdruk in een land dat zijn inkomstenbelasting baseert op het draagkrachtbeginsel wordt dan ook niet bepaald door het draagkrachtbeginsel als zodanig maar wordt bepaald door de invulling die de wetgever aan dit beginsel geeft vanuit de politieke, economische, sociale et cetera doelen die de wetgever met belastingheffing wil bereiken. Rijkers schreef in zijn oratie al dat het progressieve tarief nagenoeg geheel voortspruit uit het niet-fiscale doel tot inkomensherverdeling.4 Dit betekent dat indien een grensoverschrijdende pensioenuitkering in het woonland is belast waarbij de effectieve belastingdruk in het woonland afwijkt van de effectieve belastingdruk die het bronland zou opleggen indien de pensioenuitkering in het bronland zou worden belast, in lijn met het draagkrachtbeginsel wordt gehandeld. Echter, de draagkracht wordt alsdan louter bepaald door het woonland en niet (tevens) door het bronland. Het omgekeerde is ook het geval. Indien een pensioenuitkering volledig in het bronland belast is, betekent dit niet dat belastingheffing niet naar draagkracht plaatsvindt.

De heersende leer bij grensoverschrijdend inkomen is dat invulling en bepaling van de draagkracht door het woonland geschiedt.5 Het land waar pensioeninkomen uit afkomstig is doet daarbij niet ter zake. De gedachte is dat het woonland het beste in staat is om met alle draagkrachtbeïnvloedende elementen rekening te houden. De draagkracht wordt daarmee op dominante wijze ingevuld door het woonland. Dit is theoretisch gezien echter geen vanzelfsprekendheid of absolute waarheid. Vooropstaat dat bij de verdeling van heffingsrechten pensioeninkomen uiteindelijk naar draagkracht moet worden belast. Het is daarbij niet per se noodzakelijk dat deze draagkracht op dominante wijze door het woonland wordt bepaald. Inkomen dat (deels) in het bronland wordt belast kan uiteindelijk volledig naar draagkracht worden belast maar alsdan wordt het draagkrachtbegrip door meerdere landen ingevuld. In die situatie is tevens het land waar pensioeninkomen uit afkomstig is relevant voor de invulling van het draagkrachtbeginsel. Voor de toepassing van het draagkrachtbeginsel is het ook niet noodzakelijk dat progressie voor- of nadelen altijd volledig worden geëlimineerd en dat alle persoonlijke aftrekposten altijd volledig volgens de normen van het woonland verrekend kunnen worden. Bij een verdeling van heffingsrechten over pensioeninkomen hoeft de concrete invulling van het draagkrachtbeginsel zoals gezegd dus niet te worden gedomineerd door het woonland maar kan worden ingevuld door zowel het bronland als het woonland. Hofstra: “Beslissingen over de concrete progressie van de daarvoor in aanmerking komende tarieven worden genomen onder invloed van de actuele financiële behoeften van de schatkist, van min of meer vage politieke slagwoorden en van de druk van bepaalde pressiegroepen.”6 De normen van het bronland zijn van belang omdat de hoogte van de uiteindelijke pensioenuitkeringen uit het bronland gecorreleerd zijn met de draagkrachtnormen in dat bronland. Zo wordt bij de beleidsmatige vaststelling van de gewenste brutohoogte van een pensioenuitkering in een bronland mogelijk tevens enige rekening gehouden met de belastingdruk in de uitkeringsfase. Indien de inkomstenbelastingdruk na pensionering bijvoorbeeld veel lager is dan vóór pensionering, kan immers een lagere replacement ratio worden nagestreefd waarbij nog steeds de pensioenuitkering in nettotermen volledig inkomensvervangend is. Het draagkrachtbeginsel brengt in grensoverschrijdende situaties binnen de EU wel met zich mee dat een belastingplichtige bijvoorbeeld met persoonlijke aftrekposten rekening mag houden.7

In het kader van dit onderzoek brengt het bovenstaande met zich mee dat het draagkrachtbeginsel als zodanig niet op voorhand dicteert of pensioeninkomen (deels) in het bronland, het woonland of welk ander land dan ook belast wordt. Het draagkrachtbeginsel dicteert slechts dat pensioeninkomen wordt belast maar de invulling van de draagkrachtnorm is niet voorbehouden aan het woonland. Omdat een rechtvaardige verdeling van heffingsrechten het uitgangspunt vormt en het draagkrachtbeginsel een belangrijke uitgangspunt voor een rechtvaardige inkomstenbelastingheffing is, dient het draagkrachtbeginsel ook als uitgangspunt van de analyses in dit onderzoek. Vanwege de reikwijdte en afbakening van dit onderzoek wordt overigens bewust over pensioeninkomen en niet over inkomen in zijn algemeenheid gesproken.